STS, 25 de Abril de 2008

La Oficina Nacional de Inspección de Madrid, con fecha 19 de diciembre de 1997, instruyó al Grupo Consolidado 6/80, del que es sociedad dominante REPSOL S.A., acta modelo A02 (de disconformidad), núm. 62116276, por el concepto impositivo Impuesto de Sociedades, ejercicio 1989. El Inspector actuario en el cuerpo del acta hacía constar: 1º. Que en las actas y diligencias que recogen los resultados de la comprobación de cada una de las sociedades del Grupo, no figura la existencia de anomalía contable alguna sustancial para la exacción del Impuesto. 2º. que el Grupo Consolidado 6/80 estuvo constituido en el periodo impositivo indicado por la sociedad dominante, REPSOL S.A., y las dominadas: Repsol Petróleo S.A., Repsol Derivados S.A., Repsol Distribución S.A., Petroliber Distribución S.A., Repsol Química S.A., Poliplastic S.A., Carbón Black Española S.A., Repsol Butano S.A., Gas Valladolid S.A. 3º. Que la base imponible consolidada es de 62.014.087.839 ptas., una vez efectuadas las correspondientes eliminaciones intergrupo. 4º. Las retenciones soportadas ascendieron a 11.538.441.739 ptas.; el pago a cuenta a 10.548.633.502 ptas., y la devolución efectuada por la Administración fue de 3.768.468.042 ptas. 5º. La presente acta tiene carácter de previa en virtud de lo dispuesto en el art. 50 del Reglamento General de la Inspección, por estar pendiente de comprobación la sociedad dominada Carbón Black S.A. 6º. Que el expediente se califica de rectificación, sin sanción. 7º. Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible previa de 62.014.087.839 ptas. y se propone una liquidación con una deuda tributaria de cero ptas.

La Oficina Nacional de Inspección, con fecha 19 de diciembre de 1997, incoó al Grupo Consolidado 6/80 acta modelo A02 (de disconformidad), núm. 62115594, por el concepto impositivo Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990. El Inspector actuario en el cuerpo del acta hacía constar: 1º.- Que en las actas y diligencias que recogen los resultados de la comprobación de cada una de las sociedades del Grupo, no figura anomalía contable alguna sustancial para la exacción del Impuesto. 2º.- Que esta acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01 (de conformidad), num. 62102954, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. A juicio de la Inspección, la deducción de la cuota que procede por doble imposición intersocietaria del 100% asciende a 2.096.412.800 ptas., en lugar de las 4.006795.407 ptas. declaradas, por no corresponder el derecho a esta deducción a los dividendos percibidos por la sociedad dominante con cargo a reservas de sociedades del Grupo, por importe de 5.458.236.021. 3º.- Que el expediente se califica de rectificación, sin sanción. 4º.- Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 53.156.145.798 ptas., y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 3.349.031.558 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 1.910.382.607 ptas.; Intereses de demora, 1.438.648.951 ptas.

Los Inspectores actuarios, el 19 de diciembre de 1997, emitieron los preceptivos Informes ampliatorios de las actas de referencia en los siguientes términos: 1º.- Que la única cuestión planteada se refiere a los incrementos de base imponible de 37.844.276.150 ptas. y 5.458.236.021 ptas. respectivamente, de dividendos percibidos con cargo a Reservas de Repsol Butano S.A. y Repsol Petróleo S.A., que la sociedad dominante del Grupo 6/80, Repsol S.A., consideró como menor valor de la cartera y a las que la Inspección entiende que no es de aplicación el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, debiendo recibir el tratamiento de ingreso financiero, tal y como señala la Inspección en las actas modelo A02, núms. 0234880 6 y 0234881 5, respectivamente, incoadas el 14 de noviembre de 1995 a la entidad dominante Repsol S.A. por el concepto impositivo y periodo indicados. 2º.- En el ejercicio 1989, el origen de la cuestión controvertida se encuentra en la devolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, solicitada por Repsol S.A. como sociedad dominante del grupo, ya que la Oficina Gestora, previo Informe de la Inspección de fecha 10 de septiembre de 1990, acordó una devolución de 3.768.468.042 ptas. en lugar de los 16.987.840.414 ptas. solicitada. Contra el referido acuerdo, el 26 de abril de 1991, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, que, en Resolución de 29 de mayo de 1992, estimó en parte la reclamación interpuesta y anuló el acuerdo reclamado. Dicha Resolución fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en sesión de 23 de octubre de 1996, desestimó el recurso interpuesto. A su vez, la Resolución del Tribunal Central, con fecha 10 de enero de 1997, ha sido objeto de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional. 3º.- Que al encontrarse el tema planteado pendiente de resolución en la Audiencia Nacional --solo lo relativo al ejercicio 1989--, y no habiéndose producido nuevos hechos, los actuarios se ratifican en todos los extremos en los Informes ampliatorios de las mencionadas Actas A02, nums. 0234881 5 y 0234880 6 respectivamente.

