STS, 12 de Diciembre de 2013

El segundo de los Fundamentos de Derecho de la sentencia impugnada expone los siguientes datos fácticos que necesariamente han de tenerse en cuenta par la resolución del presente recurso de casación:

"

1. El 18 de septiembre de 2006 se formalizó por la Dependencia de Inspección en Asturias de la Agencia Tributaria el acta de disconformidad nº 71214553, por el concepto y periodo indicados, extendida a la reclamante como sucesora de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, ésta había presentado declaración con una base imponible de 64.198,12 euros y cuota a ingresar de 3.460,94 euros. De la regularización practicada resulta:

   1) Por escritura de 26 de diciembre de 2001 se formaliza la fusión por absorción de GALERÍAS PRINCIPADO, S.A. a EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. y PRINCIPADO GARCÍA MONJE, S.L., de las que la primera posee el 100 por 100 de las acciones. La fusión fue inscrita el 5 de abril de 2002 y la operación se acogió al régimen especial de neutralidad regulado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades absorbidas proceden a su disolución sin liquidación, siendo la actividad de la absorbente la de venta de textil al por menor.

   2) PRINCIPADO GARCÍA MONJE, S.L., en el momento de la fusión, está inactiva aunque realiza algunos pagos para saldar deudas pendientes y se había desgajado como rama de actividad de la absorbente. Tenía bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que GALERIAS PRINCIPADO compensa parcialmente en el ejercicio 2001.

   3) EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. ha cesado en su actividad y en la actualidad percibe rentas de derivadas del arrendamiento de un inmueble, tributando en el régimen de transparencia fiscal. El citado inmueble objeto del arrendamiento es incorporado como consecuencia de la fusión por un valor de 130.000.000 pesetas (781.315,74 euros) a efectos contables, ya que a efectos fiscales conserva los valores que tenía en la sociedad absorbida debido a la aplicación del régimen especial de fusiones, siendo su amortización acumulada de 528.498 pesetas (3.176,34 euros). Según la valoración efectuada por la Administración, tiene un valor de mercado de 1.229.011,60 euros.

   4) Según la Inspección, la operación de fusión carece de motivo económico válido, por lo que no es de aplicación el régimen especial de fusiones.

   La liquidación propuesta, que incorpora a la base imponible, de acuerdo con el artículo 15.2 y 3 de la Ley del Impuesto , el incremento producido por la diferencia entre el valor de mercado del bien transmitido y su valor contable, es definitiva y la deuda tributaria ascendió a 500.902,69 euros, de los que 410.945,12 euros corresponden a la cuota y 89.957,57 euros a intereses de demora. No se aprecian indicios de la comisión de infracciones tributarias. El acta no fue firmada por el contribuyente.

2. El informe de la Inspección es de 18 de septiembre de 2006. El 19 de septiembre se entrega a GALERÍAS PRINCIPADO el acta y el informe ampliatorio como sucesora de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. El 6 de octubre de 2006 se recibieron las alegaciones -en dicha calidad- basadas en la nulidad del acta por falta de motivación y falsedades contenidas, y la procedencia de la aplicación del régimen especial de fusiones. El Inspector Jefe dictó liquidación, por importe de 500.733,81 euros, confirmando la cuota pero rectificando los intereses de demora, que se fijan en 89.788,69 euros. Dicha liquidación es notificada el 8 de noviembre de 2006.

3. Mediante escrito de 15 de noviembre de 2006, el interesado promueve tasación pericial contradictoria para la valoración del inmueble objeto de arrendamiento por EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. Habiendo disconformidad entre los avalúos, se designó un tercer perito, que valoró el inmueble transmitido en 1.143.700 euros.

   El 12 de febrero de 2007 se dicta nueva liquidación, que incorpora el valor fijado, de la que resulta una deuda de 470.184,63 euros, de los que 381.086,16 corresponden a la cuota y 89.098,47 euros a intereses de demora.

