STS, 28 de Abril de 2008

Con fecha 26 de mayo de 1999, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) dicta resolución parcialmente estimatoria de la Reclamación Económico administrativa interpuesta contra la Resolución, de fecha 21 de diciembre de 1995, del Inspector-Adjunto Jefe de Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección (Área de Barcelona) de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, por la fue aprobada liquidación tributaria en la que figuraba como obligado tributario la entidad recurrente, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (retenciones), correspondiente a los ejercicios de 1986 a 1989, y por importe total de 8.801.199.630 pesetas. La Resolución del TEAC anula la liquidación impugnada y declara prescrito el derecho de la Administración tributaria para exigir el pago de la deuda liquidada en el acto objeto de impugnación, por el período comprendido hasta noviembre de 1989, inclusive, ordenando la práctica de nueva liquidación en sustitución de la anulada, referida exclusivamente al mes de diciembre de 1989.

Contra la resolución del TEAC, la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Audiencia Nacional, formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia por la que se declare nulo y deje sin efecto el acuerdo de imposición de sanciones y la Resolución del Tribunal Económico Administrativo que se recurre en la parte que lo confirma. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 30 de mayo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: 1º Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad «CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA (CAIXA)» contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 26 de mayo de 1999, la cual anulamos por ser contraria al Ordenamiento jurídico, al estimarse la prescripción de la sanción impuesta. 2º No imponer las costas del recurso".

El Abogado del Estado y la parte recurrente en instancia prepararon, ante el Tribunal de instancia, los presentes recursos de casación contra la citada sentencia.

Emplazadas las partes, ambas formalizaron recurso de casación. La Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona formalizó, con fecha 20 de septiembre de 2002, recurso de casación sobre la base de un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/98, por infracción de las normas siguientes: artículo 66.1.a) Ley General Tributaria (1963); 31.3 y 60.4 Reglamento General de Inspección de los Tributos (1986); 103 de la Constitución y 2.2 del Código civil, suplicando se dicte sentencia "por la que, estimando el motivo de casación expuesto en el presente escrito [de formalización del recurso de casación] case y anule la sentencia recurrida únicamente en cuanto al pronunciamiento que en ella se contiene de considerar que la comunicación efectuada a mi representada [la recurrente] con fecha 13 de enero de 1995 por el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección -Área de Barcelona- tuvo efectos interruptivos del cómputo de la prescripción y pronuncie otra más ajustada a Derecho en los términos mantenido por esta representación procesal [la de la recurrente] en el asunto objeto de debate".

Por su parte, el Abogado del Estado interpuso, con fecha 20 de diciembre de 2002, recurso de casación sobre la base de un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/98, por infracción del ordenamiento jurídico: Disposición Final Séptima y Disposición Transitoria de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolló parcialmente aquella Ley, suplicando a la Sala se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo y se confirme la resolución del TEAC recurrida en la instancia.

Ambos recursos se basan en la determinación del plazo de prescripción aplicable y la eficacia interruptiva de determinadas actuaciones.

Conferido traslado a la representación de cada una de las partes, la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, formalizó, con fecha 11 de junio de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste. Subsidiariamente, suplica que se declare la prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponerle la sanción origen e este procedimiento y, subsidiariamente, la improcedencia de la sanción.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de abril de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona y el Abogado del Estado interponen recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de mayo de 2002, que estimó el recurso contencioso-administrativo deducido por la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, contra la resolución del TEAC de 26 de mayo de 1999, relativa a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (retenciones), correspondiente a los ejercicios de 1986 a 1989. El recurso contencioso-administrativo se ciñe a la liquidación correspondiente a la mensualidad de diciembre de 1989, por ser la única que el TEAC considera que no ha prescrito.

La Sala de instancia apreció la prescripción de la acción de la Administración para sancionar a la recurrente en instancia y anuló la resolución del TEAC al considerar que resulta aplicable el plazo de cuatro años por tratarse de una actuación sancionatoria, y dicho plazo sí ha transcurrido "entre la citada interrupción de fecha de 20 de enero de 1990 (final del plazo de autoliquidación para la mensualidad correspondiente a diciembre de 1989), y la indicada fecha de 13 de diciembre de 1995, de la que se acaba de ratificar su virtualidad interruptiva de la prescripción".