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, con fecha 8 de mayo de 1998, dictó dos acuerdos: uno relativo al ejercicio 1989, en el que se indicaba que no procedía pronunciarse sobre la cuestión de fondo planteada hasta que se resolviese el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que practicó liquidación provisional de la que resultaba una cuota diferencial de Cero ptas.; otro acuerdo referente al ejercicio 1990, mediante el que confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia, excepto en lo relativo a los intereses de demora, que los cuantificó en 1.432.603.767 ptas., por lo que practicó liquidación con una deuda tributaria de 3.342.986.374 ptas. Dichos acuerdos fueron notificados el 12 de mayo de 1998.

Contra los referidos acuerdos liquidatorios, el 25 de mayo de 1998, Repsol S.A. formuló reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central (donde se le asignó el núm. de registro 3065/98; R. S. 28/99 ), que, en resolución de 26 de abril de 2000, acordó desestimar el recurso formulado por REPSOL S.A. y anular los acuerdos liquidatorios impugnados y ordenar su sustitución por otros en los que los dividendos distribuidos por REPSOL PETROLEO S.A., REPSOL BUTANO S.A. y REPSOL QUIMICA S.A. con cargo a reservas de las entidades participadas generadas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por REPSOL S.A. y que en los ejercicios de referencia, en los que la entidad interesada pretendía su deducción, no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los referidos valores mobiliarios, sin pasar por la Cuenta de Resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las bases imponibles del Impuesto de Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello, procede practicar nuevas liquidaciones en las que no se computen como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición y en las que por los aludidos dividendos no se aplique la deducción por doble imposición de dividendos, sin que, en aplicación del principio de la prohibición de la "reformatio in peius", la cuota de las nuevas liquidaciones que se practiquen pueda ser superior a la cuota de las liquidaciones cuya anulación se ordena.

Contra la resolución del TEAC de fecha 26 de abril de 2000 REPSOL promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, con fecha de 26 de septiembre de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Repsol S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaría mediante la oportuna liquidación respecto del Grupo 6/80 por IS --régimen de declaración consolidada-- ejercicio 1990, confirmándose en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --REPSOL S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de abril de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Se plantea la sentencia recurrida, como primera cuestión a dilucidar, la relativa a la invocada prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del ejercicio 1990 por cuanto su estimación determinaría no entrar a conocer del fondo del asunto.

En cuanto al plazo de prescripción la sentencia reconoce que ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 11/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria... entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999". De la lectura de esta Disposición Final séptima 2 puede inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiera iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción. Tal interpretación ha de entenderse ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya Disposición Final cuarta, ordinal 3, dispone que:... «la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/1998) al art. 64 de la Ley General Tributaria..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas., acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos provistos en la normativa vigente.

La Sala no desconoce la existencia misma de los pronunciamientos, con relación al tema, recogidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000 ), si bien entiende que se trata de una sentencia desestimatoria del recurso de casación en interés de ley y que dichos pronunciamientos constituyen un "obiter dicta" dentro de la resolución.

