STS, 20 de Abril de 2004

Ponente:Jaime Rouanet Moscardó
Número de Recurso:401/1999
Procedimiento:CONTENCIOSO - RECURSO CASACION
Fecha de Resolución:20 de Abril de 2004
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE. VERACIDAD. Concurren, en el Acta de la Inspección, los requisitos necesarios de constancia o reflejo por una constatación personal del Actuario, para que la presunción de veracidad que se infiere de los mismos goce de plena eficacia, sin que exista una prueba objetiva en contrario que la desvirtúe. El Tribunal Económico Administrativo desestima la reclamación económico administrativo. Se desestima el recurso contencioso administrativo. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO
  1. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Abril de dos mil cuatro.

Visto el presente recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil DEPÓSITOS ALMACENES NÚMERO UNO S.A., representada por el Procurador Don José Antonio Gómez de la Serna y Adrada y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 19 de noviembre de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 447/1995 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 9 de mayo de 1995 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, TEARCan, de 21 de febrero de 1991, a su vez desestimatoria de la reclamación de tal naturaleza formulada contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1985 en razón a haber incluído en la base imponible el incremento de la misma que tiene su origen en la inversión efectuada en tal ejercicio con cargo a la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones realizada en 1984; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 19 de noviembre de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 447/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DEPÓSITOS ALMACENES NÚMERO UNO, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de mayo de 1995, y todos aquellos actos y resoluciones de los que se derive, que se confirman por ser ajustados a Derecho. Todo ello sin realizar una especial imposición de costas".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de DEPÓSITOS ALMACENES NÚMERO UNO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de abril de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El acuerdo de 9 de mayo de 1995 del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, fundamenta, en resumen, su fallo desestimatorio del recurso de alzada formulado contra la resolución de 21 de febrero de 1991 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, TEARCan, en las siguientes consideraciones:

  1. El Fondo de Previsión para Inversiones está regulado, básicamente, en los artículos 33 a 49 del Decreto 3359/1967, que continua aplicándose, a partir del 1 de enero de 1979, a las sociedades con establecimientos situados en Canarias, según lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 30/1972, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias, y en el Real Decreto 2600/1979, por el que se armonizan los artículos 26 de la Ley 61/1978 y 21 de la citada Ley 30/1972, situación que, prorrogada anualmente, se opera, para el ejercicio de 1985, en virtud de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 50/1984, de Presupuestos Generales del Estado para 1985.

    El artículo 33 del Decreto 3359/1967 dice que "la base imponible (del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades) se reducirá en las cantidades que las sociedades y demás entidades jurídicas, cualquiera que sea la actividad a que se dediquen, destinen de sus beneficios a la Previsión para Inversiones" y el artículo 42 añade que "las empresas comerciales podrán disponer únicamente de la materialización de la Previsión para Inversiones para la adquisición de elementos materiales del activo fijo señalados en las letras H, I, L y M del artículo 40.2", refiriéndose tal letra M a "edificios e instalaciones destinados a la conservación de productos y a depósitos comerciales en los que no se venda directamente al público" y puntualizándose en el artículo 40.3 que "en todo caso quedarán excluídas las inversiones en los siguientes elementos: B) edificios, instalaciones y mobiliario de carácter comercial o puramente administrativo".

  2. De los antecedentes se desprenden los siguientes hechos:

    1. - Depósitos Almacenes Número Uno S.A. es una empresa comercial dedicada principalmente al comercio al por mayor de confección y tiene su domicilio en la provincia de Santa Cruz de Tenerife.

    2. - Entre los elementos materiales del activo fijo en los que se invirtieron las dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones con cargo al beneficio de 1984, figura un edificio que consta de tres plantas y sótano, situado en Las Palmas de Gran Canaria (contabilizado en 53.400.000 pesetas).

    3. - En el Acta y en el Informe de la Inspección se hace constar que: A) La planta sótano es la única que reúne el requisito del artículo 40.2.M del Decreto 3359/1967, de depósito cerrado al público para el surtido del establecimiento abierto, valorado en un 15% del total de inmueble, y las tres restantes plantas no reunían tal requisito, al haber sido condicionadas como punto de ventas de la actividad de la empresa, "con exposición pública de las mercancías, debidamente clasificadas y ordenadas para que el posible cliente pueda examinar el artículo y su precio al paso de los expositores, y adquirirlo si lo desea, formalizando la compra al final del recorrido", por lo que el Actuario integró en la base imponible del ejercicio de 1985 las cantidades correspondientes a las tres últimas plantas, por el montante de 45.390.000 pesetas. Y, B) La citada empresa desarrolla por primera vez su actividad en la provincia de Las Palmas en los años 1985 y 1986, precisamente en el comentado edificio.

