STS, 12 de Diciembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo deducido por INVERSIONES Y PARCELACIONES URBANAS, S.A. (en lo sucesivo, «Parcelaciones Urbanas»), contra la resolución dictada el 19 de enero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta resolución administrativa desestimó el recurso de alzada que la mencionada compañía había deducido frente a la resolución aprobada por el Tribunal Regional de Canarias de 31 de marzo de 2005, que inadmitió por extemporánea la reclamación 35/575/03 instada contra la liquidación del impuesto sobre sociedades del año 2000 y desestimó la número 35/411/03 deducida frente a la sanción impuesta por la comisión de un infracción tributaria en el mismo periodo impositivo, ascendiendo la liquidación a 1.878.598,92 euros y la sanción a 1.300.771,34.

La regularización llevada a cabo por la Inspección derivaba de las deducciones aplicadas por la recurrente ("Inversiones en Canarias"), en los ejercicios 1.995 y 1996, al amparo de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 6 de junio ).

(1) En lo que a este recurso de casación interesa, conviene subrayar que la sentencia de la Audiencia Nacional, en el tercer fundamento, trata la alegación relativa a la prescripción del derecho de la Administración para la imposición de la sanción, afirmando que:

[...] respecto a los ejercicios 1995 y 1996 en los que se habrían efectuado las inversiones que darían lugar, en su caso, a las deducciones pretendidas, lo que está sujeto a prescripción, como señala la resolución del TEAC, es la determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación y la acción para exigir su pago, respecto a dichos ejercicios, pero no la actividad de comprobación por lo que es admisible que la Inspección compruebe la realidad y el importe de dichas inversiones declaradas por el sujeto pasivo para determinar la procedencia de la deducción por ajustarse a las exigencias legales, en definitiva, no se están cuestionando los ejercicios 1995 y 1996 sino el ejercicio 2000 en el que podría ser aplicable una deducción efectuada en un ejercicio anterior; y, en tercer lugar, el plazo de prescripción respecto a la acción para imponer sanciones tributarias comienza a contarse desde el momento en se cometieron las respectivas infracciones, ex artículo 65 de la LGT , en este caso en el ejercicio 2000, plazo de cuatro años que, evidentemente no ha transcurrido en el supuesto examinado. [...]

(2) A la valoración de la conducta de la sociedad se refiere el fundamento cuarto de la sentencia:

[...] El importante beneficio fiscal del que pretende disfrutar por "Inversiones en Canarias" exige acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para justificar su disfrute, como ocurre con cualquier incentivo fiscal que, por su excepcionalidad, reclama de los beneficiarios un especial rigor para acreditar la concurrencia de las circunstancias legalmente exigidas para su aplicación. Frente a ello no aparece razonable el mero alegato de haber destruido los justificantes de las inversiones por "entender que correspondían a ejercicios prescritos y por necesidades de archivo", conducta como mínimo calificable de negligente y que ha supuesto el disfrute ilícito de un importante beneficio fiscal, ni tampoco cabe aceptar, como pretende la recurrente, la no obligatoriedad o innecesariedad de presentar las facturas o justificantes de las inversiones. Al margen de su propia justificación, tampoco sería aceptable pues la deducción sobrepasa los límites establecidos, así como el plazo de aplicación para las generadas, supuestamente, antes de 1996. En conclusión, la conducta sancionada del obligado tributario ha sido voluntaria por falta de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin encontrarse amparada o justificada en una interpretación razonable de la normativa fiscal ni concurre causa alguna de exoneración de su responsabilidad [...]

SEGUNDO .- «Parcelaciones Urbanas» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 21 de julio de 2009, en el que invocó cuatro motivos de casación, los tres primeros al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el último con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

Vaya por delante el cuarto motivo ha sido rechazado in limine litis en auto dictado el 28 de enero de 2010 por la Sección Primera de esta Sala .

(1) Denuncia en el primero la infracción de los artículos 54 y 64 (sic) de la Ley General Tributaria de 1963 y de las sentencias de esta Sala de 20 de enero de 2004 y 17 de marzo de 2008 , que cita sin mayor precisión. Aduce que, si bien es cierto que las actuaciones inspectoras en el año 2002, implicaron, por imperativo legal, la suspensión del plazo de prescripción de los ejercicios aún no prescritos, no producen efecto alguno sobre los que ya lo están, como los ejercicios de 1995 y 1996. De este modo, a su juicio, se han castigado hechos no sancionables, incluyendo en la base imponible para el cálculo de la sanción importes prescritos derivados de liquidaciones firmes por el transcurso del tiempo e inmodificables legalmente. Al haberlo hecho así, se produjo un enriquecimiento injusto de la Administración.

(2) En el segundo se queja de la infracción de la normativa reguladora de la obligación de conservar la documentación fiscal y contable. Sin mayor precisión en la cita de preceptos legales o de la jurisprudencia, alude a una sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2006 .