Por otra parte, el art. 66 de la Ley General Tributarla añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible", de manera que el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar, se interrumpe por la actuación inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

La sentencia se plantea, a continuación, la interrupción de la prescripción en relación con el régimen de tributación conforme al beneficio consolidado de un Grupo de Sociedades, siguiendo la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 1999 (rec. de cas. num. 3056/99 ).

En base a la doctrina en ella contenida la sentencia recurrida llega a la conclusión de que no constando actuaciones con conocimiento de la sociedad dominante por el impuesto y ejercicio que nos ocupa anteriores al 7 de mayo de 1997 ha de estimarse que a tal fecha ya se había producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del Grupo 6/80 por IS --régimen de declaración consolidada-- ejercicio 1990.

1. Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la Abogacía del Estado formaliza el recurso de casación invocando como infringidos los arts. 9, 10, 30, 31, 32, 33, 34, 64, 65 y 66 de la Ley General Tributaria. El art. 31 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Los arts. 9 y 31 de la Constitución. Los arts. 3 y 1969 del Código Civil. La Ley 1/98, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, singularmente en sus arts. 24 y Disposición Final Séptima. El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero. El Real Decreto Ley 15/77, art. 16. El Real Decreto 1414 /, art. 26.

La explicación que da del motivo de recurso articulado es la siguiente:

La sentencia de instancia, en su fallo, establece una estimación parcial del recurso, anulando la liquidación administrativa girada respecto del ejercicio de 1990 y esta estimación parcial se produce por razón de la prescripción de la correspondiente acción administrativa.

Para apreciar la prescripción, la sentencia de instancia utiliza dos tipos de argumentos. El primero es la eficacia retroactiva de la Ley de Defensa y Garantía de los Contribuyentes 1/98, argumentando la sentencia de instancia su disconformidad con la sentencia del Tribunal Supremo en recurso de casación para interés de Ley de 25 de septiembre de 2001. Posteriormente, la misma sentencia pasa a razonar la falta de eficacia interruptiva de la prescripción de aquellas actuaciones realizadas por la Administración con sociedades integradas en el Grupo Consolidado afectado, distintas de la que es cabecera del Grupo. En función de todo ello, estima la prescripción y anula la liquidación girada correspondiente al ejercicio del año 1990.

Al Abogado del Estado le parece que la estimación de la prescripción no la hace la sentencia de instancia por la circunstancia de los efectos de la Ley 1/98 sino más bien porque no considera que tuvieran eficacia interruptiva las actuaciones inspectoras o administrativas tramitadas con sociedades del grupo consolidado distintas de la matriz.

2. El Letrado de la Administración del Estado discrepa de la sentencia de instancia respecto de su marginación de la sentencia de este Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 que, en interés de Ley, ha establecido una doctrina sobre la interpretación de la aplicación temporal de la Ley 1/98, en cuanto a la prescripción.

   La sentencia de instancia razona que la doctrina contenida en esa sentencia del Tribunal Supremo no está en el fallo, no está en su parte dispositiva, sino que es un "obiter dicta".

   Es cierto que, según el apartado 7 del art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la doctrina legal que vincula a todos los Jueces y Tribunales inferiores es la doctrina que se contenga en el fallo de la sentencia y cuando dicha sentencia sea estimatoria. Y en el caso de la sentencia citada del año 2001, la sentencia no es estimatoria. Sin embargo, que no exista esta vinculación especial establecida en el art. 100.7 no significa que la doctrina contenida en la sentencia del año 2001 sea una doctrina "obiter dicta" porque figure en los fundamentos de derecho. O si lo es, no puede privársele de valor por la circunstancia de que no esté literalmente reproducida en el fallo.

   La Abogacía del Estado se remite al texto de la sentencia de 25 de septiembre de 2001 y, concretamente, a los pronunciamientos de contenido sustantivo que marcan la interpretación de este Alto Tribunal sobre la materia, que figuran en el último fundamento.