    4. - Alega la empresa que: A) En los citados locales se formalizan operaciones con sus clientes, pero no hay entrega del precio tras recibir la mercancía, cosa que sí ocurre en la venta al por menor. Y, B) El uso del edificio no desvirtúa la norma del artículo 40.2.M, ni su finalidad, que es la de que no se venda directamente al público, ya que "público" es el consumidor final, que sólo existe en la venta al por menor, pero no en el caso de autos, porque la empresa opera únicamente como mayorista y, en dicho local, contrata sólo con comerciantes minoristas.

  3. Para delimitar el concepto de los edificios e instalaciones a que hace referencia el artículo 40.2.M ha de acudirse a la Regla 13 "Comercio al Por Mayor" de la Instrucción de la Licencia Fiscal de Actividades Industriales (Decreto 791/1981), que faculta a los comerciantes mayoristas a "tener en la misma población donde ejerce su actividad locales destinados de modo exclusivo a depósitos de los artículos o productos del comercio de que se trate, siempre que estén cerrados al público y que sólo sirvan para el surtido del establecimiento abierto", lo que permite diferenciar, por un lado, los "establecimientos de carácter comercial", que están abiertos al público y en donde se desarrolla la actividad comercial en sí, las transacciones con terceros, y, por otro lado, los "edificios o locales que estén destinados exclusivamente al depósito de mercancías para surtir al establecimiento abierto", a los que sólo tienen acceso las personas pertenecientes a la organización interna de la empresa, estando cerrados a terceras personas, y que cumplen una función accesoria a la actividad puramente comercial, siendo a este tipo de locales a los que se refiere el artículo 40.2.M del Decreto 3359/1967.

  4. La propia empresa recurrente admite que en las tres plantas altas del edificio se formalizan las operaciones con sus clientes, por lo que tales locales tienen la consideración de establecimientos comerciales abiertos al público, siendo irrelevante el hecho de que dichos clientes sean comerciantes mayoristas, y no pueden encuadrarse en el artículo 40.2.M, y, por ello, según el artículo 40.3.B están excluídos de las inversiones a realizar con las dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones, de modo que las cantidades correspondientes a la inversión indebidamente materializada deben de integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1985.

SEGUNDO

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

  1. La recurrente, que tiene su domicilio en Santa Cruz de Tenerife y figura de alta en la Licencia Fiscal de "comercio al por mayor de todas clases" y de "comercio al por menor de prendas para el vestido y tocado, confeccionadas con géneros de cualquier clase", adquirió un edificio en Las Palmas de Gran Canaria y, a juicio del Actuario, "lo acondicionó como punto de ventas (establecimiento) de su actividad, con exposición al público de las mercancías debidamente clasificadas y ordenadas para que el posible cliente pueda examinar el artículo y su precio al pasar por los expositores y adquirirlo si lo desea, formalizando la operación de compra al final del recorrido (tipo supermercado)".

  2. La solución del conflicto ha de venir de la mano de la prueba, y así resulta que, según el artículo 62.2 del Reglamento de la Inspección, "los actos y diligencias formalizados con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los Actuarios".

De acuerdo con tal precepto existe la presunción de veracidad de los hechos manifestados en el Acta por el Actuario, y, en ellos, se describe una situación de venta de artículos abierta al público sin exclusión; y, para desvirtuar tal presunción, hubiera sido precisa la oportuna prueba, y, sin embargo, la recurrente sólo ha alegado, pero no probado, y, de ahí, que no puedan acogerse sus razones.

TERCERO

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en esencia, en el siguiente motivo de impugnación: Vulneración de los artículos 9.3 y 120.3 de la Constitución, CE, 114, 115, 145.1.b) y 145.3 de la Ley General Tributaria, LGT, y 49.2 y 62.2.1 del Real Decreto 939/1986 y de varias sentencias del Tribunal Supremo que los interpretan, en tanto en cuanto:

  1. Se han infringido las normas de valoración de la prueba, pues la sentencia de instancia se limita a fundamentar su resolución final en el "juicio" del Actuario (en el Acta y en el Informe complementario), siendo así que, frente a ello, la recurrente ha probado, con prueba documental privada (contabilidad y documentos gráficos, entre otros -ex artículos 1228 del Código Civil, CC, y 50 y 51 de la LGT-), la improcedencia de las aseveraciones vertidas de contrario.

