STS, 18 de Diciembre de 2013

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Urbanizadora Despi, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Abril de 2008, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 3 de Noviembre de 2005, que confirmó la liquidación practicada en 11 de Julio de 2002 por el Inspector Jefe de Cataluña, por el Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio 1997, periodo impositivo de 1 de Enero a 11 de Noviembre de 1997, derivada de acta levantada, por considerar el actuario que la operación de escisión total realizada, mediante escritura de 28 de octubre de 1997 e inscrita en fecha 11 de noviembre de 1997, con extinción de su personalidad y con división de su patrimonio en dos partes, cada una de las cuales se traspasó en bloque a dos sociedades de nueva creación, Urbanizadora Despi, SL y a Valores Despi, SL, no podía acogerse al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, por carecer de motivo económico válido.

Nos recuerda la sentencia, en su Fundamento 2º, lo siguiente:

"Dado que URBANIZADORA DESPI SL., con NIF B08096489, mediante escritura de 28 de octubre de 1997, inscrita en el Registro en fecha 11 de noviembre de 1997, procede a su escisión total con extinción de su personalidad jurídica, las actuaciones inspectoras se han seguido con las sociedades beneficiarias de la escisión corno sucesoras de los derechos y obligaciones de aquélla. Tales entidades son: 1)URBANIZADORA DESPI S.L., con NIF B 61491825 y 2) VALORES DESPI S.L. con NIF B 61487104 la cual fue absorbida por HOTELES EXPRESS en el año 1998. EL acta es firmada por los representantes de URBANIZADORA DESPI S.L., NIF 6 61491825, y de HOTELES EXPRES S.L., entregándosele a cada una de las entidades copia del acta y del informe ampliatorio.

Durante el periodo de referencia el sujeto pasivo se había dedicado a la actividad del arrendamiento de inmuebles y tributado en el régimen de transparencia fiscal declarando una base imponible negativa de - 7.327.050 ptas. (-44.036,46 e). El periodo impositivo es el comprendido entre el 1 de enero de 1997 y el 11 de noviembre de 1997 fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.

URBANIZADORA DESPI SL, con CIF 608096489, procedo a su escisión total acogiéndose al régimen especial de diferimiento previsto en el capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995 de modo que las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en la misma con ocasión de la escisión no son objeto de gravamen ni en la sociedad que se escinde ni en la de sus socios, difiriéndose las plusvalías al momento que tengan lugar ulteriores transmisiones. No obstante la Inspección entiende que pese a que la operación efectuada se corresponde con la definición del articulo 97 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no procede la aplicación de dicho régimen especial de conformidad con lo dispuesto en el articulo 110.2 de la citada norma que dispone "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos." A estos efectos es de aplicación la interpretación efectuada por la Directiva del Consejo 90/434/CEE de 23 de julio de 1990 y la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que determina que a inexistencia de una reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que intervienen puede constituir una presunción de que haya perseguido principalmente un objetivo de fraude o evasión fiscal y que el objeto de buscar una ventaja exclusivamente fiscal constituye un motivo económico no válido.