La representación procesal de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona fundamenta su recurso de casación en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, articulando un único motivo. Entiende esta parte que, a diferencia de lo mantenido por la sentencia de la Audiencia Nacional, en el FJ Cuarto, la comunicación efectuada con fecha de 13 de enero de 1995 por el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección, no debe tener efectos interruptivos del cómputo de la prescripción. En la citada comunicación el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Área de Barcelona, comunicaba a la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona la suspensión de la tramitación del expediente hasta la aprobación del proyecto de Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

La Sala de la Audiencia Nacional confirmaba la eficacia interruptiva de esta actuación al señalar expresamente que "varias son las razones que obligan a rechazar el planteamiento de la entidad recurrente por cuanto las actuaciones suspensivas, a la espera de la aprobación de un nuevo texto normativo que se esperaba mas favorable para los administrados, así como la notificación de la propuesta de resolución sancionadora, en modo alguno pueden calificarse como actuaciones ajenas o extrañas a un expediente sancionador, sino, mas al contrario, el reflejo de una actuación administrativa guiada por la prudencia así como por los principio informadores de todo procedimiento sancionador en defensa de las garantías de los contribuyentes. Sin ninguna duda, se trataba de actuaciones tendencialmente ordenadas a proseguir, de conformidad con la normativa más beneficiosa, los correspondientes trámites del procedimiento administrativo sancionador".

Frente a este razonamiento, la recurrente considera que una comunicación en la que se pone de manifiesto que se suspende el procedimiento de inspección por el hecho de que en un futuro va a ser aprobada una nueva Ley, no cumple los requisitos necesarios para surtir efectos interruptivos, por no poder ser encuadrada en ninguna de las actuaciones contempladas en el artículo 66.1.a) de la LGT. Además, dicho procedimiento ya se encontraba suspendido de forma injustificada, por el transcurso de más de seis meses de inactividad de la Administración (14 de febrero de 1992 -fecha de presentación de alegaciones- a 13 de enero de 1995 -fecha de comunicación de la suspensión del procedimiento-).

El Abogado del Estado fundamenta su recurso de casación en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, articulando un único motivo, que se fundamenta en la errónea aplicación del plazo de prescripción de cuatro años al caso de autos.

La Abogacía del Estado considera que la sentencia de la Audiencia Nacional no es ajustada a Derecho al entender aplicable al caso de autos la Disposición Final Cuarta , apartado tercero, del Real Decreto 136/2000, aun cuando el procedimiento tributario objeto del recurso concluyó en 1995, y entender prescrita, por transcurso de cuatro años, la acción administrativa para exigir sanciones tributarias. Por el contrario, considera que el plazo aplicable es el de cinco años y éste no ha transcurrido entre el dies a quo "20 de enero de 1990 -y el dies ad quem 13 de enero de 1995-".

En contra de este motivo, la parte recurrida considera que es correcta la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, por tratarse de norma sancionatoria más favorable.

Partiendo de los planteamientos relatados, dos son las cuestiones a las que este Tribunal debe dar solución. De una parte, determinar si resulta de aplicación el plazo de prescripción de cuatro años al caso de autos y, de otra, en su caso, determinar si la comunicación de 13 de enero de 1995 tuvo efectos interruptivos de la prescripción.

Siguiendo un orden lógico, parece oportuno comenzar por el análisis del motivo planteado en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, pues en caso de desestimarse este motivo y declararse correctamente apreciada la prescripción para sancionar, resultaría superflua, para la pretensión formulada en la instancia, la decisión que se nos pide sobre un motivo de casación, el que aduce la representación procesal de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, que se dirige no contra el fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional sino contra uno, el cuarto, de los fundamentos jurídicos de dicha resolución.

En relación con el motivo de casación aducido por el Abogado del Estado ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

Ahora bien, esta doctrina sólo resulta aplicable a la liquidación tributaria pero no a la infracción, ya que en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en su reciente sentencia de 20 de Febrero de 2007, recurso de casación núm. 6422/2001.

En esta sentencia decíamos: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras produciran efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantias del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, asi como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripciòn de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental reguirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004.

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Aplicando esta doctrina al caso de autos, debemos concluir que resulta acertada la sentencia de instancia al considerar aplicable el plazo de cuatro años por tratarse de una actuación sancionadora, y entender que dicho plazo sí ha transcurrido entre la citada fecha de 20 de enero de 1990 (final del plazo de autoliquidación para la mensualidad correspondiente a diciembre de 1989), y el 13 de diciembre de 1995 (fecha de notificación de la suspensión del procedimiento), aun cuando pudiese discutirse la eficacia interruptiva de esta comunicación de 13 de diciembre.

El motivo de casación que sustenta el recurso de casación de la representación procesal de la Caja de Ahorros y Pensiones carece de virtualidad a la vista de lo decidido con respecto al recurso del Abogado del Estado y resulta, en cierto modo contradictorio con dicha decisión, pues, en definitiva, se nos viene a solicitar que declaremos que no tiene el efecto de interrumpir el curso de la prescripción una determinada actuación -la de notificación de la comunicación de suspensión del procedimiento hasta la aprobación del Proyecto de Ley de Reforma de la Ley General Tributaria- que se produce (13 de enero o 13 de diciembre de 1995 ) cuando, en cualquier caso, se ha consumado ya la prescripción. O, dicho en otros términos, la actuación de que se trata no puede interrumpir una prescripción que ya se ha producido al haber transcurrido en su integridad el plazo de los cuatro años, según el cómputo que hace el Tribunal de instancia que considera como dies a quo o inicial el de 20 de enero de 1990.

Con independencia de lo expuesto, puede, incluso dudarse de la legitimación de la Caja de Ahorros para interponer su recurso de casación, pues dicho requisito procesal comporta que la resolución recurrida sea perjudicial a quien la impugna. Así lo ha entendido tanto la jurisprudencia de esta Sala como de la Sala de lo Civil de este Alto Tribunal en interpretación de la Ley de Enjuiciamiento Civil aplicable, en este aspecto, al proceso contencioso-administrativo. Se trata, en efecto, de un principio que es consecuencia del carácter subjetivo de la legitimación, ligada constitucionalmente a la defensa de derechos o intereses legítimos (art. 24.1 CE ). Por tanto, ha de considerarse que para impugnar una resolución es necesario que ésta represente realmente un gravamen para el recurrente, y tal gravamen no existe cuando el órgano judicial de instancia resuelve íntegramente de acuerdo con la pretensión de la parte. O, dicho en otros términos, si la decisión dictada se limita a acoger íntegramente la pretensión de la parte, sin ningún elemento al que pueda imputársele un gravamen o perjuicio en relación con la posición por aquella mantenida, en la parte dispositiva de la resolución, no puede, como regla general, estimarse que concurre el requisito de la legitimación.

En el presente caso, la sentencia de instancia decide "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona (Caixa) contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 1999, la cual anulamos por ser contraria al Ordenamiento Jurídico, al estimarse la prescripción de la sanción impuesta", y en tal fallo o parte dispositiva no puede apreciarse un gravamen o perjuicio que legitimase a la recurrente para impugnarle, pues se acoge íntegramente su pretensión objeto de la demanda. Tan es así que el recurso de casación se dice que se formula no contra la decisión sino "únicamente en cuanto a su Fundamento Jurídico Cuarto", y no se solicita que se dicte otra sentencia que sustituya el pronunciamiento decisorio de la sentencia de instancia sino "únicamente" en cuanto al pronunciamiento que en ella se contiene de considerar que la comunicación efectuada con fecha 13 de enero de 1995 tiene efectos interruptivos.

Por consiguiente, el "pronunciamiento" que se recurre no forma parte de la decisión; es, más bien, una argumentación adicional que no determinó el fallo, sino que, a pesar del criterio sostenido por la Sala de instancia con respecto a aquélla, la decisión resulta estimatoria para la pretensión del recurrente.

Si algún interés eventual podía tener el motivo de la representación procesal de la Caja de Ahorros y Pensiones, como alternativa, para el caso de que se hubiera estimado el recurso de casación del Abogado del Estado, aquél desaparece con la desestimación de la impugnación efectuada por la representación de la Administración.

Y, en fin, en ningún caso puede acogerse la tesis de la representación de dicha Caja porque, con independencia de la naturaleza de las actuación realizada, no cabe hablar de que esta tenga o no un efecto interruptivo con respecto a una prescripción que ya se ha consumado.

En consecuencia, de cuanto se ha expuesto procede desestimar los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2002. Y, de igual forma, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por Dª. Isabel Juliá Corujo, Procuradora de Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona contra la citada sentencia, al haberse declarada prescrita la acción para sancionar.

Procede la imposición de las costas a la Administración del Estado por su recurso, sin que éstas, en razón de los honorarios del letrado, excedan de 2.500 €; y no procede, sin embargo, la imposición de costas a la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona por su recurso, al no haber formulado el Abogado del Estado su oposición al referido recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 30 de mayo de 2002, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso 754/1999, con imposición de costas, aunque limitadas conforme a lo señalado en el último de los fundamentos jurídicos.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por Dª. Isabel Juliá Corujo, Procuradora de Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, contra la sentencia dictada, con fecha 30 de mayo de 2002, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso 754/1999, sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.