3. En cuanto al segundo argumento de la sentencia para apreciar la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio del año 1990, el de la falta de eficacia interruptiva de la prescripción de aquellas actuaciones realizadas por la Administración con sociedades integradas en el grupo consolidado afectado, distintas de la que es cabecera del grupo, la sentencia de instancia sólo esgrime un argumento que aparentemente puede apoyar su tesis. Ese argumento es el art. 79 de la Ley 43/95, una Ley que no se aplica al caso de autos, porque en el caso de autos estamos contemplando el ejercicio fiscal de 1990.

   Pero es que, además, no parece que el art. 79 establezca que carezca de eficacia interruptiva la actuación administrativa realizada con las sociedades integrantes de un grupo consolidado. Es verdad que en este artículo se le da a la sociedad dominante facultades representativas de todo el Grupo, pero no es verdad que diga que las actuaciones realizadas con sociedades del Grupo distintas de la matriz carezcan de eficacia interruptiva de la prescripción. Lo que dice la Ley es que lo actuado con la sociedad dominante interrumpe la prescripción respecto de todo el Grupo. Y ello es una pura consecuencia de esta facultades representativas. Pero no significa que lo actuado con las sociedades del grupo deje de interrumpir la prescripción. Y sobre todo cuando lo actuado con las sociedades del Grupo es, dentro del régimen de declaración consolidada, consecuencia de aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, en las cuales, la parte de actividad del grupo a analizar es la correspondiente a esa concreta sociedad dominada, con la cual se está entendiendo la Administración.

   Por consiguiente hay que acudir a la legislación vigente en 1990, y hasta 1996. Legislación que está contenida en el Real Decreto-Ley de 1977 y en su Real Decreto de desarrollo. Y en ese Real Decreto-Ley, como recoge la propia sentencia de instancia, lo que se establece es que en los Grupos de sociedades, aún careciendo de personalidad jurídica, cuando tributan en régimen consolidado, como es el caso de autos, tienen responsabilidad solidaria todas las sociedades del Grupo.

   Es verdad que el Real Decreto posterior de 1977, en su art. 26, atribuye a la sociedad dominante la representación del grupo en todas las relaciones con Hacienda. Pero de ese precepto reglamentario no puede llegarse a la conclusión que se sostiene en la sentencia de instancia. Porque, la normativa de 1977, consciente de que los grupos consolidados de sociedades carecen de personalidad jurídica, tiene que preocuparse por otorgar legalmente a alguien la facultad representativa. Y por eso declara la presunción de que lo establecido y lo actuado con la sociedad dominante es válido para todo el Grupo. Lo que no dice la normativa de 1977, como tampoco lo dice la de 1995, es que no sean válidas en ningún caso las actuaciones realizadas con las sociedades dominadas del grupo consolidado.

   La interpretación que se sostiene en la sentencia de instancia pugna con la esencia del régimen consolidado porque, como dice el Real Decreto Ley de 1977, las sociedades del grupo consolidado tienen una responsabilidad solidaria. Y la existencia de la responsabilidad solidaria no significa tan sólo que todas responden de la cuota, sino que todas tienen capacidad jurídica para actuar en defensa y para comprometer al grupo.

   Y pugna también con la esencia de la prescripción. Porque la prescripción, como se establece en el art. 31 del Reglamento de la Inspección de 1986, trata de sancionar una inactividad de la Administración. Lo que quiere es evitar la inseguridad jurídica que pueda tener el sujeto pasivo, que ignora la posible existencia de actuaciones administrativas. Y sujeto pasivo, como reconoce la sentencia de instancia, no es la sociedad dominante. Sujeto pasivo es todo el Grupo consolidado; por consiguiente, todas aquellas actividades que se realicen no solamente con el representante legal, sino con cualquier entidad del grupo consolidado, es una actividad que conoce el sujeto pasivo, porque todas las sociedades son sujeto pasivo.

