STS, 29 de Marzo de 2003

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha29 Marzo 2003

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Marzo de dos mil tres.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Sociedad Anónima Minera Catalano-Aragonesa (SAMCA), representada por el Procurador Sr. Oterino Menéndez y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 5 de Febrero de 1998, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/55/94, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 5 de Febrero de 1998 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Pablo Oterino Menéndez, en nombre y representación de BANCA SOCIEDAD MINERA CATALANO-ARAGONESA, contra la resolución de fecha 27/10/1993, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de SAMCA preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de seis motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, con el desarrollo a que después se hará mención, en el que terminó suplicando la estimación del recurso y la minoración en 589.323.160 ptas de la base imponible consignada en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, con la consiguiente devolución de la cuota correspondiente y de sus intereses legales, así como la anulación de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo Regional de Aragón (TEAR) y Central (TEAC) que confirmaron la denegación por silencio de la Delegación de Hacienda de Teruel de la petición de rectificación indicada. Conferido traslado a la Administración, su representación procesal se opuso al recurso y solicitó su desestimación con confirmación de la sentencia impugnada.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 18 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna en esta casación la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 5 de Febrero de 1998, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Sociedad Anónima Minero Catalano-Aragonesa" (SAMCA) contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 27 de Octubre de 1993, que, a su vez, no había dado lugar al de alzada formulado frente a resolución del Tribunal Regional de Aragón, de 14 de Noviembre de 1991, desestimatoria, también, de reclamación por aquella entablada contra la denegación presunta de su pretensión de rectificación de la autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, en el sentido de que, siendo en su criterio improcedente el aumento de base imponible en 589.323.160 ptas procedentes de retribución de préstamos concertados sin interés con sociedades a ella vinculadas, le fuera devuelta la parte de cuota originada por dicho aumento.

En concreto, la sentencia de instancia, partiendo de que el art. 3º.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establecía, tras enunciar los rendimientos integrantes de la renta del sujeto pasivo, que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo pacto en contrario"; de que, en el supuesto enjuiciado, era hecho inconcurso la existencia de una operación de préstamo gratuito entre empresas vinculadas; de que dicha gratuidad suponía un beneficio para la empresa obligada a la devolución del capital sin interés, que se traducía para ella en un incremento patrimonial, cuyo valor, en principio, estaría constituido por el importe del interés no satisfecho según el tipo ordinario aplicable a esta clase de préstamos; y de que, al no tratarse, propiamente, de "ingresos", ni contener el art. 15 de la Ley del Impuesto regla específica de valoración del referido "incremento patrimonial", la regla a aplicar era la prevenida en el art. 16.3 de la Ley para las "operaciones entre sociedades vinculadas", llegó a la conclusión, de acuerdo con este último precepto, de que su valoración había de realizarse "de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes" y que, por consiguiente, procedía la desestimación del recurso, sin que fuera óbice a esta conclusión el hecho de que no existiera, en ambas sociedades, diferencia entre la valoración del préstamo realizada por la empresa prestamista y la efectuada por la prestataria, ya que lo decisivo, siempre en criterio de la sentencia, era la determinación del beneficio subyacente (por haberse pactado la entrega de dinero sin interés) y la tributación por dicho beneficio patrimonial.

SEGUNDO

En el contexto acabado de resumir, la entidad recurrente formula su recurso de casación. Lo hace sobre la base de seis motivos, articulados al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente-- en los que imputa a la sentencia de instancia:

  1. Infracción del artículo 3.3 de la Ley del IS 61/1978, porque, (a), a pesar de que se está ante unos préstamos en cuenta de crédito, con la estipulación de no devengar interés, otorgados por SAMCA, a varias de sus sociedades con ella vinculadas, la Administración entiende que debe aplicarse el artículo 16.3 de la citada Ley y presumirse, por tanto, "iuris et de iure", la existencia de intereses, cuando es así, por contra, que dicho precepto es inaplicable al caso y que no cabe, por tanto, incluir en la base del IS interés presunto alguno, ni tributarse, en consecuencia, por unos ingresos no ya sólo no percibidos, sino insusceptibles de ser presumidos (al haber un pacto expreso de su no devengo); y, (b), el citado artículo 3.3, relativo al concepto del hecho imponible, presume que las prestaciones de bienes son remuneradas o retribuidas, pero no con una presunción "iuris et de iure" sino sólo "iuris tantum" (que admite, como aquí ocurre, prueba en contrario).

  2. Infracción del artículo 28 de la Ley General Tributaria, LGT, en relación con el 26.c) de la misma, porque sin hecho imponible no existe el Impuesto (ya que aquél es el presupuesto de éste), y, en el caso presente, se está exigiendo el pago de una obligación tributaria, el IS, sin existir el hecho imponible del mismo.

  3. Infracción del artículo 16.3 de la Ley del IS 61/1978, porque, (a), la sentencia de instancia afirma la existencia de un hecho imponible y de la obligación de tributar por unos intereses presuntos, no con base en la única norma que regula el hecho imponible, el comentado artículo 3.3, sino con base en el artículo 16.3, cuando es así que este último precepto está ubicado en la rúbrica de "valoración de ingresos y gastos"; (b), allí donde el artículo 3.3, que regula el hecho imponible, prevé una presunción "iuris tantum", la Administración y la sentencia de instancia afirman la existencia de una presunción "iuris et de iure", y allí donde, según el artículo 3.3, no existía retribución y, por tanto, ni renta ni obligación tributaria (ni hecho imponible), la Administración y la sentencia, por mor del artículo 16.3, afirman la existencia de una retribución presunta, de una renta presunta y de una obligación tributaria cierta; y, (c), lo cierto es que el artículo 16.3 contiene las reglas de valoración de la base imponible del IS, pero, si no hay hecho imponible del mismo (según lo previsto en el artículo 3.3), no puede hablarse de base imponible y, por tanto, nada hay que valorar.