4. El 6 de marzo de 2007 se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central. La reclamante formuló alegaciones en que se indicaba que: 1) Es de aplicación el régimen especial de fusiones, debiéndose vincular tal régimen a la Directiva Comunitaria origen de la citada normativa de fusiones de la que se deduce, según el reclamante, que los Estados no son libres de aplicar o no el régimen especial de fusiones y que la legislación interna no puede establecer cláusulas más severas que las previstas en la Directiva. 2) Que no existe fraude o evasión fiscal y concurre un motivo económicamente válido, pues la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de la absorbida y, en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente, con la consiguiente reducción de costes; y 3) Se solicita subsidiariamente que se aplique el artículo 15.11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y deducir la depreciación monetaria de la plusvalía.

   El 9 de mayo de 2007 se solicita la acumulación de la reclamación interpuesta con la deducida ante el Tribunal Regional de Asturias, bajo nº 33/1497/2006 y que se deriva del acta formalizada a GALERÍAS PRINCIPADO por sí misma, respecto del ejercicio 2001 del Impuesto sobre Sociedades. Además, como la absorbida era sociedad en transparencia fiscal, la base imponible que prevalezca en la reclamación que aquí se sigue es la que debe imputarse a la absorbente. Asimismo se amplían las alegaciones iniciales indicando que la otra entidad absorbida, PRINCIPADO GARCÍA MONJE, incurría en la causa de disolución derivada de la existencia de pérdidas que dejaban el patrimonio reducido a menos de la mitad del capital social. La Administración cifra la ventaja fiscal de la absorción de esta entidad en el derecho a compensar las pérdidas que esta sociedad tenía acumuladas, pero de no haberse producido la fusión GALERÍAS PRINCIPADO estaba obligada a liquidar la sociedad.

   Con carácter subsidiario, entiende que el valor del inmueble adquirido a EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. como consecuencia de la fusión, de no aplicarse el régimen especial, es el convenido por las partes, en aplicación del artículo 99.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

5. El 12 de julio de 2007 se dispone por el Abogado del Estado-Secretario del TEAC la acumulación de las dos reclamaciones mencionadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003.

6. Respecto a la reclamación R.G. 2212-07, se pone de manifiesto lo siguiente:

   El 18 de septiembre de 2006 se formalizó el acta de disconformidad nº 71214666 a la entidad GALERÍAS PRINCIPADO, S.A. por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001. En el acta se indica que dicha sociedad había presentado la declaración con una base imponible de 111.757,68 euros y una cuota a ingresar de 1.367,96 euros. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se ponen de manifiesto las circunstancias a las que anteriormente se ha hecho referencia, a saber:

   1. - Por escritura de fecha 26 de diciembre de 2001, autorizada por el notario D. Julio Orón Bonilla, se produce una fusión por absorción a la que se ha hecho ya anterior y suficiente mención, la cual se acogió al régimen especial de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. En el momento de la fusión las sociedades absorbidas proceden a su disolución sin liquidación.

   2. - PRINCIPADO GARCÍA MONJE se había desgajado en su día de la sociedad comprobada, como rama de actividad, ejerciendo la de ventas de textil al por menor; en el momento de la fusión está inactiva, si bien realiza algún pago para saldar deudas pendientes. La sociedad tenía antes de la fusión bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En 2001, GALERÍAS PRINCIPADO, S.A. se compensa parcialmente las bases imponibles negativas de aquélla.

   3. - EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. ha cesado hace años en la actividad para la que fue creada y en el momento de la fusión obtiene ingresos procedentes del arrendamiento de un inmueble, siendo ésta su única actividad, tributando en régimen de transparencia fiscal. En el balance de fusión de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. el activo de la sociedad consiste en el inmueble arrendado contabilizado en 9.666.031 pesetas (58.094,01 euros), siendo su amortización acumulada de 528.498 pesetas. GALERÍAS PRINCIPADO lo incorpora a su contabilidad en 130.000.000 pesetas (781.315,73 euros), pero sólo a efectos contables ya que, a efectos fiscales, de acuerdo con el Régimen Especial de fusiones regulado en la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, conserva los valores que tenía en la sociedad absorbida. La valoración de la Administración, ya reflejada, es de 1.229.011,60 euros.