Pese a que el informe del administrador de la entidad entiende que la justificación de la escisión es la separación de las dos actividades de la entidad, la inmobiliaria y la compraventa, explotación y administración de valores mobiliarios, que pasarían a desarrollarse por dos entidades diferentes, lo cierto es que la Inspección entiende que es el objetivo fiscal el único motivo determinante de la fusión en base a que: 1) URBANIZADORA DESPI S.L. recibe todo el patrimonio de la sociedad escindida, salvo las acciones de la entidad INMOBILIARIA BARCELONESA SA. que pasan a la otra sociedad denominada VALORES DESPI S.L. y continúa la actividad inmobiliaria desarrollada por la sociedad escindida en las mismas condiciones. VALORES DESPI S.L. no recibe exclusivamente las 57.030 acciones de 500 ptas. (3,01 ) valor nominal de INMOBILIARIA BARCELONESA que habían sido adquiridas entre los años 1982 a 1992 como una simple inversión financiera, sin que tras la escisión cambie la situación ya que VALORES DESPI S.L. se limita a tener las acciones no ejerciendo actividad alguna. No ha habido por tanto separación de actividades ni reestructuración o racionalización de las entidades que intervienen en la operación y lo único que se ha hecho es segregar del patrimonio de la escindida unas acciones que se traspasan a otra que se imita a poseerlas sin ejercer actividad alguna sobre ellas, por ello la operación carece de motivo económico válido. Tal extremo se confirma cuando pocos días después VALORES DESPI es enajenada con el propósito de vender el paquete accionarial. 2) El 28 de octubre de 1.997 URBANIZADORA DESPI, S.L. (NIF B08096489) otorga escritura de escisión, que se inscribe en el Registro Mercantil de Barcelona el 11 de noviembre de 1.997. Es en ese momento cuando se produce la constitución de las sociedades beneficiarias. El 19 de noviembre de 1 .997, 8 días después de la constitución de VALORES DESPI, S.L., los socios de esta última, a su vez socios de la otra sociedad beneficiaria y de la sociedad escindida, venden sus participaciones de VALORES DESPI, S.L. a NH Hoteles, S.A., y puesto que aquélla es titular únicamente de 57.030 acciones de INMOBILIARIA BARCELONESA, SA., indirectamente, están vendiendo tales acciones. En relación a esta venta de participaciones hay que tener en cuenta las siguientes circunstancias.

1) Las negociaciones para la compra por parte de NH- Hoteles, SA. de las participaciones de VALORES DESPI, S.L., se inician a finales del mes de octubre, cuando la operación de escisión estaba en pleno proceso, y cuando VALORES DESPI, S.L. todavía no existía. Por lo que extraña que se pueda negociar la compra de unas participaciones de una entidad que todavía no se ha constituido.

2) Estas negociaciones se llevan a cabo con D. Juan Pablo Tusquets Trias de Bes, el cual actúa en nombre de VALORES DESPI, S.L., no en nombre de si mismo ni en nombre de los demás socios de VALORES DESPI, S.L., que a fin de cuentas son los titulares de las participaciones vendidas y los que llevan a cabo la venta, no VALORESDESPI, S.L.

3) Lo que NH Hoteles, SA. pretendía cuando adquirió las participaciones de VALORES DESPI, S.L. era adquirir las acciones de INMOBILIARIA BARCELONESA, SA. que pertenecían a aquélla, según consta en la documentación obtenida en respuesta al requerimiento efectuado a NR Hoteles, SA. y asimismo manifestó el representante de HOTELES EXPRESS SA., sociedad absorbente de VALORES DESPI, S.L. Por ello cuando se fijó el precio de estas participaciones se hizo en función del valor de mercado de las acciones de INMOBILIARIA BARCELONESA, SA. Así cuando adquirió las participaciones de VALORES DESPI, S.L. éstas tenían un valor de 1.795 pesetas cada una de ellas, coincidiendo esta cantidad o siendo muy similar al precio pagado por NH Hoteles, S.A. en compras anteriores de acciones de INMOBILIARIA BARCELONESA, SA.

Si lo que NH Hoteles, SA. pretendía era la adquisición de las acciones de INMOBILIARIA BARCELONESA SA. porque lo hizo a través de VALORES DESPI S,L, no adquirió directamente las acciones de INMOBILIARIA BARCELONESA, S.A., porque desde el punto de vista fiscal era más ventajoso para el obligado tributario y para sus socios. Así, si la sociedad escindida hubiera vendido directamente a NH las acciones habría obtenido un beneficio que debería tributar a al 10 por 100 ya que en ese periodo era una entidad transparente y los socios deberían incluir esa base imponible en su declaración de renta posiblemente, dado el importe del incremento, con un aumento del tipo al marginal. Con la escisión las plusvalías de la escindida no son objeto de gravamen ni en la que se escinde ni en sus socios ( art.98 y 102 Ley 43/1995 ).