   Si ello es así con carácter general, mucho más lo es cuando, como ocurre en el caso de autos, las distintas actuaciones parciales que se han llevado a cabo han sido las actuaciones administrativas de comprobación e investigación de hechos y elementos del tributo desarrolladas con las sociedades dominadas.

   Cuando se trata de actuaciones que se corresponden con elementos que están en poder de las sociedades dominadas, no puede decirse que sean actuaciones desconocidas o desconectadas del sujeto pasivo. Y por consiguiente no puede privárseles de efecto interruptivo.

1. Dos son los temas que plantea el Abogado del Estado recurrente en apoyo de su tesis impugnatoria de la sentencia recurrida: A) La prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria al Grupo Consolidado por el ejercicio 1990 y, en concreto, el plazo prescriptivo aplicable en función de cuando concluya el periodo temporal de inactividad administrativa. B) La falta de eficacia interruptiva de la prescripción de aquellas actuaciones realizadas por la Administración con sociedades integradas en el Grupo consolidado afectado, distintas de la que es cabecera del Grupo.

2. Para determinar si se había consumado, en el supuesto de autos, la prescripción objeto de controversia, habrá que concretar, en primer lugar, si el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro o cinco años tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/1998.

El art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera . 1 de la misma, modifican el art. 64 de la Ley General Tributaria, reduciendo de cinco a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en él se mencionan.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2° de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta el día 1° de enero de 1999.

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo plazo de prescripción quisieron ser resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señalaba expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT ), el citado plazo de prescripción de cuatro años "se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señalaba el Preámbulo del Real Decreto, tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se llevaba a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Se comprende así que, en este contexto normativo, la sentencia recurrida concluyese que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado había quedado instaurado en cuatro años.

Sin embargo, la sentencia de 25 de septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley num. 6789/2000, hacía notar que la más moderna doctrina a propósito del plazo de prescripción en materia tributaria había precisado que:

1. Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el art. 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

2. Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado art. 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

3. Si antes del 1 de enero de 1999 se vió interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

A la vista de las situaciones jurídicas expuestas, este Tribunal Supremo sentó la doctrina siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente.

Por su parte, la sentencia de 10 de mayo de 2004 (Rec. casación num. 2149/1999) decía que "esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a) Ley General Tributaria)... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998 ), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo --Disposición Final Séptima -- Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran las sentencias posteriores de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006; 16 de febrero, 2, 13 y 27 de junio (Unif. Doctr. 199/2002), 19 de septiembre y 7 de noviembre de 2007, 17 de marzo y 7 de abril de 2008 (Rec. 5697 y 6738/2003, y 7863/2002 ).

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el periodo que se invoca como sustentador de la prescripción habría transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998 pues viene referida al comprendido entre el 28 de junio de 1991, fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1990, y 7 de mayo de 1997, fecha en que se extiende Diligencia al Grupo Consolidado 6/80.

1. En cuanto a los efectos interruptivos de la prescripción por las actuaciones inspectoras efectuadas con respecto al ejercicio 1990, es de recordar, como hacía la sentencia de esta Sala y Sección de 22 de marzo de 1999 (Rec. num. 3056/1994 ), que el planteamiento de la tributación conforme al beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades se funda en una serie de ideas y conceptos fundamentales que son: el Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades; las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el beneficio consolidado del Grupo, ajustado fiscalmente y sobre esa base imponible se aplica el tipo de gravamen, para determinar la cuota íntegra del Grupo, de la cual se deducen las bonificaciones, deducciones, retenciones, etc., hasta hallar la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al Grupo de Sociedades.

Determinada así la obligación tributaria y dado que el Grupo de Sociedades carece de personalidad jurídica, el Real Decreto-Ley 15/1977 estableció la responsabilidad solidaria de todas las sociedades del Grupo, sin perjuicio del reparto de la cuota en proporción a las cuotas que hubieran correspondido a cada sociedad en concreto si hubiera tributado independientemente.