   4. - Las operaciones de fusión efectuadas no cumplen con los requisitos para acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, absorciones y canje de valores regulado en la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, al carecer, a juicio de la Inspección, de motivo económico válido de acuerdo, con el artículo 110.2 de la LIS .

   La liquidación es definitiva y la deuda tributaria asciende a 64.480,76 euros, de los que 52.900,61 euros corresponden a la cuota y 11.580,15 euros a los intereses de demora. De igual forma que en el acta anterior, el sujeto pasivo no firma el acta y no recoge su copia junto con el informe inspector.

7. El 19 de septiembre de 2006 se da traslado a la empresa del acta y del informe de disconformidad. Tras las alegaciones del reclamante, el Inspector Jefe dicta liquidación por importe de 41.065,07 euros de las que 33.701,51 euros corresponden a la cuota y 7.363,56 euros a intereses de demora, tras corregir dos errores apreciados en el acta y puestos de manifiesto por el interesado en su escrito de alegaciones.

8. El 23 de noviembre de 2006 se interpuso, ante el Tribunal Regional de Asturias, reclamación contra el expresado acuerdo de liquidación. El 9 de mayo de 2007 se formulan alegaciones indicando: 1) Que procede la aplicación del régimen especial de fusiones, al existir un motivo económico válido e inexistencia de ventajas fiscales; 2) Que no procede el valor de mercado fijado por la Administración y que, en todo caso, deben aplicarse los coeficientes de actualización de inmuebles.

9. Por resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008, que en este proceso es objeto de impugnación, se desestimaron ambas reclamaciones acumuladas, confirmando en consecuencia las liquidaciones recurridas.".

La mercantil GALERIAS PRINCIPADO, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Cristina Velasco Echávarri, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC a que se hace referencia anteriormente, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 361/2008, dictó sentencia, de fecha 22 de septiembre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Cristina Velasco Echávarri, en nombre y representación de la entidad mercantil GALERÍAS PRINCIPADO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 11 de septiembre de 2008 , desestimatoria de las reclamaciones deducidas por aquélla, de una parte, contra el acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2007 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, ascendente a 470.184,63 euros, que se le exige en su condición de sucesora universal de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A.; y, de otra parte, contra el acuerdo de liquidación de 3 de noviembre de 2006, también por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, por importe de 41.065,07 euros, exigido a la propia empresa como contribuyente, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de los acuerdos de liquidación en ella impugnados, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición." .

El Abogado del Estado, en la representación procesal que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, preparó recurso de casación contra la sentencia y , tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal en 12 de enero de 2012, en súplica de que se anule la misma y se desestime el recurso contencioso administrativo.

La representación procesal de GALERIAS PRINCIPADO, S.A. se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 30 de mayo de 2012, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas procesales a la Administración recurrente.

Señalada para la deliberación, votación y fallo, la audiencia del día once de diciembre de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Nuevamente se plantea ante esta Sala una controversia en relación a la aplicación o no del Régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en los artículos 97 a 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

En el presente caso, la novedad es que a partir de la fusión de las entidades EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A y PRINCIPADO GARCIA MONJE, S.L. por parte de GALERIAS PRINCIPADO, S.A, solemnizada en escritura pública de 26 de diciembre de 2001, que fue inscrita en el Registro Mercantil el 5 de abril de 2002, la Inspección, previa formalización de las correspondientes Actas de disconformidad, en las que consideraba no aplicable el Régimen especial, procedió a girar dos liquidaciones a la entidad absorbente por el ejercicio 2001: la primera, como sucesora de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A., propietaria de un inmueble con valor de mercado de 1.229.011,60 € y la segunda, por sí misma, que había compensado en su declaración las bases negativas derivadas de pérdidas de anteriores ejercicios, de la segunda de las entidades absorbidas, PRINCIPADO GARCIA MONJE, S.L.

Como suele suceder en esta clase de litigios, toda la controversia gira en torno a la concurrencia o no de motivos económicos válidos para la fusión, pues la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 establecía en su artículo 11 que: "1.Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal."

Por su parte, el TJUE, al interpretar el precepto transcrito, señaló en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C-352/08 , apartado 43).