En consecuencia, la Inspección considera probado que la operación de escisión analizada fue realizada por la entidad URBANIZADORA DESPI, S.L., MF B08096489, con fines de fraude o evasión fiscal, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el articulo 110.2 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, procede regularizar la situación del sujeto pasivo URBANIZADORA DESPI, S.L., NIF 808096489, al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995.

Por lo tanto la operación de escisión total realizada en el ejercicio 1997 por la entidad URBANIZADORA DESPI, S.L. debe ser gravada de acuerdo con el régimen general de la norma, previsto en el artículo 15 de la Ley 43/1995 de tal forma que la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable."

La Sala apreció la prescripción de la acción de liquidación del ejercicio de 1997, porque iniciadas las actuaciones inspectoras el día 20 de Septiembre de 2000 hasta el día de la notificación del acuerdo de liquidación, 17 de Julio de 2002, aún computando 20 días de dilaciones imputados por la Inspección, había transcurrido más de cuatro años, desde el final del periodo de declaración en voluntaria, el día 5 de Junio de 1998, (125 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo) hasta la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación, careciendo de eficacia interruptiva las actuaciones por incumplimiento del plazo máximo de un año de duración, sin que mediase ampliación del mismo.

De esta forma no comparte el criterio expuesto en la resolución del TEAC, que tras descartar el efecto de la caducidad pretendido inicialmente por la recurrente, por el incumplimiento reconocido del plazo máximo de duración, considera que con posterioridad a la fecha en que debió ser dictado el acuerdo de liquidación, 10 de Octubre de 2001, existe la diligencia de 22 de Octubre de 2001, en cuya fecha aún no había prescrito el ejercicio en cuestión (periodo 01-01-1997 a 11-11-1997), que interrumpió de nuevo la prescripción, continuando desarrollándose el resto de actuaciones hasta llegar a la notificación del acuerdo de liquidación, el 17 de Julio de 2002.

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que fue mantenido ante esta Sala, invocando un único motivo de casación, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29.3 de la ley 1/1998 , en relación con el art. 31 quater del Real Decreto 939/1986 , y los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 , por entender, en contra de lo declarado por la sentencia recurrida, que no existió prescripción, ya que el art. 29.3 de la ley 1/1998 ha de interpretarse en relación con el resto del propio artículo y con el art. 31 quater del Real Decreto 939/1986 , introducido por el Real Decreto 136/2000, existiendo en el caso de autos la diligencia de 22 de Octubre de 2001, que por ser anterior al final del plazo de cuatro años, no quedó afectada por el efecto establecido en el art. 29.3 de la ley 1/1998 , manteniendo su eficacia interruptiva.

Suplicó sentencia que case la recurrida, entrando a conocer y a pronunciarse sobre las cuestiones planteadas en la instancia, e imponiendo las costas al recurrido si se opusiese.

Conferido traslado a la representación de la entidad Urbanizadora Despi, S.L, para el trámite de oposición, interesó sentencia desestimatoria, con imposición de las costas procesales a la Administración recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 11 de Diciembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El Abogado del Estado defiende en el único motivo que artícula que, pese a haberse superado ampliamente en el presente caso el plazo legal para ultimar las actuaciones inspectoras, sin haber acudido a la posibilidad legal de prolongar la duración otros doce meses, las actuaciones realizadas, una vez vencido el plazo de un año, no se vieron privadas del efecto interruptivo de la prescripción.

A estos efectos, mantiene que el art. 29.3 de la ley 1/1998 debe entenderse en relación con el resto del propio artículo y con el artículo 31 quater del Real Decreto 939/1986 , introducido por el Real Decreto 136/2000, pues aquel precepto remite la cuestión del incumplimiento del plazo a lo que dispone el párrafo primero, estableciendo a continuación como efecto el de que no se interrumpirá la prescripción "como consecuencia de tales actuaciones".

Para el Abogado del Estado "tales actuaciones", expresión que es parte de la consecuencia juridica establecida en el artículo 29.3, son las señaladas en el párrafo primero, que es el que cierra el supuesto de hecho del artículo 29.3 por remisión.

