STS, 23 de Mayo de 2006

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Joaquín Fanjul de Antonio, en nombre y representación de ESMALGLASS, S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de Octubre de 1997 declarando que el mismo es conforme a Derecho. Sin hacer imposición de cosas."

Contra la anterior sentencia, la representación de ESMALGLASS, S.A., preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente presentó escrito de interposición, que articuló sobre la base de ocho motivos, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia "por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, se declare la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de Octubre de 1997 (Registro 9828/96) declarando la anulación de la misma y de todos los demás actos dictados en el procedimiento administrativo de los que la resolución citada trae causa, por considerar deducibles las comisiones satisfechas por mi representada a la entidad Wodag y, en cualquier caso, no ser constitutiva la conducta de mi representada de infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria ."

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación, suplicando sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del dieciseis de Mayo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente exponer los antecedentes y hechos más relevantes:

1. Con fecha 3 de Julio de 1992, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la A.E.A.T. incoó a ESMALGLASS, S.A., acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, haciendo constar lo siguiente:

   Que el sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto, declarando una base imponible de 628.119.348 ptas.;

   Que procede incrementar la base imponible del Impuesto en los siguientes importes:

   1. ) 9.600.709 ptas., por amortizaciones practicadas en exceso a juicio de la Inspección.

   2. ) 9.153.540 ptas., importe de los gastos de asistencia a ferias especializadas, por no ser necesarios para la obtención de los ingresos o haberse debido repercutir los mismos a la filial extranjera.

   3. ) 114.388.921 ptas., importe de las comisiones devengadas por ventas a las empresas filiales en el extranjero, que fueron satisfechas a la entidad no residente en España, por no considerarse gasto necesario para la obtención de los ingresos.

   4. ) 94.901.848 ptas., importe parcial de los cánones devengados por asistencia técnica por una entidad no residente, por no considerarse gasto necesario para la obtención de los ingresos.

   5. ) 1.491.992 ptas. importe del exceso de amortización sobre el porcentaje señalado en las tablas de amortización, deducido por la entidad en virtud de un plan especial de amortización en el que a juicio de la Inspección no se han cumplido las circunstancias invocadas en la solicitud para la concesión del mismo.

   De todo ello resultaba una base imponible comprobada de 857.656.448 ptas.

   Los hechos consignados en los puntos 3º, 4º y 5º, fueron calificados como constitutivos de infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el art. 79 de la Ley General Tributaria , siendo calificados como de rectificación los consignados en los puntos 1º y 2º y, proponiéndose una sanción del 100 por 100, como consecuencia de incrementar la sanción mínima del 50 por 100 en 50 puntos porcentuales por el perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública.

   De la propuesta de liquidación resultaba una deuda tributaria de 176.999.363 ptas., correspondiendo 78.704.495 ptas. a la cuota, 26.020.064 ptas. a los intereses de demora y 72.274.354 ptas. a la sanción propuesta que fue confirmada por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia.

2. No conforme con la resolución, la entidad mercantil ESMALGLASS, S.A., interpuso reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Regional de Valencia, que fue estimada parcialmente, en el sentido de considerar deducibles los gastos de asistencia a ferias, el importe parcial de los cánones devengados, el importe del exceso de amortización por cuantía de 1.491.992 ptas. parcialmente las amortizaciones practicadas en exceso, y reducir la sanción, por aplicación de la disposición transitoria primera de la Ley 25/1995 , que quedó fijada en el 50 por 100.

3. Contra la parte desestimatoria del fallo del TEAR, de 30 de Septiembre de 1996, la interesada formuló recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado.

4. Interpuesto recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la controversia giró, de una parte, sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las comisiones satisfechas por la Empresa recurrente a la entidad Wodag, derivadas de las ventas a clientes realizadas no de forma directa, sino a través de sus filiales (ventas indirectas) y, de otra sobre la calificación del expediente, toda vez que el TEAC consideró que la interesada había acreditado la realidad de los pagos efectuados a no residentes en concepto de comisiones, pero no su relación directa con las operaciones de exportación a las que presuntamente respondían tales pagos, calificando el expediente como constitutivo de infracción tributaria grave, al no poder apreciarse en el presente caso la existencia de dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables.

   La sentencia recurrida desestimó el recurso, por entender que "no se ha demostrado la realidad de las operaciones que justificarían el abono de la comisión, por lo que ha de confirmarse el criterio seguido en su día por la Inspección, al rechazar el carácter deducible de esos gastos por no tener la consideración de necesarios para obtener los rendimientos", y en relación con la imposición de la sanción por considerar "que las normas aplicadas no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa, pues aquí la cuestión no versa sobre las dificultades interpretativas de un precepto, sino sobre la aplicación de una deducción a la que no se tiene derecho, y que se articula por el procedimiento de incluir unos servicios supuestamente prestados por una empresa que constituirían gasto necesario para la obtención de los correspondientes rendimientos."

   Conviene aclarar, para centrar el debate, que la Administración no pone en duda todos los pagos que la recurrente ha realizado a Wodag en concepto de comisiones, sino exclusivamente los efectuados por las operaciones de exportación realizadas a través de sus filiales, por considerar que no había quedado acreditada la relación directa ente tales pagos y tales operaciones de exportación y, por tanto, su necesidad. El importe de las comisiones, cuya deducibilidad no se admite, asciende a 114.388.921 ptas., recogiendo la factura presentada la cantidad total de 129.221.170 ptas.

   La recurrente había alegado que es una sociedad española cuyo objeto social es la fabricación, comercio, exportación e importación de esmaltes y colores cerámicos, y que con fecha 30 de Agosto de 1983 había suscrito con la sociedad, domiciliada en Liechtenstein, Wodag, un contrato de representación por la que esta última asumía la gestión de la venta de la primera, para todos los países del mundo, salvo Siria, Argelia, Marruecos, Irán, Túnez y otros del Oriente Medio y Extremo Oriente, estableciéndose como contraprestación por dichas gestiones una comisión del 10 % de las exportaciones que se realizasen a resultas de sus gestiones.

   El importe total de las ventas en el extranjero en 1988 ascendió a 1.391.138.529 ptas., según la declaración del Impuesto de ese ejercicio, y la mayor parte de esas ventas devengó comisión en favor de Wodag.

Esta Sala ha tenido ocasión de resolver supuestos análogos al que aquí se decide, en relación a otros ejercicios, en sentencias de 7 de Junio de 2005 , por lo que, en virtud del principio de unidad de doctrina, habrá de estarse a lo ya declarado.

El primer motivo casacional se ampara en la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , "Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia," por infracción del art. 120.3 de la Constitución , en relación con el art. 24 del mismo cuerpo legal y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por falta de motivación de la sentencia recurrida.

La fundamentación de este primer motivo casacional es textualmente como sigue: "La omisión absoluta en la sentencia recurrida de toda referencia al hecho quinto del escrito de demanda y de la documentación aportada para sustentarlo y del que resulta que las comisiones satisfechas a la mercantil Wodag, que fueron consideradas no deducibles por la Inspección de los Tributos, eran refacturadas a cada una de las filiales, vulnera frontalmente las normas reguladoras de la sentencia en cuanto que ignora un hecho esencial en este pleito, sobre el que no ha existido contradicción por la otra parte, sin que del contenido de la sentencia puedan inferirse los motivos por los que el Tribunal ha considerado, al parecer, no relevante este hecho y los documentos aportados."

No cabe apreciar la infracción denunciada, porque como ha reconocido esta Sala y la jurisprudencia constitucional ( sentencias, entre otras, de 1 de Diciembre de 2003 y 3 de Febrero de 2004 ) el derecho a la tutela judicial efectiva no exige que la resolución judicial ofrezca una exhaustiva descripción del proceso intelectual llevado a cabo por el juzgador para resolver, ni una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que es posible que el Tribunal se enfrente a ellas de modo general, exponiendo su propia argumentación de forma que quepa deducir el rechazo o la admisión de los motivos en que las partes hayan apoyado sus respectivas pretensiones.

En el presente caso, es cierto que en el hecho quinto de la demanda la parte recurrente alegó que las comisiones devengadas en favor de Wodag por ventas indirectas eran soportadas por las respectivas filiales, y para justificar este extremo aportó dos facturas con sus correspondientes declaraciones de exportación, escogidas como muestra, emitidas por Esmalglass, S.A. con cargo a su filial italiana Esmalglass Spa (facturas 713-E y 714-E), en las que se observa un recargo del 10 por ciento del precio FOB Castellón en concepto de comisión, pudiéndose encontrar las comisiones devengadas en la factura emitida por Wodag. Sin embargo, también lo es que la ratio decidendi de la sentencia es clara y se refiere a la inexistencia de prueba sobre la realidad de las operaciones cuestionadas, pudiendo deducirse, por la conclusión a que llega, que la referida alegación no fue considerada relevante, como tampoco fue estimada por la inspección, por no haberse podido constatar que lo que se carga como gasto en la cuenta de explotación se halla contabilizado como ingreso en las ventas extranjeras a sus filiales, y por considerar que, en todo caso, el gasto debería ser imputado a la filial en que repercute la venta final.

Este motivo debe, pues, desestimarse.

El segundo motivo se articula también al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil al adolecer la sentencia recurrida de falta de claridad y precisión.

Se señala, al respecto, que la sentencia recurrida declara que no se ha demostrado que la entidad Wodag realice funciones de mediación, razón por la cual los pagos efectuados a la misma no deben tener el carácter de deducibles, lo que se aviene mal con la manifestación simultánea de que existe una "superposición de funciones de Wodag con las filiales italiana, inglesa y portuguesa..." Ambas manifestaciones se consideran contradictorias ya que si no se han recibido servicios por parte de Wodag difícilmente podría producirse una superposición de funciones.

Por otra parte se aduce que la falta de claridad de la sentencia recurrida se evidencia también en relación con la validez del contrato de representación suscrito entre Wodag y Esmalglass, S.A. con fecha 30/8/1983, porque al basarse el fallo de la sentencia recurrida en que no se ha demostrado la realidad de las operaciones que justificarían el abono de la comisión, está reconociendo que el contrato suscrito en su día entre Esmalglass S.A. y Wodag es un contrato simulado, con causa falsa y, por tanto, nulo de pleno derecho a tenor de lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , nulidad que es difícilmente compatible con el hecho de que dicho contrato haya desplegado efectos jurídicos con relación a las comisiones devengadas por ventas directas de Esmalglass a sus clientes.

Este motivo tampoco puede prosperar, pues no existe la contradicción denunciada si se examina el conjunto de la sentencia y la conclusión a la que se llega. Si la ratio decidendi es clara, la referencia a las funciones de las filiales carece de relevancia, debiendo rechazarse asimismo que la sentencia adolezca de falta de claridad y precisión, puesto que la misma sienta la imposibilidad de deducir las comisiones pretendidas, pero sin cuestionar la validez del contrato celebrado. Otra cosa distinta es determinar si la conclusión a la que llega resulta o no correcta.

En el tercer motivo se denuncia, también al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , la infracción del art. 248.3 de la LOPJ al carecer la sentencia recurrida de las formalidades mínimas exigidas por el citado precepto, en particular, por no contener relación alguna de los hechos probados.

El motivo debe ser desestimado.

Esta Sala tiene sentado, sentencias, entre otras de 19 de Mayo de 2001 y 6 de Octubre de 2004 , que el art. 248.3 de la LOPJ no impone una declaración de hechos probados en las sentencias de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, aunque constituyendo la fijación de los hechos una consecuencia de la valoración de la prueba llevada a cabo en el proceso, cabe consignar ese resultado en los fundamentos jurídicos, como presupuesto inexcusable del proceso lógico que ha de llevar a la decisión adoptada.

En el cuarto motivo, acogido asimismo al apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se alega nuevamente infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por falta de motivación de la sentencia recurrida respeto a la omisión absoluta de toda valoración probatoria en relación a los documentos privados que obran en autos, toda vez que establece que el contrato de mediación entre Esmalglass S.A. y Wodag así como las facturas emitidas de acuerdo con dicho contrato no demuestran la realidad de las operaciones en las que supuestamente intervino Wodag como mediadora, sin especificar o indicar ninguna razón o motivo concreto para privar totalmente de eficacia probatoria a estos documentos, que son los que en el tráfico jurídico normalmente documentan la recepción de un servicio.

Debemos recordar que la sentencia no tiene que contener un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que es posible apreciar en conjunto las pruebas practicadas, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho, razonable, no arbitraria y motivada, exigencia que se observa cumplidamente en este caso, como se advierte en su fundamento de derecho tercero.

La Sala de Instancia niega que el pago efectuado a Wodag tenga relación directa con la operación de exportación, rechazando las alegaciones deducidas sobre el incremento en las exportaciones como consecuencia del trabajo con Wodag y la inexistencia de vinculación alguna entre una y otra sociedad, por no haberse aportado otra prueba, aparte de la que figura en el expediente, que desvirtúe las apreciaciones de la Inspección.

No existe, tampoco, pues, la infracción que se denuncia en este motivo.

Por entender que el Tribunal ha infringido los art. 602 y 606 de la LEC en relación con el 1225 y siguientes del Código Civil , por desconocer las reglas legales de valoración probatoria con respecto a los documentos privados que obran en autos, se articula el quinto motivo, al amparo del art. 88.1.d).

Lo que realiza la parte con este motivo es oponerse a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia. En efecto, aunque se manifieste que no pretende suscitar un tema de valoración de prueba lo que en el motivo se pretende es que se sustituya por su propio y particular criterio el objetivo e imparcial de la Sala de instancia que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas, que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado las escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada.

En el sexto motivo, y ahora en relación con la denominada prueba de presunciones, se denuncia, la infracción de los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria y 1253 del Código Civil por la errónea aplicación de las reglas legales de valoración probatoria al no existir ningún nexo lógico entre los hechos base considerados probados por el Tribunal de instancia y el hecho pretendidamente deducido de aquéllos.

Se señala por la parte que "la sentencia recurrida deduce de ciertos datos consignados en el informe del Inspector actuario, que considera como hechos probados (participación de Esmalglass, S.A. en ferias de carácter internacional, inexistencia en el contrato de ciertas cláusulas al uso, ausencia de correspondencia entre Wodag y Esmalglass, S.A., objeto social y fecha de disolución de Wodag) un hecho que es la inexistencia de funciones de representación por parte de Wodag, sin que la operación deductiva llevada a cabo por el Tribunal a quo resista las reglas de la lógica, pues los datos consignados en el informe del actuario y asumidas por el Tribunal de instancia podrían cuestionar la necesidad del gasto pero nunca la realidad de los servicios prestados por Wodag.

De conformidad con los criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, en relación con las presunciones, sentencia, entre otras de 18 de Febrero de 2004 , debemos señalar.

1. El art. 1253 del Código Civil , como ahora el art. 386.1 de la LEC de 2000 , autorizaba al juzgador de instancia a acudir a la prueba de presunciones, pero no le obligaba a ello para fundar el fallo, por lo que, si acude a ella, no infringía el precepto, pero tampoco le infringía por su no aplicación, a menos que esta prueba hubiere sido propuesta por las partes y discutida en el pleito.

2. Para la válida utilización de la prueba de presunciones es necesario que concurran los siguientes requisitos: a) Que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) Que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) Que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica -como, por cierto, exige ahora de manera expresa el reiterado art. 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , párrafo segundo, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (sentencia de 19 de Marzo de 2001 )".

En el presente supuesto, la recurrente alega que la prueba de presunciones fue indebidamente utilizada por la Sala de Instancia, porque de los hechos citados por el Tribunal, si bien numerosos, no reúnen en modo alguno los requisitos de seriedad, precisión y concordancia que exigen la doctrina y la jurisprudencia para poder deducir de los mismos un hecho tan trascendente en la esfera tributaria como la ausencia de mediación y que conduce inexorablemente a la consideración de las comisiones como no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

No es, sin embargo, ese el planteamiento de la sentencia, pues frente a las conclusiones de la Inspección, la Sala entiende que la prueba aportada no es suficiente para demostrar la realidad de las operaciones que justificarían el abono de la comisión, por lo que no existe indebida aplicación de la prueba de presunciones alegada.

Procede, pues, desestimar también este motivo.

El séptimo motivo se articula al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13 apartado d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades , y de la jurisprudencia que se desarrolla en el motivo, al no reconocer la sentencia la deducibilidad de los pagos efectuados a Wodag en contra de la dicción literal del precepto, según el cual para la determinación de los rendimientos netos se deducirán en su caso de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para su obtención. En particular, el apartado d) del citado precepto incluye expresamente entre los gastos deducibles "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente."

En nuestra sentencia de fecha 19 de Noviembre de 2003 (Rec. de casación 7409/1998 ), hemos expuesto una síntesis de la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera acerca del concepto de gasto necesario para la obtención de los ingresos.

Sin embargo para el examen y decisión relativa a este motivo es necesario tener en cuenta los hechos probados en la sentencia de instancia que no sean posible alterar en casación. Ante la conclusión a que llega la Sala de que no se ha probado la realidad de las operaciones en los que supuestamente intervino Wodag como mediadora, que justificarían el abono de la comisión, el motivo ha de rechazarse.

La prueba, como ha señalado este Tribunal, sentencia, entre otras de 19 de Enero de 2005 , sólo en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia, puede plantearse en casación. Tales casos son: a) la infracción del artículo 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero ), que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenidas hoy en el artículo 217 de la misma , invocable a través del artículo 95.1.4º de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, actual 88.1.d de la vigente ; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso, c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones, d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo, e) infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables, f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, posibilidad actualmente reconocida por el art. 88.3 de la antecitada Ley Jurisdiccional .

Ya nos hemos referido a la prueba de presunciones, pero tampoco cabe apreciar infracción de las reglas de la sana crítica porque la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, al existir algunas circunstancias que permiten deducir la inexistencia de funciones de mediación por parte de Wodag. Así llama la atención la ausencia de correspondencia entre las partes, a pesar del importante volumen de operaciones alcanzado en el ejercicio, que bien pudo salvarse con las hojas de los pedidos de los clientes o a través de otra documentación facilitada por las filiales en la que constase que el cliente había sido captado por el agente, siendo lógico que en este caso se considerase insuficiente la factura, como medio de prueba, ante la intervención de las filiales y la falta de acreditación de que en esos pedidos había sido relevante la intervención del mediador. El incremento espectacular de la cifra de exportaciones y el aumento en la cuota de mercado no liberaba a la parte de clarificar la situación, máxime cuando se había puesto de manifiesto que la sociedad Wodag tenía su domicilio fiscal en un paraíso fiscal y los pagos se ingresaban en una cuenta suiza y de ahí la necesidad de demostrar que los mismos tenían relación con la prestación de servicios relacionados con la actividad de la empresa.

En definitiva, estamos, por tanto, ante una cuestión de prueba referida a la apreciación por la Sala de instancia de los elementos de hecho que determinarían la deducibilidad de esos gastos o su inclusión en la base impositiva, apreciación que corresponde hacer a aquélla y que está sustraída a este recurso extraordinario, salvo en determinados casos, que no concurren, por lo expuesto, en el presente recurso.

Debe señalarse, finalmente, que ni siquiera la entidad recurrente pidió recibimiento a prueba del pleito.

En esta situación la Sala considera que la calificación jurídico tributaria de gasto necesario no queda amparada por la prueba declarada por la sentencia de instancia.

Resta por examinar el último motivo, en el que se alega la infracción de los art. 77.4 apartado d) y 79 a) de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia contenida en las sentencias de 1 de Octubre de 1997, 24 de Octubre de 1991, 27 de Septiembre de 1999 y 5 de Septiembre de 1991 .

Se critica por la parte recurrente el razonamiento de la sentencia que quedó expuesto al principio porque conduciría a la conclusión, a su juicio, de que cualquier asunto en el que se debate la deducibilidad de un gasto, a efectos de cuantificar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sería, por definición, sancionable puesto que en realidad no se trataría de una controversia sobre la interpretación de la ley que pudiera excluir la culpabilidad del sujeto pasivo.

Según la parte, en la sentencia recurrida no consta cuál pueda ser el elemento intencional que lleva al Tribunal a calificar su actitud como merecedora de sanción, en contravención manifiesta de los principios rectores del derecho sancionador y del art. 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes. Señala que del expediente administrativo, por el contrario, se deduce con claridad que llevaba una contabilidad ordenada y transparente, en la que constaban fielmente reflejados las facturas y pagos efectuados, y que las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la sociedad fueron fiel trasunto de dicha contabilidad y en la que no se ocultó ningún tipo de información, por lo que la divergencia en la calificación de unos gastos como necesarios no puede ser motivo de sanción ni constitutivo de infracción grave, por cuanto no existe intencionalidad de la sociedad en la conducta.

No se comparte tampoco este motivo casacional, ya que la conducta seguida por la entidad mercantil Esmalglass no puede subsumirse en una simple discrepancia interpretativa, porque aunque el gasto controvertido aparezca contabilizado e incorporada al procedimiento la factura correspondiente, no puede desconocerse que la entidad mercantil no aportó ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional de instancia la prueba precisa para poder apreciar la realidad de los servicios cuestionados, comportando su actuación la infracción que se le imputa.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , imponer las costas causadas en este recurso a la entidad mercantil Esmalglass, S.A.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.