Como consecuencia de ello, pese a la problemática planteada por la primigenia redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que determinó la existencia de múltiples controversias, esta Sala consideró desde el primer momento, que el acogimiento al Régimen especial requería la concurrencia de motivos económicos válidos.( por todas, Sentencia de 12 de noviembre de 2012, recurso de casación número 4299/2010 , y las que en ella se citan).

Pues bien, la sentencia impugnada, tras una exposición extensa de otras dictadas con anterioridad y de la Sentencia del TJUE de 5 de julio de 2007 (Kofoed, Asunto, C-321/2005 ), llega a una conclusión estimatoria del recurso a través de las consideraciones del extenso Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:

"En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe en principio a la sociedad absorbente, a la que se regulariza, la acreditación de que la operación se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal «el fraude o evasión fiscal» , sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde un punto de vista conceptual, es que la fusión por absorción que ahora nos ocupa hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

Sin embargo, esencialmente a partir de las dos sentencias de esta misma Sala y Sección que se han citado (de 16 de febrero y 9 de marzo del presente año) la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, tal como en este caso le exige la Inspección, en el sentido de que haya de recaer una prueba plena sobre la existencia del motivo económico válido (de libre apreciación, por lo demás, por la Administración tributaria) y que, en ocasiones, podría llevarnos a la injusticia de exigir al contribuyente una especie de diabólica probatio. Así, como se ha dicho, la propia naturaleza de la operación emprendida, los motivos hechos constar en la correspondiente escritura y manifestados a la Administración en cumplimiento de la carga formal del art. 110.1 LIS , la identidad de los activos sobre los que recae, la existencia de empresas inactivas, la consecuente necesidad de ahorrar costes y el hecho de que se trate de una fusión simplificada en que una sociedad que ya poseía el 100 por 100 de los títulos de las dos empresas objeto de absorción asume de forma directa los activos de éstas y, en suma, una pluralidad de elementos de convicción, nos llevan a la conclusión de que la operación examinada no tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, antes bien, concurrieron en su celebración motivos claramente económicos, que la demanda detalla adecuadamente, con expresión de circunstancias, alternativas societarias y argumentos en pro de su tesis, que sólo encuentra en la contestación a la demanda una repetición de lo que constituye en este asunto el fundamento de la decisión administrativa, que es que la fórmula empleada es fiscalmente más beneficiosa que la disolución de las empresas con pérdidas y que, por no existir actividad mercantil, no cabe hablar de reestructuración empresarial, único fundamento que, a juicio del TEAC, permite hablar de motivos económicos válidos cuando se trata de la justificación de operaciones societarias.

Las razones por virtud de las cuales esta Sala considera que asiste la razón a la demandante y que, por tanto, procede la aplicación a la operación litigiosa del régimen especial de los arts. 97 y siguientes de la LIS son las siguientes:

1) Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal a las que se llega mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.

2) En este asunto, da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de la vía revisora obligatoria previa y de este proceso. La negativa a admitir la concurrencia de motivos económicos válidos en este asunto llega hasta la extravagancia, pues el TEAC, en cuanto a este motivo, se limita al establecimiento de una especie de presunción iuris et de iure de fraude que no sólo no tiene apoyatura legal, tal como es formulada, sino que resiste cualquier intento de explicación, razonamiento o prueba intentada por el contribuyente. Ejemplo notable de esta posición jurídica maximalista es la abundante cita de lo que podríamos considerar autodoctrina (no se alude a ninguna sentencia de los Tribunales de Justicia, que integran la verdadera jurisprudencia, sino se cita el criterio reiterado del propio TEAC, pese al carácter inmanente de que adolece y a que no es una fuente del Derecho). Por ello, se viene a declarar, como línea argumental vertebral de la resolución (vid. folio 15 de la resolución ) que « ... en estos casos, cuando la causa que motiva la operación es obtener meramente una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial de fusiones, donde lo que se pretende es conseguir la neutralidad fiscal de las operaciones de fusión, existiendo en apoyo de la citada tesis numerosas consultas de la Dirección General de los Tributos...»

Entre los folios 13 y 15 de la resolución del TEAC impugnada se realizan estas dos afirmaciones: a) que el ahorro de costes empresariales no puede ser considerado un motivo económico válido (folio 14); y que «...es doctrina reiterada por este Tribunal que, para considerar la existencia de un motivo de reestructuración económica, la actividad empresarial es exigible a la entidad fusionada...».

Es revelador, en esas citas, una cierta identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente a la utilizada por el sujeto pasivo, en lugar de la operación societaria, en este caso de fusión por absorción, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluidas las estatuidas en el terreno fiscal.

3) En modo alguno llega a señalar la Inspección que los negocios jurídicos que comprenden la operación de fusión por absorción llevada a cabo, documentada en escritura pública bajo fe notarial -funcionario que no adujo objeción alguna que nos sea conocida sobre la procedencia del negocio jurídico- e inscrita en el Registro Mercantil -sujeta, pues, también, a la potestad de calificación del registrador- que tales negocios, decíamos, fueran anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no existiera en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado. Siendo ello así, mal se puede sostener que la idea o propósito predominante sea la finalidad de fraude o evasión fiscal sin analizar los motivos aducidos extensamente por la parte recurrente.

No obstante ello, la presunción de fraude que se viene a objetar como cláusula que permite la entrada en juego de la norma limitativa del art. 110.2 de la LIS , se hace coincidir, tanto en el acuerdo de liquidación como en la tesis del TEAC, con el hecho de que se haya empleado en este caso una forma jurídica determinada en menoscabo de otras que se juzgan más procedentes al caso y que, en la opinión de la Administración, habrían llevado a una superior tributación.

Pero de esa existencia de alternativas jurídicas y económicas no se advierte, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos. De concurrir tal anomalía, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos; o bien al procedimiento especial de conflicto en la interpretación de la norma fraude de ley ( art. 15 LGT de 2003 ), teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la Inspección, habría sido la elusión de una norma imperativa (la norma prohibitiva de la traslación de los créditos fiscales de la sociedad absorbida a la absorbente), amparándose en una institución jurídica pensada para otra finalidad distinta (el régimen de neutralidad de los arts. 97 y siguientes).

De ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado entraña un fraude de ley, como parece sugerirse, aunque sin excesivo énfasis ni esfuerzo dialéctico, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que ha prescindido total y absolutamente de esa exigible vía procedimental ( art. 217.1.e ) de la LGT de 2003 , en relación con el art. 153.1.c) de la LGT de 1963 ( RCL 1963 , 2490) y el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 .

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la existencia o posibilidad de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública.

4) Se viene a sostener, por tanto, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude -incluso, de extenderse fuera del terreno objetivamente acotado por el régimen especial de fusiones, escisiones, etc., el propio concepto de fraude de ley-, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad ( art. 1255 del Código Civil ),constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría de la Administración, que no compartimos, un negocio jurídico lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida, pero más gravosa para el contribuyente. Así, el TEAC (véase, al respecto, lo que se expresa en el folio 15) indica que "ante la situación de desequilibrio patrimonial lo procedente hubiera sido realizar una operación de capital para reducir pérdidas, sin necesidad de acudir a una absorción", tesis que se ilustra con invocación de otra resolución del propio TEAC en que se dice lo siguiente, extractadamente transcrito: «Ahora bien, como señala la Inspección, el Régimen especial de fusiones y escisiones no está pensado para operaciones que persigan la inyección de fondos de una entidad en otra, son para favorecer, como se ha visto, la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación».

Por tanto, la Administración, con manifiesta extralimitación de sus funciones, se dedica a ofrecer alternativas negociales que excluyan la fusión por absorción llevada a cabo como vía de instrumentar la reorganización del conjunto empresarial, con tal que, en su resultado, supongan una carga tributaria mayor para el interesado. Se viene, con tan insólita postura que, pese a su claro alejamiento de cualquier remota idea de fraude, ha resistido incólume a lo largo del procedimiento inspector, de la vía económico- administrativa y de este proceso, a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa, conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados.