  4. Infracción de los artículos 3.1 y 11.1 de la Ley del IS 61/1978, porque, según el primer precepto, el hecho imponible es "la obtención de renta por el sujeto pasivo", estableciéndose en los siguientes apartados del precepto cuándo hay renta y cuándo no (y, en el presente caso, SAMCA, de acuerdo con dicha norma, no ha obtenido renta alguna), y porque, según el segundo de los citados preceptos, "constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición" (y, como el concepto de base imponible viene ligado al de renta, previamente definido en el artículo 3, es obvio que, si, según éste último, no hay renta, ya no tiene sentido hablar de su importe).

  5. Infracción del artículo 24.1 de la LGT, porque, según dicha norma, está prohibida la analogía, y lo que en este caso se está haciendo es extender el ámbito de hecho imponible más allá de sus estrictos términos, definidos en el artículo 3 de la Ley 61/1978, pues la Administración los amplía estableciendo una presunción "iuris et de iure" donde el citado artículo establece sólo una presunción "iuris tantum".

  6. Infracción del art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades citada, puesto que en la sentencia de instancia se afirma que existe un incremento de patrimonio en la sociedad que paga el capital y lo hace sin intereses, representado por ése no abono de estos, y, sin embargo, ni la concesión de un préstamo por la sociedad prestamista ni su amortización por la sociedad prestataria podrían calificarse nunca de "incremento o disminución patrimonial" en el concepto del art. 15 de la referida Ley, aparte de que tampoco la amortización de un préstamo sin pagar intereses podría calificarse de "incremento patrimonial lucrativo", pues como indica el art. 15.3 de la Ley ese concepto va unido al de "transmisión lucrativa", sin encaje, por tanto, en el concepto de amortización del capital en un préstamo, y aparte, también, de que, en el último término, el incremento sujeto a tributación sería predicable de la sociedad prestataria, que era la que lo obtenía, pero nunca de la que prestara el capital.

TERCERO

Planteada así la controversia, es preciso hacer constar que la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del particular, entre otras, en las Sentencias de 26 de Marzo, 18 de Junio y 7 de Octubre de 1992, 18 de Febrero de 1998, 2 y 29 de Noviembre de 1999, 5 de Abril de 2000 y 3 de Mayo de 2002, con criterio que, en virtud del principio de unidad de doctrina, es preciso ahora mantener.

En efecto. Como concretó la última de las sentencias acabadas de indicar --la de 3 de Mayo de 2002--, y como se añade, además, a continuación, la Sala no puede compartir el criterio impugnatorio de la recurrente por los siguientes argumentos:

  1. Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los préstamos concedidos por la entidad SAMCA a sus sociedades vinculadas han de ser estimados, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuidos y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fué el del Banco de España, --extremo, éste, no cuestionado--); todo ello en virtud de la presunción 'iuris et iure' que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica 'iuris tantum' que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".

  2. Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3 , por referirse al 'hecho imponible', y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible, en cuanto supedita la presunción 'iuris et de iure' (artículo 16.3) a la presunción 'iuris tantum' (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de 'hecho imponible' a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades 'vinculadas' --o supuestos que a ellas se asimilen-- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

  3. En consecuencia, la existencia de hecho imponible se haya fuera de cuestión, dado que los intereses del préstamo, que se presumen percibidos por imperativo del precitado art. 16.3 de la Ley, suponen la obtención de la renta por el sujeto pasivo a que se refiere el art. 3.1 y no puede, por tanto, entenderse infringido el art. 28 LGT:

  4. Tampoco puede admitirse la infracción de los arts. 3.1 y 11.1 de la Ley del Impuesto, tan pronto se tenga presente que la presunción del art. 16.3, como afirma la representación del Estado, se traduce, de modo inexorable, para la sociedad matriz prestamista, en la presunción de obtención de renta, es decir, en el importe de los intereses normales de mercado, ni, del propio modo, la del art. 15 de la indicada norma, dado que, aparte de cuanto se lleva ya razonado, si, según este precepto, los incrementos de patrimonio han de computarse en la renta de la entidad transmitente, en el supuesto de autos, el concepto de "transmitente" solo puede convenir a la sociedad recurrente (la prestamista) y no a las prestatarias a ella vinculadas.

  5. Ningún desconocimiento del art. 24.1 --hoy 23.3-- LGT, podría, por consiguiente, apreciarse si, en el supuesto aquí enjuiciado, se limitó la Administración, y la sentencia de instancia al reconocerlo, a aplicar un precepto legal --el tan repetido art. 16.3 de la Ley del Impuesto-- y no a extender analógicamente el ámbito de hecho impositivo alguno. Y por último,

  6. Ninguna infracción, tampoco, del art. 15.3 cabe apreciar, si se tiene en cuenta que este precepto obliga a computar, en la renta de la entidad transmitente, y como incremento patrimonial, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa, y que la entidad transmitente era la prestamista y el incremento de referencia el representado por los intereses de los préstamos en condiciones de mercado, conforme antes se resaltó.

CUARTO

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la preceptiva imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Sociedad Anónima Minera Catalano-Aragonesa" contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 5 de Febrero de 1998, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR