STS, 5 de Febrero de 2007
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2007:926 |
| Número de Recurso | 2739/2002 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 5 de Febrero de 2007 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Febrero de dos mil siete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación interpuesto por Banca Catalana, S.A., entidad absorbida por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., representada por el Procurador D. Carlos Ibañez de la Cardiniere, contra la sentencia de 7 de Febrero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 1411/99, deducido contra la resolución, parcialmente estimatoria, del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de Julio de 1998, contra Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, por importe de 49.932.985 ptas.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Con fecha 7 de Febrero de 2002, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia en el recurso núm. 1.411/99, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Fallo: 1º. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad 'Banca Catalana, S.A.' contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de Julio de 1998, la cual declaramos conforme al ordenamiento jurídico. 2º. No imponer las costas del recurso."
Contra dicha sentencia, Banca Catalana, S.A., preparó recurso de casación que, luego, formalizó por infracción de normas del ordenamiento jurídico, en concreto de los artículos 114, 115 y 118 de la Ley 230/1963, General Tributaria, artículos 1249 y 1253 del Código Civil, art. 24 de la Constitución Española, y artículos 13, 16 y 11 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, así como de la jurisprudencia aplicable en relación con estos artículos, suplicando sentencia por la que, con estimación del recurso, case y anule la sentencia recurrida, se resuelva sobre las cuestiones de fondo que en el recurso contenciosoadministrativo plantea, acordando la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y, en último término, anule, asimismo, los actos administrativos de que la misma trae causa.
Conferido traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición, interesó sentencia desestimatoria del recurso.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de Enero de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
La sentencia que es objeto del presente recurso de casación desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Banca Catalana, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), que confirmaba la resolución de 10 de Marzo de 1995, del Inspector Adjunto Jefe de Área de Inspección de Barcelona de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal Tributaria del Estado sobre liquidación tributaria, en la que figuraba como obligado tributario la entidad RENTEQUIPO, S.A. (luego absorbida por la entidad recurrente), por el concepto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1988, aprobando de esta forma la propuesta formulada por la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, que había incoado acta de disconformidad con fecha 16 de Marzo de 1994, incrementando la base imponible declarada por la entidad en 94.408.598 ptas.
El incremento obedecía a dos partidas:
-
Por un importe de 44.408.598 ptas., por cargos a resultados que traían causa en "servicios de gestión y asesoramiento de leasing inmobiliario" prestados por GECOPINSA.
-
Por un importe de 50.000.000 ptas. por el cargo a resultados de la factura nº 103 de 1988, expedida por J.M.U. Gestión, S.A., atinente a "servicios de consultas, asesoramientos y estudios de diversa índole".
La Sala confirma el criterio de la Administración que llegó a la conclusión de que no existía prueba alguna de la efectiva realización y recepción de los servicios, no obstante la realidad y corrección formal de las facturas aportadas, por considerar que habían quedado desvirtuadas por la actuación de la Inspección, argumentando que "cuando a la ausencia documental, de cualquier clase, de las actividades en que consistieran tanto "la gestión y asesoramiento de leasing inmobiliario" (por importe de 44.408.598 ptas.) como los "servicios de consultas, asesoramiento y estudios de diversa índole" (por importe de 50.000.000 ptas.) se unen las circunstancias -personales y empresariales- que se relatan en los fundamentos de la resolución impugnada, fácil y coherente es llegar a la conclusión, que alcanza la Administración, la cual, sin esfuerzo alguno, podía haber sido desvirtuada por la recurrente."
El recurso de casación se basa en el motivo previsto en la letra d) del apartado 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, por infracción de los artículos 114, 115 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963, 1249 y 1253 del Código Civil, 11, 13 y 16 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y 24 de la Constitución Española, así como de la jurisprudencia aplicable en relación con estos artículos.
Se alega que en el presente caso el Tribunal a quo dictó sentencia en la que, vía presunciones, niega la deducibilidad del gasto correspondiente a los servicios prestados a la entidad Rentequipo, S.A., por las mercantiles Gecopinsa y J.M.U. Gestión, S.A., al llegar a la conclusión de que no existe prueba alguna de la efectiva realización y recepción del servicio, basándose en simples indicios, haciéndolos prevalecer sobre la realidad y veracidad de las pruebas que se aportaron, la existencia de facturas, formalizadas con todos los requisitos reglamentarios que establece el art. 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, la contabilización de las mismas y la probada traslación patrimonial producida.
A juicio de la parte, el simple hecho de que las sociedades pertenezcan a un mismo grupo, o el hecho de que se trate de sociedades con bases negativas o el de que los gastos tengan su causa en acuerdos verbales no son circunstancias que permitan llegar a la afirmación de que no se ha producido actividad prestacional de los servicios, pues esta consecuencia cae fuera de cualquier criterio basado en la lógica y en el buen sentido, al no existir nexo entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída, al no ser los hechos claramente reveladores del que se pretende demostrar y al no existir concordancia entre ellos y la presunción de no existencia de servicios efectuada por la Administración.
Por otra parte, argumenta que la sentencia de instancia incurre, igualmente, en infracción de la jurisprudencia aplicable al presente caso, que preconiza el carácter supletorio de las presunciones (sentencias de 6-12-96, 12-6-86 y 3-10-86 ), la imperatividad de la necesaria acreditación del hecho del que se pretende deducir (sentencias de 3-7-81, 3-6-82 y 8-4-83 ), el principio de que la carga de la prueba corresponde a la Administración (sentencias de 30-3-92 y 17-7-92 ) y la fuerza probatoria de la contabilidad y las facturas (sentencias de 2-7-91, 1-3-93 y 14-12-98 ).
La Sala anticipa que procede desestimar el motivo invocado por las siguientes razones:
En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963
, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (sentencias de 25 de Septiembre de 1992, 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).
En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.
Se ha de señalar, a este respecto, que con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que es la aplicable al caso de autos. en su art. 13, mencionaba, como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de aquéllos, es decir, de los rendimientos que el art. 3.2 expresa.
Sin embargo, para que pudiera hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, además de la necesidad, se requería la concurrencia de otros requisitos: 1º) La justificación documental de la anotación contable, de conformidad con lo que establecía el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto ; 2º) La contabilización del gasto, según se desprendía también del citado art. 37 ; y 3º) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento, todo ello bajo la inequívoca condición previa de la efectividad de la prestación realizada, en tanto originadora del gasto.
Los anteriores preceptos eran complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, por el que se regulaba el deber de expedir y entregar factura que incumbía a los empresarios y profesionales, cuyo art. 8.1 disponía que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa.
Sentado lo anterior, es cierto que la parte recurrente aportó unas facturas que amparaban fiscalmente el gasto, pero la Administración cuestionó la efectividad de los servicios recibidos, después de requerir para que aportasen los documentos subyacentes que fueron causa de la emisión de las facturas y de las correspondientes contraprestaciones a Rentequipo (filial de Banca Cataluña, S.A.), y a las prestadoras de los servicios controvertidos, Gecopinsa, (filial de Banca Catalana) y J.M.U. Gestión, S.A., (constituida el 9 de Diciembre de 1988 y cuyo accionista mayoritario, con el 99,78 %, era D. Luis Angel, que ostentó el cargo de Consejero Delegado del Banco Bilbao Vizcaya, S.A., hasta el 19 de Diciembre de 1988).
En esta situación, por cuestionarse la realidad misma del gasto, es decir, la existencia de las operaciones que lo generaban, la parte recurrente, y no la Inspección, era la que tenía que probar este extremo y la necesidad del gasto declarado, lo que no hizo.
La parte recurrente alega que la prueba de presunciones fue indebidamente utilizada porque los hechos demostrados, los indicios, no reúnen en modo algún los requisitos de seriedad, precisión y concordancia para poder deducir de los mismos que los servicios no tuvieron lugar en la realidad.
Es cierto que la Administración no sólo invocó las normas sobre la prueba, sino que además consideró que por los indicios y datos recogidos en el expediente existía base suficiente para entender que los servicios no existieron, y que las facturas sólo eran una mera justificación formal de unos servicios ficticios y en modo alguno prestados y recibidos. Sin embargo, no es ese el planteamiento decisivo de la sentencia, pues la Sala entendió ante todo que la prueba aportada no era suficiente para demostrar la existencia de las operaciones que generaban el gasto, por lo que la indebida aplicación de la prueba de presunciones que también se alega resultaría en todo caso intrascendente, al subsistir el dato de que la prueba de la recurrente fue insuficiente para acreditar el gasto que pretendía deducir.
Asimismo, procede rechazar que la sentencia de instancia desconoce la jurisprudencia, por no invocarse que las resoluciones que cita hayan tenido en cuenta circunstancias de hechos iguales o similares a las del caso debatido.
Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, imponer las costas causadas en este recurso a la entidad recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado tercero de dicho artículo fija los honorarios máximos del Abogado del Estado en 3.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
No haber lugar al recurso de casación interpuesto por Banca Catalana, S.A., contra la sentencia dictada, con fecha 7 de Febrero de 2002, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional en el recurso nº 1411/99, con expresa imposición de las costas de este recurso a la parte recurrente, con el límite cuantitativo que se fija en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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