  2. Se han infringido las normas reguladoras de la carga de la prueba, pues la recurrente, en el momento de levantarse el Acta, presentó su contabilidad y documentación gráfica acreditativa de la inexistencia de un establecimiento abierto al público, y, a partir de ahí, no puede aducirse por la sentencia de instancia que, para desvirtuar la presunción de certeza del Acta, hubiera sido necesaria la oportuna prueba (ya que la prueba de hechos negativos correspondía a la Inspección actuante -que no expresó los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que le llevaron a las ya conocidas conclusiones, las cuales devienen en un juicio de valor, ni hizo referencia a las diligencias en que constan-).

  3. Se han infringido las normas reguladoras de la presunción de certeza predicada de las Actas y diligencias, pues su valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones; de modo que las Actas de la Inspección son un primer medio de prueba, pero su eficacia ha de moderarse en función del principio de libre valoración de la prueba (referida siempre a los hechos y no las calificaciones jurídicas del Actuario).

  4. Se han infringido las normas reguladoras de la interdicción de la indefensión, pues, si las normas reguladoras de la prueba no han sido aplicadas procedentemente, ha de concluirse que se han incumplido las principios constitucionales previstos en los artículos 9.3 y 120.3 de la CE.

CUARTO

No obstante las alegaciones vertidas por la entidad recurrente, la Sala entiende que no procede dar lugar al recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia (que, por su atemperación a derecho y a los elementos objetivos de contraste de que se dispone, se da aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), es evidente, como apunta, además, con acierto, el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, que:

  1. La valoración de la prueba realizada, en su sentencia, por el Tribunal a quo (valoración que, además, es conforme con los datos y criterios que la justifican) no puede ser objeto de revisión en vía jurisdiccional (salvedad hecha de circunstancias extraordinarias que aquí no concurren), pues, a mayor abundamiento, para intentar demostrar que en las tres plantas altas del edificio acondicionado en Las Palmas de Gran Canaria no se vendía directamente al público (a los efectos del artículo 40.2.M del Decreto 3359/1967), la recurrente pretendió, primero, que la documental privada (contabilidad y documentos gráficos) debía tener virtualidad superior a un documento público, como es el Acta y el Informe ampliatorio de la Inspección, segundo, que es a la Administración a la que correspondía, por tanto, probar los hechos, y, tercero, que se trata, en este caso, de una cuestión de prueba inadecuadamente apreciada (dado el destino del edificio comentado), y obvio es que, frente a ello, la sentencia de instancia (y, antes, el acuerdo del TEAC) valoró adecuadamente los medios de prueba practicados (entre ellos, especialmente, el expediente administrativo y el Acta e Informe de la Inspección) y aplicó correctamente la presunción de veracidad de los hechos manifestados en el Acta por el Actuario, en los que se plasmaba una situación de ventas de artículos con apertura al público, sin exclusión, haciéndose constar que, para dejar sin efecto tal presunción, hubiera sido necesaria la oportuna prueba en contra de la interesada (no llevada a efecto por la misma).

  2. El artículo 8 de la LGT establece que "los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrán destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o a virtud de los recursos pertinentes" y el artículo 145.3 de la misma LGT puntualiza que "las Actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

En desarrollo de tales preceptos, el artículo 62 del Real Decreto 939/1986 añade que "las actas y diligencias -de la Inspección de Tributos- formalizadas con arreglo a las Leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los Actuarios".

Requisitos para la eficacia de la presunción son, pues, que el hecho se haya recogido precisamente en el Acta, que tal Acta se haya extendido con arreglo a las Leyes por un Inspector de los Tributos y que el hecho reflejado resulte de una situación constatada directa y personalmente por el Actuario.

La comentada presunción no modifica la regla sobre reparto de la carga de la prueba (ex artículos 1216 del CC, 596 de la LEC y 114 de la LGT), correspondiendo a la Administración aportar en el procedimiento las pruebas en que funda la liquidación; pero, en tal función, la Administración cuenta con las facultades que le otorgan las Leyes, incluidas las medidas cautelares del Reglamento de la Inspección (Real Decreto 939/1986), y, de no poderse acreditar los hechos por un medio distinto, y salvo otra prueba en contrario que desvirtúe la comentada presunción, ésta surte plenos efectos, sin perjuicio de la posterior apreciación por el Juzgador de instancia.

En el caso aquí examinado, concurren, en el Acta de la Inspección, los requisitos necesarios "de constancia o reflejo por una constatación personal del Actuario", para que la presunción de veracidad que se infiere de los mismos goce de plena eficacia, sin que exista una prueba objetiva en contrario que la desvirtúe.

QUINTO

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de DEPOSITOS ALMACENES NUMERO UNO S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 19 de noviembre de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 447/1995, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.