STS, 4 de Julio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Estimamos parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de UCAR CARBON NAVARRA, S.L. contra la resolución del TEAC de 27 de Octubre de 1993, que declaramos no ajustada a Derecho, debiendo aplicarse el régimen normal por deducción de inversiones y creación de empleo, debiendo por ello practicarse nueva liquidación; confirmando la resolución en todo lo demás. Todo ello sin realizar una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 15 de Junio de 1998.

El Abogado del Estado, en la representación que ostenta, presentó con fecha 19 de Junio de 1990 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 13 de Julio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil UCAR CARBÓN NAVARRA, S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Inmaculada Romero Melero, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida, y, en consecuencia, sea íntegramente desestimado el recurso contencioso- administrativo 180/94, interpuesto por UCAR CARBON NAVARRA, S.L. (hoy UCAR ELECTRODOS, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Octubre de 1993, al ser la misma plenamente conforme a Derecho".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 23 de Junio de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dada copia del escrito de interposición a la representación procesal de UCAR CARBON NAVARRA, S.L., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "tenga por formalizada la oposición al recurso de casación nº 3/8274/98-E, interpuesto por el Abogado del Estado y, como se desestima éste se sirva acordar la condena en costas a la Administración".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 24 de Junio de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y datos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda del Estado, en Navarra, instruyó a la entonces UNIÓN CARBIDE NAVARRA, S.A., sendas Actas de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1979 y 1980.

Es menester indicar que esta Sociedad tributaba en régimen de cifra relativa de negocios, correspondiendo al Estado el 48'16%.

Las cuestiones que se plantearon fueron las siguientes:

Ejercicio 1979.

1. - Deducción o no como gasto de la dotación al Fondo de Asistencia Social de la Empresa.

2. - Admisión o no como deducción por inversiones de la suscripción de valores mobiliarios.

3. - Admisión o no de las inversiones reales acogidas al régimen general de deducción por inversiones, regulado en el artículo 26 de la Ley 61/1978.

4. - Admisión o no de las inversiones reales acogidas al régimen excepcional del artículo 32 de la Ley 1/1979. En caso negativo, si cabría o no la aplicación subsidiaria del régimen general del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

   Ejercicio 1980.

1. - Deducción o no como gasto de la dotación al fondo de Asistencia Social de la Empresa.

2. - Admisión o no de las inversiones reales acogidas al régimen excepcional de deducción por inversiones regulado en el artículo 32 de la Ley 1/1979, de 19 de Julio que fue prorrogado en el ejercicio 1980, por la Ley 42/1979, de 29 de Diciembre. En caso negativo, si cabría o no la aplicación subsidiaria del régimen general de deducción por inversiones, regulado en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

3. - Si procedía o no de liquidar intereses de demora.

4. - Existencia o no de infracción tributaria.

   El Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda del Estado, en Navarra, dictó el 16 de Mayo de 1983 sendos acuerdos aceptando las propuestas del Inspector actuario contenidas en las actas de disconformidad referidas, salvo una pequeña rectificación de los intereses de demora correspondientes al ejercicio 1979.

   La entonces entidad mercantil UNION CARBIDE NAVARRA, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa, nº 51/1986, que fue desestimada por resolución de fecha 27 de Noviembre de 1986.

   Contra esta resolución desestimatoria interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, nº R.G. 23-2-87 y R.S. 166-90 que fue estimado en parte.

   La sociedad UNION CARBIDE NAVARRA, S.L. acordó escindir parte de su patrimonio mediante escritura pública otorgada el 21 de Enero de 1991, ante el Notario de Pamplona, D. José Miguel Peñas Martín, nº 112 de su protocolo, que fue aportado a la nueva sociedad UCAR CARBON NAVARRA, S.A., la cual como sucesora procesal de la anterior Unión Carbide Navarra, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual estimó en parte el recurso, mediante la sentencia, cuya casación se pretende ahora.