Agrega que el artículo 29.1 habla de actuaciones realizadas antes de los doce meses, puesto que inicialmente existe el deber de no sobrepasar los doce meses, deber que no cabe imponer a las actuaciones que ya han sobrepasado tal plazo, puesto que finalmente prevé la posible ampliación del plazo si tales actuaciones revisten ciertas caracteristicas, por lo que se está refiriendo a las actuaciones previas a la ampliación del plazo, esto es, las habidas antes del vencimiento del año.

En cuanto a que el art. 29.3 de la Ley 1/1998 debe entenderse también en relación con el artículo 31 quater del Real Decreto 939/1986 señala que este precepto reglamentario lo desarrolla, habiendo refundido el supuesto de hecho del art. 29.1, por remisión del párrafo 3, con el efecto juridico del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 .

Recuerda que actualmente se mantiene un criterio similar en el art. 150 de la ley 58/2003 , y especialmente en lo dispuesto por su apartado 2 a), aunque no resulte aplicable al presente recurso por razones temporales, concluyendo de la siguiente forma:

"Como en el caso de autos la Diligencia de 22-10-2001 fue posterior al plazo legal de duracion del procedimiento (doce meses y veinte días) pero anterior al final del plazo de cuatro años de prescripción del ejercicio 1997, en aplicación de lo expuesto tal diligencia no quedó afectada por el efecto establecido en el art. 29.3 de la ley 1/1998 ya que no estaba incluida en el supuesto de hecho del precepto. Por tanto mantuvo su eficacia interruptiva, y la tuvo puesto que todavía no había transcurrido los cuatro años establecidos por los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria 230/1963".

Se opone al motivo la parte recurrida, señalando, ante todo, que la Inspección podia haber evitado la consumación de la prescripción, bien ampliando el plazo conforme a los mecanismos legalmente previstos (cosa que no era posible por no darse las circunstancias legales para la ampliación del plazo), o culminando el proceso de regularización antes de alcanzarse la prescripción, pues desde el 10 de Septiembre (debió decir Octubre) de 2001, fecha en la que venció el plazo de un año y 20 días del que disponía legalmente para culminar sus actuaciones, hasta el 5 de junio de 2002, fecha en la que se consumó la prescripción, dispuso de casi 10 meses para acabar su trabajo impidiendo la prescripciòn.

Por otra parte, niega que las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector puedan entenderse aptas para interrumpir la prescripción, salvo la notificación de la liquidación.

En su apoyo, recuerda lo declarado en la sentencia de la Audiencia Nacional, de 4 de Noviembre de 2010 , en la que se analizaba un caso análogo. Dicha sentencia decía: "cuarto.... pero la Sala entiende que "pese a la constancia de dichas actuaciones, existe un grave defecto procedimental, cual es el sustento procedimental que habilite dichas actuaciones, pues la duración del procedimiento ya se había consumido o agotado, por lo que todas las actuaciones realizadas a extramuros del mismo son ineficaces para interrumpir el plazo de prescripción ganado por el contribuyente, pues la reanudación del procedimiento acontecida no puede equipararse al inicio del procedimiento, y mucho menos a reinicio del cómputo del plazo de prescripción, pues supondría, primero, dejar en manos de la Inspección la fijación del procedimiento inspector; segundo, burlar el procedimiento «ad hoc» para la prórroga del plazo de los doce meses, como es el que aboca en el «acuerdo de ampliación de dicho plazo, previsto en el art. 31 ter, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 . Y tercero, siendo esta la consecuencia más importante para la Sala, porque supondría una ventaja procedimental que no se produciría en el supuesto de acudirse al acuerdo ampliatorio, como es el de que la reanudación del procedimiento se realiza transcurrido el plazo de duración de las actuaciones, mientras que para su prórroga se exige que se acuerde con anterioridad al cumplimiento de dicho plazo."