(3) El tercer motivo considera conculcados los artículos 114 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963 y la sentencia de esta Sala de 14 de febrero de 1997, también reseñada sin mayor precisión, así como una pronunciada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Argumenta «Parcelaciones Urbanas» que ha probado de manera suficiente con los distintos medios de prueba la realidad, la idoneidad y el importe de las inversiones en el periodo para el que pretende su aplicación. Sostiene que no existe normativa alguna que obligue o exija justificar las inversiones únicamente con facturas; en su opinión, la carga de la prueba correspondía a la Administración tributaria.

Termina pidiendo que se dicte sentencia dando lugar a la casación y anulando la resolución impugnada.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 10 de mayo de 2010, en el que pide su desestimación.

Sostiene que los tres primeros motivos versan sobre la misma cuestión. Coincide con la sentencia de instancia sobre la no concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración para sancionar, puesto que los ejercicios de 1995 y 1996 no son objeto de comprobación y si el año 2000, que no está prescrito. No se puede negar el derecho a la Administración para comprobar la realidad del importe de dichas inversiones declaradas por el sujeto pasivo para determinar la deuda tributaria del mencionado ejercicio. El plazo de prescripción de las infracciones empieza a computarse a partir del ejercicio en que fueron cometidas, en este caso en el año 2000.

A continuación argumenta la culpabilidad de «Parcelaciones Urbanas», sin que resulte razonable afirmar que había destruido la documentación que justificaba la realidad de las inversiones.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 13 de mayo de 2010, fijándose al efecto el día 7 de diciembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias inadmitió por extemporánea la reclamación 35/575/03 instada por «Parcelaciones Urbanas» contra la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. En la misma resolución, dictada el 31 de marzo de 2005, desestimó la reclamación 35/411/03 dirigida contra la sanción derivada de esa liquidación. El Tribunal Económico-Administrativo Central ratificó, en alzada, dicho pronunciamiento, decisión avalada por la Sala de instancia en la sentencia objeto de este recurso de casación, pronunciada el 25 de mayo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 106/07.

Parcelaciones Urbanas

articula su impugnación en torno a cuatro motivos, si bien el último fue inadmitido en el auto aprobado por la Sección Primera de esta Sala el 28 de enero de 2010 . En las otras tres quejas, de formulación muy deficiente, plantea, en síntesis, las siguientes cuestiones: (1ª) la sanción resulta improcedente porque para castigarla se han tenido en cuenta datos procedentes de ejercicios prescritos; (2ª) se han infringido la normativa y la jurisprudencia relativas a las obligaciones de conservación de documentos y al tiempo de su guarda y custodia; y (3ª) han resultado vulnerados también los artículos 114 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963 , relativos a la carga de la prueba, porque, en su opinión, ha acreditado la realidad, la idoneidad y el importe de las inversiones, por lo que resultan improcedentes tanto la sanción como la liquidación.

Hemos de advertir que el presente recurso se plantea en términos prácticamente iguales al recurso de casación 6741/09, resuelto en la sentencia pronunciada el día 5 de este mes de diciembre de 2011, a cuyos razonamientos nos debemos remitir, dando satisfacción así a los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica.

SEGUNDO .- Dos son, pues, los actos originarios que han de analizarse en esta sede con ocasión de este recurso de casación: la liquidación tributaria y la sanción. A la primera se refieren los motivos tercero y cuarto (este último ya rechazado) y a la segunda, además de estos dos, el primero y el segundo.

Ocurre, sin embargo, respecto de la liquidación que la reclamación que se intentó contra la misma fue declarada inadmisible por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, decisión después ratificada por el Tribunal Central y la Audiencia Nacional, sin que en el recurso haya la más mínima crítica a esa decisión, volcándose todo el esfuerzo argumental en la prueba de las inversiones cuya deducción la Administración niega. Esta constatación basta para desestimar el recurso de casación en cuanto se dirige contra la liquidación.

No obstante, no sobra dejar constancia que esa extemporaneidad es cierta. Para confirmarla no es siquiera preciso entrar en el análisis del intento de notificación practicado el 2 de enero de 2003, en el Hotel Beatriz, c/ Mato nº 2 de Puerto Carmen, municipio de Tias, como de manera pormenorizada hizo la sentencia de la Audiencia Nacional. «Parcelaciones Urbanas», en la demanda (página 6), tras cuestionar la legalidad de ese intento de notificación de la liquidación, afirmó que «[...] la notificación no podría fijarse en esta fecha, sino cuando se recogen los expedientes sancionadores el 4 de febrero de 2003 [...]». Está, pues, reconociendo que, en cualquier caso, tuvo conocimiento de la liquidación ese 4 de febrero.

La reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Canarias se instó el 5 de marzo de 2003 y puesto que el artículo 88. 2 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo ), establecía que el escrito de interposición debía presentarse en el plazo improrrogable de 15 días, contados desde el siguiente a aquel en que hubiera sido notificado el acto impugnado, podemos concluir que fue interpuesta fuera de plazo previsto en el régimen jurídico aplicable en ese momento. En otras palabras, el acuerdo liquidador era un acto consentido y firme cuando se intentó su impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias.

Siendo extemporánea la reclamación dirigida contra la liquidación, huelga todo análisis sobre su corrección.