   Pues bien, de todas las cuestiones que se suscitaron en vía administrativa y en la jurisdiccional de instancia, ha llegado a este recurso de casación solamente la relativa a si denegado el régimen excepcional de deducción por inversiones, regulado en el artículo 32 de la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1979, y este mismo prorrogado para el ejercicio 1980, por la Ley 42/1980, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1980, podía o no la entonces UNION CARBIDE NAVARRA, S.A. acogerse al régimen general de deducción por inversiones, regulado en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

   La sentencia de instancia mantuvo respecto de esta cuestión concreta lo que sigue: "5. Por último, el recurrente postula subsidiariamente la aplicación alternativa del régimen general regulado en el art. 26 de la Ley 61/78. Sobre este aspecto, como señala el TEAC, ni las leyes 1/1979 y 42/1979, ni el Real Decreto 3061/1971 establecen norma alguna, y al contrario de lo que dice la resolución, no es posible acudir a la Orden (posterior) de 17 de junio de 1981. Así las cosas, nada impide que se aplique el régimen normal de deducción por inversiones y creación de empleo al no existir norma que lo impida".

El único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, es por "infracción de los arts. 26 de la Ley 61/78, 32 de la Ley 1/79, 34 de la Ley 42/79 y 102 a 108 del Real Decreto 3061/79, así como de la Orden de 17 de junio de 1981 y de la regla "venire contra factum propium non valet", manifestación esencial del principio general de la buena fe. Este Motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa".

La línea argumental en que se funda este único motivo casacional es textualmente como sigue:

""La representación del Estado no puede compartir tan tajante afirmación (se refiere a la aplicación subsidiaria del régimen general de deducción por inversiones seguido en el artículo 26 de la Ley 61/1978) atendido que la aplicación retroactiva es consecuencia del carácter interpretativo de la mencionada Orden, en cuanto se limita a recoger la doctrina ya expuesta en contestaciones a consultas vinculantes en relación con el Impuesto de Sociedades, en concreto y por lo que al caso de autos interesa, la consulta n° 110, a cuyo tenor: "... ambos sistemas, general y excepcional, son alternativos, no existe posibilidad de pasar con posterioridad a otro régimen ".

Lo que lleva a la resolución de 27 de octubre de 1993 (del TEAC) a declarar en su Considerando 12° que: "ello implica que si una entidad; como ocurre en el caso que nos ocupa, se acoge a la deducción por inversiones de las Leyes 1/1979 y 42/1979 y no cumple con sus requisitos, pero sí con los exigidos por el régimen general, no puede efectuar la deducción según este último".

De modo antitético se pronuncia la sentencia de instancia para la cual nada obsta a la aplicación alternativa del régimen general, pronunciamiento que la representación del Estado tiene, dicho sea con el respeto que es debido, por contrario a Derecho.

Concebido el régimen general del art. 26 de la Ley 61/78 con el carácter de alternativo y no de subsidiario respecto del régimen excepcional de las Leyes de Presupuestos para 1979 y 1980, la sola conclusión posible, por ser la única válida en Derecho, es la sustentada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El examen de las obligaciones alternativas y, en menor medida, del contrato de opción, pone de manifiesto que: "a elección y, en su caso, la opción, se consuma con su ejercicio", sin que, por elemental imperio tanto del principio de seguridad jurídica como de los actos propios, sea provisional y, menos, revocable por la sola y libre voluntad de quien la lleva a cabo.

Habiendo elegido la aplicación de un concreto régimen, en autos, el excepcional de las Leyes 1 y 42 de 1979, la parte renuncia a la aplicación del régimen general del art. 26 de la Ley 61/78, renuncia que, tampoco, es posible tener por provisional y, aún menos, por condicionada al cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones a que aquélla voluntaria y libremente se compromete al realizar su opción.

Entenderlo de otro modo es, pura y simplemente, cual aquí acaece, privilegiar al que incumple, lo que, dicho sea, asimismo, con el respeto que es debido, es de tan obvia como palmaria antijuridicidad".

La Sala no comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

El régimen de incentivos fiscales a la inversión vigente con anterioridad a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, estaba constituido principalmente por la llamada "Previsión para Inversiones" que consistía en la exención con límites, de la autofinanciación de las empresas, con destino a su inversión en la adquisición principalmente de activos fijos reales.

El incentivo de la "Previsión para inversiones" tenía los siguientes inconvenientes, que fueron puestos de relieve en la crítica del mismo.