Por todo ello, sostiene que el Abogado del Estado funda su recurso en la premisa errónea de que el art. 29.1 habla de las actuaciones realizadas antes de los doce meses, lo que no es cierto, ya que no realiza distinción alguna entre actuaciones anteriores y posteriores al plazo de inicio que sólo se produce tras la aprobación de la ley 58/2003 , General Tributaria, para concluir afirmando que la interpretación sostenida por la representación estatal del artículo 31 quater del Reglamento de la Inspección de los Tributos, en el caso de ser correcta, vulneraria el principio de jerarquia normativa consagrado en el art. 9.3 de la Constitución , puesto que una norma de rango inferior no puede modificar a otra superior .

La cuestión debatida debe resolverse conforme a lo regulado en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable "ratione temporis" al presente caso, y que fue desarrollado por el Reglamento General de Inspección de los Tributos, modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

El art. 29 de la ley señalaba en su apartado 1 que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, en el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias...".

Por su parte, el apartado tercero del mismo artículo atribuía a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, y al incumplimiento del plazo a que se refería el apartado 1, el efecto de que "no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Este precepto, como hemos señalado, fue desarollado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que modificó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, estableciendo el art. 31 quater los efectos del incumplimiento de los plazos de la siguiente forma:

"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el ap. 3 del art. 32, o el incumplimiento dle plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del art. 61 de la Ley General Tributaria , sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso . Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

Siendo ésta la normativa aplicable, la Sala anticipa su criterio de que la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tenían la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal.

Ahora bien, si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones, tras el trranscurso del plazo máximo de doce meses, las nuevas actuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción.

A esta conclusión nos lleva la interpretación del art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , en cuanto ordenaba la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que suponía mantener la validez de lo actuado con posterioridad no obstante el incumplimiento de los plazos establecidos, todo ello en relación con lo que disponía el art. 66 de la antigua Ley General Tributaria , que concedía eficacia interruptiva a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente (....) a la inspección (....) liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

Por tanto, la tesis del Abogado del Estado, en cuanto viene atribuir eficacia interruptiva a cualquier actuación posterior al incumplimiento del plazo de duración, si no media la prescripción, no puede mantenerse, tal como se formula, pues el art. 29.3 de la Ley estableció como efecto del incumplimiento de los plazos que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones anteriores, pero no contempló la eficacia interruptiva de las posteriores, que necesariamente debían realizarse, porque las actuaciones tenían que proseguir hasta su terminación.

En cambio, nada impedía otorgar efecto interruptivo a la reanudación formal de las actuaciones, transcurrido el plazo máximo de duración establecido, si esta circunstancia se comunica al sujeto pasivo, como ocurrió en el presente caso, pues mediante la diligencia nº 17 de 22 de Abril de 2002, extendida en el curso de las actuaciones llevadas a cabo con Urbanizadora Despi SL NIF b 61491825, como sociedad beneficiaria de la Urbanizadora Despi, SL, NIF B08096489, sociedad escindida, la Inspección hizo saber al representante que había transucrrido el plazo de duración, pero que se le ponía de manifiesto las actuaciones practicadas, al haber seguido actuando con posterioridad, formalizándose posteriormente el acta con fecha 29 de mayo de 2002.

Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de actuaciones tras la interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expresa en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , al prever, tras establecer que "la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación", en su letra a) que respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar « no se considerará interrumpida la prescripción» si bien , « en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado, tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo» teniendo en ambos supuestos el obligado tributario «derecho a ser informado sobre os conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse», pero no lo es menos que, ante lo que ordenaba el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , en relación con lo que disponía el art. 66 de la Ley General Tributaria , la interpretación, que luego aclaró la Ley General Tributaria de 2003 era perfectamente defendible en los procedimientos regidos por la Ley 1/1998.

Por otra parte, al entrar en juego el art. 66 de la Ley General Tributaria , ya no resulta posible mantener la ilegalidad del precepto reglamentario, por ser la prescripción una cuestión sustantiva o de fondo, y estar además reservados a la Ley el establecimiento y modificación tanto de los plazos de prescripción como de las causas de interrupción.