TERCERO .- Frente a la sanción se articula como principal motivo el primero, que no es un dechado de rigor conceptual, pues se utilizan conceptos que poco tienen que ver con la noción de prescripción. No obstante, de su lectura queda claro que, lo que con mayor o menor acierto, cuestiona «Parcelaciones Urbanas» es que se utilice la deducción por reinversión aplicada en las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 y 1996, ya prescritos, para sancionarla en relación la liquidación de 2000, por las consecuencias fiscales que aquella deducción tuvo en este ejercicio.

Para empezar se ha de dejar constancia de que la sanción trae causa de la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. La Administración no ha revisado ninguno de los periodos anteriores, ni siquiera los años 1995 y 1996, en los que «Parcelaciones Urbanas» aplicó la deducción por inversión en las Islas Canarias al amparo de la Ley 20/1991 ; no lo hizo porque esos dos ejercicios ya estaban prescritos y porque, en consecuencia, se encontraba impedida para comprobar o investigar los términos y los conceptos manifestados por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones.

Siendo así, hemos sostenido [véase la sentencia de 25 de febrero de 2010 (casación 955/2005 FJ 3º), en la que nos remitimos a las sentencias de 30 de enero de 2004 (casación 10849/98, FJ 3 º) y 17 de marzo de 2008 (casación 4447/03 FJ 3º)] que, prescrito un ejercicio, aunque se hubiera incurrido en errores, la liquidación adquiere firmeza y no puede ser modificada. En este mismo sentido y reiterando idéntica jurisprudencia hemos dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2011 (casación 1740/09 ). Estos precedentes trataban del arrastre de bases imponibles negativas; ahora el objeto de nuestro análisis es una deducción por inversiones que proyecta sus efectos más allá del ejercicio en que se aplica, con la consiguiente modificación y alcance en la determinación de la base imponible en ejercicios posteriores. La razón de decidir en ambos casos es la misma, por lo que la doctrina es aplicable al presente supuesto. Por consiguiente, hemos de concluir ahora que las eventuales deducciones, aunque fueran equivocadas, no pueden alterarse al trasladarlas a ejercicios posteriores.

Las cantidades deducidas en ejercicios ya prescritos son firmes y la Administración no puede modificarlas al aplicarlas a ulteriores periodos en los que su potestad para liquidar aún sigue viva. Ya no le cabe incidir sobre ellas y realizar un juicio de valor acerca de las mismas, que en principio se presumen ciertas para el obligado tributario [véase artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre )] y realizadas de buena fue [véase el artículo 33.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyente (BOE de 27 de febrero )]. Si no cabe modificar los datos de un ejercicio ya prescrito para liquidar uno que todavía no lo está, la Administración, con mayor razón, no puede hacerlo para, con fundamento en su sedicente incorrección, sancionar a un sujeto pasivo en ese ejercicio no prescrito. No se trata ya de la regularización tributaria de la entidad recurrente, sino de la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 (dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria), potestad sancionadora que debe ser desarrollada por la Administración con total y escrupuloso cumplimientos de las garantías inherentes a su ejercicio.

A lo anterior se ha de añadir que, según nuestra jurisprudencia [ sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 , FJ 3º); 6 de junio de 2008 (casación 146/2004, FJ 5 º) y 22 de octubre de 2009 (casación 2422/03 , FJ 4º)], la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria. En tales casos hay que motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

Las anteriores reflexiones nos permiten concluir que la sanción impuesta en este caso, que derivaba inexorablemente del resultado de autoliquidaciones prescritas, no fue ajustada a derecho.

Para terminar, conviene precisar que, según ya advertimos en nuestra sentencia de 15 de septiembre de 2009 (casación 1740/09 , FJ 4º), no tiene cabida en el actual supuesto, aunque sólo fuera por razones de vigencia temporal, la redacción del vigente artículo 70.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), que impone al contribuyente la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos, obligación que se mantiene durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

CUARTO .- Los razonamientos hasta aquí expuestos comportan la estimación del presente recurso en lo que a la sanción se refiere, sin que resulte necesario examinar el resto de los argumentos incorporados por «Parcelaciones Urbanas» en su escrito de interposición dirigidos contra dicho acto.

Debemos, pues, casar la sentencia impugnada en ese particular y, resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por «Parcelaciones Urbanas» y anular la resolución dictada 19 de enero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, sólo en cuanto a la sanción se refiere, confirmado íntegramente la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

QUINTO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos en parte el recurso de casación interpuesto por INVERSIONES Y PARCELACIONES URBANAS, S.A, contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 106/07 , que casamos y anulamos en lo que se refiere al acuerdo sancionador que ratifica.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la referida entidad contra la resolución dictada 19 de enero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que rechazó el recurso de alzada que la mencionada compañía había deducido frente a la resolución aprobada por el Tribunal Regional de Canarias de 31 de marzo de 2005, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 y al expediente sancionador del citado ejercicio, anulando la multa derivada de este último expediente y confirmando la firmeza del acuerdo liquidador.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.