1. Carecía de aplicación coyuntural, pues la inversión real, que era la que importaba por su efecto multiplicador de la economía, era posterior a las dotaciones a la Previsión para inversiones, por ello en 1964, la Ley 41/1964, de 11 de Junio de Reforma del Sistema Tributario, trató de paliar este defecto mediante el régimen de inversiones anticipadas a financiar con futuras dotaciones a la Previsión para Inversiones.

   Buena prueba de lo anterior es que en 1971, para incentivar coyunturalmente la economía española, se estableció por Decreto Ley 18/1971, de 1 de Diciembre, el Apoyo Fiscal a la Inversión, que fue un antecedente de la futura Deducción por Inversiones, establecida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

2. No tenía un efecto directo sobre la creación de empleo, es mas, la inversión en activos fijos nuevos podía, incluso desde la perspectiva individual de las empresas, reducir el empleo.

   Como demostración de lo anterior, hay que recordar que la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, estableció el Apoyo Fiscal al Empleo, antecedente de la Deducción por Inversiones, por creación de empleo, que introdujo la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

3. El requisito para la reducción de la base imponible de las dotaciones a la Previsión para inversiones, consistente en que las empresas obtuvieran como mínimo un 6 por 100 de beneficio, hacía que este incentivo fiscal fuera ineficaz para muchas empresas en la fase de recesión del ciclo económico.

4. Influía desfavorablemente sobre la política de dividendos.

5. La amortización de las inversiones reales financiadas con la Previsión para Inversiones, no se deducía como gasto fiscal por lo que la desgravación concedida se reintegraba en la base imponible a través del proceso de amortización. Sin embargo, como se posibilitaba la no reintegración mediante la reinversión de las amortizaciones, el incentivo de la Previsión para Inversiones se convertía en última instancia en un anticipo sin interés que la Hacienda Pública hacía a las empresas por las cuotas del Impuesto sobre Sociedades disminuidas, por tiempo indefinido.

   La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, derogó el incentivo fiscal de la Previsión para Inversiones, sustituyéndole por la Deducción por Inversiones, que consistía esencialmente en deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, un porcentaje del coste de las inversiones reales en activos fijos nuevos, y en la suscripción de valores mobiliarios de cotización calificada en Bolsa y del mayor coste producido por el aumento de la plantilla (creación de empleo). La deducción no podía exceder del 20 por 100 de la cuota del Impuesto sobre Sociedades después de efectuar las deducciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978.

   Se observa que se trataba de un incentivo directo a la inversión real, también a la inversión financiera y a la creación de empleo, que actuaba como una disminución del coste de los activos adquiridos en el año de que se trataba y del coste del aumento de la plantilla, es decir de la creación de empleo, recogiendo la experiencia de los indudables efectos coyunturales, muy positivos, del Apoyo Fiscal a la Inversión de 1971, y de su prórroga en 1973, en determinados sectores de nuestra economía, y del Apoyo a la Creación de Empleo establecido por la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre.

   Este nuevo régimen de Deducción por Inversiones se reguló en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 22 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no obstante, la Disposición Adicional Segunda, autorizó a modificar en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, "el contenido del artículo 26 de esta Ley", es decir el nuevo régimen de Deducción por Inversiones.

   Pues bien, no habían pasado seis meses, y con ocasión de la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado para 1979, por la Ley 1/1979, de 9 de Julio, se establecieron en su artículo 32 nuevas medidas coyunturales, pero sólo para las inversiones que realizasen los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades entre el 1 de Julio y el 31 de Diciembre de 1979, que a la vez creasen nuevos puestos de trabajo, en cuyo caso la Deducción por Inversiones sería: a) el 15 por 100 del importe de dicha inversión; y b) El 25 por 100 de los sueldos, salarios y cargas sociales que por un período de dos años abonasen en relación con el nuevo personal.

   La Ley 1/1979, de 9 de Julio, de Presupuestos Generales de Estado para 1979 y de igual modo la Ley 42/1979, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1980, cuyo artículo 34 se limitó a prorrogar las medidas establecidas por la Ley 1/1979, mantuvieron junto al régimen general regulado en el artículo 26 que no fue derogado, ni sustituido, un régimen excepcional, que trató de fomentar e incentivar coyunturalmente la creación de empleo, pasando el porcentaje del 10 por 100 al 25 por 100 del aumento de la nómina por creación de empleo y también de corregir el error técnico en que había incurrido el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, respecto de la determinación de la base para el cálculo de la cuota máxima deducible.

   En efecto, la base para el cálculo, era como sigue:

   Régimen general de la Ley 61/1978 Régimen excepcional de las Leyes 1/1979 y 42/1979.

   Cuota íntegra o de Tarifa Cuota íntegra o de Tarifa

   (-) Deducción de dividendos (-) Deducción de dividendos

   (-) Deducción por doble imposición internacional (-) Deducción por doble imposición internacional

   (-) Retenciones Base para el cálculo del porcentaje máximo de deducción

   (-) Bonificaciones

   Base del cálculo del porcentaje máximo de deducción

   El régimen excepcional superó el error técnico de restar para hallar la base de cálculo las retenciones que eran cuotas del propio Impuesto sobre Sociedades, ingresadas anticipadamente, y también la resta de las bonificaciones que afectaba principalmente a los medios utilizados para la financiación de las empresas (rendimientos de determinados empréstitos, préstamos, etc) que obviamente contradecía el principio de neutralidad de la deducción por inversiones respecto de su financiación.

Es incuestionable que el régimen coyuntural establecido por la Ley 1/1979, de 9 de Julio, no derogó, ni sustituyó sustancialmente el régimen de Deducción por Inversiones regulado en el artículo 26 de la Ley 61/1978, sino que simplemente por razones de política económica, aprobó tres medidas puramente coyunturales, consistentes en incrementar la deducción por inversiones creadoras de empleo, aumentando el porcentaje de la deducción calculado sobre el coste de la creación de empleo, y el importe de la cuota máxima deducible, mediante el incremento del porcentaje del 25% al 40% y por la sustancial modificación de su base de cálculo, de lo cual hay que deducir que si el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades incumplía las condiciones específicas exigidas para disfrutar del régimen excepcional establecido en la Ley 1/1979, de 9 de Julio, artículo 32, apartado dos, tendría subsidiariamente derecho a disfrutar del régimen general y atemporal regulado en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, siempre que obviamente cumpliera los requisitos exigidos en éste, previstos por el Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, por el que se reguló el Régimen Fiscal de la Inversión empresarial.

Esta afirmación aparece corroborada por la Exposición de Motivos de este Real Decreto en la que se dice textualmente: "Además, la Ley del Impuesto sobre Sociedades autoriza la variación de dicho crédito de impuesto, como medida de política económica coyuntural. Así, la ley de Presupuestos de 1979 hace uso de dicha autorización, en el sentido de incentivar adicionalmente la inversión creadora de puestos de trabajo, consecuente con el grave problema del desempleo que sufre actualmente la economía española", y sobre todo por el contenido del mismo que distingue claramente en su Sección tercera, la "Deducción por inversiones: Régimen General", y en su Sección Octava, la "Deducción por inversiones: Régimen excepcional Ley de Presupuestos 1979".

Existe una declaración explícita de la coexistencia de un régimen general de deducción por inversiones y de un régimen optativo excepcional, en el artículo 41, apartado 6 de la Ley 74/1980, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981, en el que se dice textualmente: "Seis. La deducción por inversiones, tanto la regulada en los números anteriores (deducción coyuntural aplicable al ejercicio 1981), como la regulada en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, (régimen general de la deducción por inversiones), cuando se aplique en el año 1981, se ajustará a las siguientes reglas (...)".

Los paréntesis aclaratorios son de la Sala.

El Tribunal Económico-Administrativo Central reconoció que "el artículo 32 de la Ley 1/1979, de 9 de Julio, prorrogado para el ejercicio 1980, por el artículo 34 de la Ley 42/1979, no modificó el artículo 26 de la Ley 61/1978, sino que introdujo una nueva modalidad de deducción por inversiones aplicable, única y exclusivamente, a las inversiones que, por si mismas, creasen nuevos puestos de trabajo", en consecuencia, admitió la convivencia de dos regímenes de deducción por inversiones, el general del artículo 26 y el excepcional, parcial y coyuntural, establecida por el artículo 32 de la Ley 1/1979, de 9 de Julio, respecto de los cuales la Sala mantiene que el primero puede ser aplicado subsidiariamente respecto del segundo, si no se cumplen los requisitos y condiciones del segundo, pero si del primero o general.

Hasta la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, en todos los ejercicios se mantuvo vigente el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como régimen general, si bien en cada ejercicio se estableció un régimen coyuntural excepcional, pero a partir de esta Ley 50/1984, la técnica legislativa cambió y a partir de ella se dispuso que "el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades quedará redactado como sigue: (...)", técnica que obviamente dejó en suspenso en cada ejercicio económico, la vigencia del artículo 26, que renacería en el siguiente, salvo que se volviera a sustituir por otro nuevo régimen excepcional y coyuntural.

La Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981, que el Abogado del Estado invoca a su favor, carece de todo predicamento, pues se trata de la publicación de las contestaciones dadas por la Dirección General de Tributos a las consultas de carácter vinculante en relación al Impuesto sobre Sociedades, que el Ministro de Hacienda hizo suyas, mediante la Orden citada, al amparo del artículo 18 de la Ley General Tributaria, como disposición interpretativa, pero sólo de obligado acatamiento, como preceptúa el apartado 2, de dicho artículo 18, para los órganos de gestión de la Administración Tributaria.

En la contestación a la consulta nº 110, la Dirección General de Tributos mantuvo que si no era aplicable el régimen excepcional de la Ley 1/1979, por incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos, el sujeto pasivo ya no podría disfrutar del régimen general al afirmar textualmente: "Ya que ambos sistemas, general y excepcional, son alternativos, no existe posibilidad de pasar con posterioridad a otro régimen".

La única razón de esta contestación se halla en el adjetivo alternativo, que procede de la palabra latina "alternatus" y que se define por el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia como cualidad que "tiene cualquier persona o comunidad para ejecutar alguna cosa o gozar de ella alternando con otra", significado que implica lo contrario de lo que se ha mantenido en la contestación nº 110, referida, de modo que "la pérdida por unos días del nivel máximo de plantilla" que era el hecho consultado, permitía alternativamente acogerse al régimen general.

Esta contestación es inaceptable, en la medida que carece de todo fundamento serio. En efecto, el criterio interpretativo en relación a los incentivos fiscales, dentro de los enumerados en el artículo 3º.1 del Código Civil es el de la finalidad de las normas que los establecen, que en los incentivos que pretenden la consecución de objetivos económico, como en el caso de autos, la creación de empleo, si éste se ha logrado, pero no es posible aplicar el régimen excepcional, dado el modo, ciertamente confuso, de determinación de la cuantía del aumento del empleo, siempre conservará el sujeto pasivo el derecho a la deducción por inversiones en régimen general, pues ha cumplido la "ratio legis" del precepto, pero en menor medida.

La Sala debe traer a colación el razonamiento seguido por la Administración Pública (Tribunal Económico Administrativo Central) para negar al sujeto pasivo el derecho al régimen excepcional de la deducción por inversiones de la Ley 1/1979. Dijo así: " Otra de las características del sistema introducido por la Ley 1/1979 era el relativo al cómputo de la plantilla, cuestión esta que planteó serios problemas al interpretar la norma legal; efectivamente, el artículo 32.2º.c) de la referida Ley exigía que las inversiones originasen "un incremento de la plantilla de la empresa por encima del nivel de la misma el día primero de junio de 1979, y que dicho aumento se mantuviera, al menos, en los años 1980.1981"; por su parte, el artículo 103 del Real Decreto 3061/1979 concretaba más aquél requisito al señalar en su apartado c) "Que el nivel máximo alcanzado por la plantilla en el primer ejercicio se mantenga, al menos, durante los años 1980.1981". De estos dos preceptos se deduce que para poder practicar la deducción del artículo 32 es imprescindible que el máximo nivel de plantilla que se alcance en 1979 se mantenga día a día en ese ejercicio y también, día a día, en 1980 y 1981; por tanto, no se establece un sistema promedio hombres/año, como en el régimen general del artículo 26 de la Ley 61/1978, sino que se exige un determinado nivel, este último procedimiento es bastante más estricto que el primero ya que puede ocurrir que en el período contemplado se produzca un incremento de plantilla en términos de hombres/año y, sin embargo, no cumplirse el requisito de creación de empleo al no haberse mantenido el nivel máximo".