Las sociedades miembros continúan obligadas a llevar su contabilidad propia y a presentar la correspondiente declaración y la sociedad dominante debe proceder a consolidar todos los balances y cuentas de resultados para así determinar la base imponible consolidada y practicar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que proceda.

El Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, estableció en el art. 16.2 que "reglamentariamente se regulará la representación del Grupo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como la capacidad y legitimación para recurrir" y el RD 1414/1977, de 17 de junio, como el Grupo de Sociedades carecía de personalidad jurídica propia, acordó en su art. 26, que: "La Sociedad dominante del Grupo consolidado ostentará la representación del mismo en todas las relaciones con la Hacienda Pública constitutivas o derivadas del régimen de declaración consolidada, tanto en el orden de gestión para la liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el mismo, como en el de resolución de reclamaciones".

Precisado lo anterior, es necesario recordar que el art. 66, ap. 1, de la LGT establece que la interrupción de la prescripción se producirá por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, que en el caso de autos al carecer el Grupo de personalidad jurídica debe hacerse con su representante tributario, que por expresa disposición legal (uso de la habilitación legal mencionada) es la sociedad dominante.

Esto significa que toda actuación administrativa seguida con conocimiento formal de la sociedad dominante interrumpe globalmente la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del Grupo y, por el contrario, las actuaciones que se sigan aisladamente con las sociedades dominadas, sin expreso y formal conocimiento de la sociedad dominante, carecen de toda virtualidad interruptiva de la prescripción.

En consecuencia, solo puede estudiarse una posible prescripción en relación al conjunto del Grupo pues todas las realizadas con la sociedad dominante, o con otras dominadas del Grupo con conocimiento de la dominante, interrumpirían la prescripción del derecho a liquidar al Grupo.

Esta tesis interpretativa ha sido confirmada, a estos efectos, con valor de interpretación auténtica, por el art. 79, ap. 4, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del Grupo de sociedades, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirá el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo de sociedades" y "a sensu contrario" si no existe conocimiento formal de la sociedad dominante, las actuaciones seguidas con las sociedades dominadas carecen de efecto interruptivo, pues ciertamente ni siquiera cabe hablar de interrupción del derecho a liquidar a las sociedades dominadas, porque no son sujetos pasivos.

2. En el caso presente, la sentencia recurrida da por acreditado que por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, no constan actuaciones con conocimiento de la sociedad dominante anteriores al 7 de mayo de 1997, lo que quiere decir que la comprobación del ejercicio 1990 del Grupo Consolidado 6/80 no se inició hasta el 7 de mayo de 1997 y en tal fecha ya se había producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1990.

Con anterioridad a la Diligencia de 7 de mayo de 1997 se extendieron una pluralidad de diligencias según la resolución del TEAC de 26 de abril de 2000, Fundamento de Derecho Noveno. Pero adviértase que se trata de diligencias extendidas a sociedades dominadas, sin que conste expreso y formal conocimiento de la sociedad dominante, o se trata de actas incoadas sin efectos recaudatorios. No habiendo acreditado el Abogado del Estado recurrente la existencia de diligencias o actas anteriores a la indicada fecha de 7 de mayo de 1997 acreditativas de actuaciones de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del Grupo de sociedades, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, hay que llegar a la conclusión de que cuando la Inspección inició el día 7 de mayo de 1997, fecha en la que se extiende la correspondiente Diligencia, actuaciones tendentes a la exigencia de la deuda tributaria por el ejercicio 1990 del Grupo Consolidado 6/80, en ese momento estaba consumada la prescripción, sin que las actas o diligencias hasta entonces incoadas tuvieran virtualidad interruptiva de la prescripción por no haber sido realizadas frente a la sociedad dominante como representante tributario del Grupo de sociedades o frente a cualquier entidad del Grupo de sociedades con el conocimiento formal y expreso de la sociedad dominante.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas de este recurso a la Administración recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida puedan exceder de los 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Declarar que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia dictada con fecha 26 de septiembre de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 480/2000.

Confirmar la sentencia recurrida.

Imponer las costas a la Administración recurrente con el límite indicado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.