En definitiva, siendo éste el criterio que mantiene este Tribunal, no cabe apreciar la existencia de prescripción, ante la existencia de interrupción por la diligencia de 22 de Abril de 2002, debiendo significarse que en la vía económico-administrativa la parte solo planteó la caducidad del procedimiento, por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tras haber descartado la Inspección la existencia de prescripción por la continuación de las actuaciones hasta su terminación y haberse presentado la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1997 el 27 de Julio de 1998.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el motivo de casación con anulación de la sentencia recurrida en cuanto apreció la prescripción, lo que nos obliga, constituidos en Tribunal de Instancia, a entrar en el debate de fondo que no fue examinado en la instancia.

En la instancia se alegó, en primer lugar, la indebida denegación a la operación de escisión realizada de la aplicación del régimen fiscal regulado en el Capitulo VIII del título VIII de la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ante lo que disponía el art. 110.2 de la referida ley, antes de la modificación introducida por la ley 14/2000, que sólo permitía denegar la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, tras probar por parte de la Administración que la operación realizada lo fue con fines de evasión o fraude fiscal.

Mantiene que, ante la posibilidad brindada por la ley de llevar a cabo una reestructuración empresarial bajo un marco de neutralidad fiscal, la sociedad "Urbanizadora Despi, S.L", procedió después de un largo periodo de meditación a su escisión total separando su patrimonio en dos bloques distintos en función de la naturaleza de los bienes que lo integraban, los cuales fueron adjudicados a sendas sociedades de nueva creación; concretamente a la nueva sociedad "Urbanizadora Despi, S.L" el patrimonio inmobiliario y a "Valores Despi, S.L" las acciones.

Por otra parte, rechaza que la operación se hiciera con fines de elusión fiscal, ya que no originó ningun nuevo derecho respecto a la antiguedad de las acciones, al mantener la exención por antiguedad que por ley ya tenían, lo que explica que la propia Inspección no tramitara expediente sancionador por conducta defraudatoria.

En definitiva, entiende que, siendo inobjetable la razonabilidad de la separación patrimonial, no se puede negar a la escisión el regimen especial previsto en la ley, sea cual fuere lo acontecido con posterioridad.

La denuncia que incorpora el motivo de impugnación sobre la aplicación indebida del texto del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en vigor a partir del 1 de enero de 2001 en virtud de la Ley 14/2000, en lugar de, como correspondía, el originario, ya ha recibido respuesta desestimatoria de esta Sala en otras ocasiones [véanse, por todas, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10 , FJ 4º), 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2 º) y 25 de abril de 2013 (casación 5431/10 , FJ 2º)].

En su redacción originaria, el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 decía que «[c]uando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos». Una vez aprobada la Ley 14/2000, el precepto quedó con la siguiente redacción: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]».

En la tres citadas sentencias de 7 de abril de 2011 hemos dicho que, acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía en el texto original a la existencia de motivos económicos válidos, pero hemos añadido que la alusión a esos motivos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues se contenía en la Directiva 90/434/CEE, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que:

1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las ºdisposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal

.

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» [ sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem (C-28/95, apartados 38 y 39), 5 de julio de 2007 , Kofoed (C-321/05, apartado 37 ) y 20 de mayo de 2010 Modehuis A. Zwijnenburg (C -352/08, apartado 43)].

Y, en este sentido, no cabe desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones domésticas.

Por consiguiente, existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y, por otra, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba incorporada en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .

En suma, hay que entender que la resolución impugnada no aplicó una redacción no vigente de este último precepto, sino que ha tomado en consideración el texto aplicable, interpretado conforme al conjunto de normas que integran el marco jurídico en el que se insertaba.

Llegados a este punto, se ha de recordar [véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2 º) y 25 de abril de 2013 (casación 5431/10 , FJ 2º), que reproduce el mismo criterio] que las dudas jurídicas que pudo suscitar en su momento la aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 con una interpretación que contemplaba la presunción presente en el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE antes de que el legislador interno la incorporara expresamente a su texto, produciendo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434/CEE, vulnerador del principio de reserva de ley y determinante de la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem , se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , respondiendo en sentido afirmativo siempre que exista en el derecho interno una disposición o un principio general que así lo autorice, como ocurre en el nuestro, según veremos más adelante (véase el fundamento jurídico quinto).