Es inconcebible que la Administración pública, a la vista de este razonamiento, negara al sujeto pasivo el derecho al régimen general de la deducción por inversiones, regulado en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, cuando reconoce que aquél, sí creó empleo, aunque su cómputo no fuera realizado por el sujeto pasivo de acuerdo con las confusas y complejas normas propias del régimen exaccional, pero que siempre podría ser cuantificado de acuerdo con la técnica fiscal de "incremento del promedio hombres/año". Ciertamente, la injustificada interpretación de las normas fiscales, primero por la Inspección de Hacienda y luego por los Tribunales Económico-Administrativos, ha ido, en el fondo, contra los intereses de la Hacienda Pública, que no olvidemos es el "procomún", porque el interés último de éstas se hallaba en "crear empleo", y este propósito lo cumplió efectivamente el sujeto pasivo, aparte de vulnerar el legítimo derecho de éste a disfrutar del régimen general de la Deducción de Inversiones, en la medida que cumplió y consiguió realizar el fin esencial del artículo 26 de la Ley 61/1978, causa jurídica primera y principal de este incentivo fiscal, que fue la de llevar a cabo inversiones en activos fijos nuevos creadores de empleo.

La Administración pública (Tribunal Económico-Administrativo Central) reconoce respecto de esta cuestión que "ni las Leyes 1/1978 y 42/1979, ni el Real Decreto 3061/1979 establecen norma alguna sobre la aplicación subsidiaria del régimen general, por ello es necesario acudir a la Orden de 17 de junio de 1981, por la que se compendió la doctrina expuesta en las contestaciones a consultas de carácter vinculante en relación con el Impuesto sobre Sociedades, pero olvida que el artículo 18 de la Ley General Tributaria precisa que esta Orden, por ser de naturaleza aclaratoria o interpretativa, sólo es de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración Tributaria, pero no lo es, por tanto, para los Tribunales Económico-Administrativos, dada la radical separación que desde tiempo inmemorial existe, entre estos Tribunales y los Órganos de gestión como reconoció la Ley General Tributaria, en su artículo 90, al disponer que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se suscite, y estarán encomendadas a órganos diferentes".

Es cierto que en el Ministro de Hacienda confluyen, como órgano superior, la vía de gestión y la vía de reclamaciones, pero no es menos cierto que las disposiciones interpretativas que éste dicte al amparo del articulo 18 de la Ley General Tributaria, sólo obligan a los órganos de gestión, pero no a los Tribunales Económico-Administrativos, por ello resulta criticable que el Tribunal Económico-Administrativo Central haya abdicado de su competencia, acatando subordinadamente y como única razón la doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos en las contestaciones vinculantes a las consultas sobre cuestiones dudosas, relativas a la aplicación del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, máxime cuando la contestación dada a la Consulta nº 110 se halla huérfana de todo razonamiento o fundamento jurídico, porque esta conducta es el mayor reproche que se puede hacer a un Tribunal Económico-Administrativo, en cuanto afecta a su propia existencia como órgano independiente orgánica y funcionalmente, de los órganos gestores, en sentido amplio.

El argumento que esgrime el Abogado del Estado a favor de su tesis, amparado en las obligaciones alternativas, en concreto en lo dispuesto en el artículo 1131 del código Civil, que dispone: "El obligado alternativamente a diversas pretensiones debe cumplir por completo una de éstas. El acreedor no puede ser compelido a recibir parte de una y parte de otra", es completamente ajeno al caso de autos, porque el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades no está obligado alternativamente a nada, sino que por el contrario es acreedor de un crédito fiscal por la realización de determinadas inversiones, que es cosa distinta.

Es cuanto a la invocación del derecho de opción, tampoco tiene relación alguna con el caso de autos, porque las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" (artículo 1089 del Código Civil), de modo que de lo que se trata es si la realización de determinadas inversiones y la creación de empleo, resultado de las mismas, se subsumen en el régimen general, regulado en el artículo 26 de la Ley 6/1978, o en el artículo 32 de la Ley 1/1979, nada mas, sin que exista, en absoluto el ejercicio por parte del sujeto pasivo de un derecho de opción "stricto sensu".

La Sala rechaza el único motivo casacional, y, por tanto, desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación, nº 8274/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia,. s/n, dictada con fecha 4 de Junio de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000180/1994, seguido a instancia de UCAR CARBON NAVARRA, S.L., (antes Unión Carbide Navarra, S.A.)

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptiva

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.