A lo anterior debe añadirse que, como dijimos en las sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º), hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º) y reiterado en la de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988 , Blaizot (24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de 1995 , Bosman (C-415/93, apartado 141), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limite esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).

Por otra parte hay que rechazar la alegación de que la operación de escisión litigiosa no supuso ninguna ventaja fiscal, pues las acciones de los socios, personas fisicas, eran tan antiguas que, de haberse transmitido directamente, también hubieran obtenido un coste fiscal cero, lo que no cabe compartir.

En contra de lo que se afirma, hay que entender que con la operación controvertida se evitó declarar la plusvalía obtenida por la sociedad escindida. en el Impuesto sobre Sociedades, integrándola en la base imponible, conforme a lo dispuesto en el art. 15 y siguientes de la ley 43/1995 , al tipo del 10 por 100 por tratarse de una entidad sujeta al régimen de trasnparencia fiscal y, además, la imputación de la base imponible a los socios, que debían tributar por la renta imputada, sin aplicación de coeficientes de abatimiento, en la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, sometida a la tarifa progresiva. De esta forma, con la escisión, las plusvalias de la escindida no fueron objeto de gravamen ni en la que se escinde ni en sus socios.

No cabe desonocer, por otra parte, que no existió en este caso separación de actividades, porque jamás se ejerció actividad sobre las acciones de Inmobiliaria Barcelonesa, S.A, ni por la sociedad escindida, ni por la beneficiaria que las recibe y, porque la otra sociedad beneficiaria se limita a continuar con la actividad inmobiliaria que llevaba a cabo la escindida con la misma estructura.

No existió, pues reestructuración de las actividades que intervinieron en la operación, porque lo único que se hizo fue segregar del patrimonio de la escindida unas acciones que son traspasadas a otra que se limita a poseerlas sin ejercer actividad mobiliaria sobre ellas al igual que hacia la escindida, como se puso de manifiesto pocos días, al ser la entidad enajenada con el propósito de la venta del paquete accionarial de Inmobiliaria Barcelonesa, S.A.

Queda por resolver el último motivo de impugnación que se alegó en la instancia, al denunciarse la vulneración del art. 110.2 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del principio de proporcionalidad de la cláusula antiabuso.

La recurrente sostiene que al localizar la Administración Tributaria la evasión fiscal en una de las sociedades beneficiarias "Valores Despi, S.L", sin nada que reprochar respecto a la otra sociedad beneficiaria, la nueva Urbanizadora Despi, S.L, la única regularización que procedía era a lo sumo de la correspondiente al patrimonio percibido por "Valores Despi, S.L", sin someter por tanto a gravamen la revalorización total de la sociedad escindida.

Se apoya en un informe de la Dirección General de Tributos de 6 de Octubre de 2005, emitido a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en el que se realiza un estudio de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, de la sentencia del caso Leur Bloem, y que concluye que si sólo una parte de una operación genera una ventaja fiscal, sólo habría de negarse la aplicación del régimen especial a esa parte.

El motivo tampoco puede prosperar, puesto que la operación de escisión, susceptible de acogerse al régimen especial previsto en el art. 97 y siguientes de la ley del Impuesto sobre Sociedades , es única, y deben darse todos los requisitos exigidos por la normativa, incluida la necesidad de motivo económico válido recogido en el art. 110.2, en todas y cada una de las sociedades que intervienen en la operación.

Habiéndose estimado parcialmente el recurso de casación, no procede hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de 22 de Junio de 2011, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , que se casa y anula, en cuanto aprecia la prescripción del derecho a liquidar.

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por "Urbanizadora Despi, S.L", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Abril de 2008, que se confirma, así como la liquidación a que se refiere.

No hacer imposición de costas en casación, ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.