5) Partiendo de esa posición maximalista, es inútil todo intento de explicación acerca de la concurrencia de los motivos económicos válidos presentes en la operación y que la Administración desecha de plano, al no encajar en su teoría sui generis acerca del fraude, en la que encuentra acomodo añadido en el hecho de que no requiere de prueba alguna acerca de la ilicitud o fraude de la operación llevada a cabo, pues cualquier motivo económico será per se inválido, necesariamente, a los efectos del art. 110.2 LIS , cuando se halle una alternativa que, no siendo en puridad de mayor licitud o validez, determine un gravamen superior.

6) Frente a tales excesos interpretativos, que sitúan el manejo de una cláusula antifraude que, por su propia naturaleza, debería ser excepcional, la parte recurrente ha razonado exhaustivamente, en su demanda, acerca de los motivos económicos determinantes de la fusión por absorción efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, para el reconocimiento del derecho a la neutralidad fiscal no es preciso la acreditación plena, absoluta y exhaustiva de los motivos subyacentes en la fusión, sino que, por el contrario, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos económicos válidos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude.

En otras palabras, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos del art. 1.255 C.C .

Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, «...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....»,pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual «aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario»).

7) En todo caso, no ha quedado desvirtuado el conjunto alegatorio y probatorio aportado por la parte recurrente, en su exposición sobre este motivo (folios 10 a 25 de la demanda), en relación con la validez de los motivos económicos que han presidido la operación de fusión por absorción que ahora se examina y que esta Sala comparte plenamente, siendo de destacar, a este respecto, que, de una parte, la contestación a la demanda no aborda con la exigible extensión los detalles de este motivo de nulidad articulado de contrario; y, de otra, que la existencia de motivos económicos válidos es una conclusión a que llega el perito judicial en su dictamen, siguiendo para obtenerla un método que la Sala acepta como pertinente al caso y que debe ser aceptado en cuanto a la existencia de motivos económicos válidos, aspecto éste de la realidad económica que, pese a desembocar en una consecuencia jurídica y entrañar, él mismo, un concepto propiamente jurídico, si bien indeterminado a priori en la totalidad de sus aspectos esenciales, puede ser perfectamente objeto de pericia, tal como se ha razonado por esta Sala en las sentencias de 16 de febrero y 9 de marzo de 2011 , sin que el hecho de que, en la exposición de su dictamen, el perito deslice valoraciones u opiniones de carácter o transcendencia jurídica -lo que, por lo demás, es prácticamente inevitable en esta clase de pruebas, atendido su objeto- empañen lo más mínimo la fuerza de las conclusiones del dictamen y, en cuanto a su relevancia procesal, su directo e intrínseco valor probatorio.

En definitiva, el dictamen pericial no sólo no es impertinente en este caso y en otros semejantes sino que, antes al contrario, resulta esclarecedor para la comprensión del negocio llevado a cabo desde la óptica en que un informe de esta naturaleza científica y técnica puede sernos útil, esto es, aportándonos conocimientos especializados acerca de las necesidades empresariales, las estrategias perseguidas con los actos realizados y, en suma, completando los limitados conocimientos judiciales -salvo en lo jurídico, bajo el principio iura novit curia- con aportaciones de otra índole que permitan una mejor asimilación del negocio realizado desde la estricta perspectiva económica, que es la que interesa resaltar y donde una prueba pericial resulta necesaria y conveniente.

Tales afirmaciones del perito que ha emitido su dictamen a presencia judicial la Sala las considera convincentes, al punto de servir de fundamento a la nulidad de los actos enjuiciados, máxime cuando el desarrollo del dictamen lleva al Sr. Alvarez Dorado , socio director de la entidad que emitió el informe pericial, en el acto de su emisión -algunas de cuyas conclusiones más destacadas se reflejan en el escrito de conclusiones de la parte actora sin ser objeto de refutación específica en las formuladas por el Abogado del Estado- le lleva al perito, decíamos, a afirmar que, desde un punto de vista del mero ahorro fiscal, situado en la hipótesis el perito de aconsejar a GALERÍAS PRINCIPADO el modus operandi más rentable habida cuenta de las circunstancias concurrentes, y en concreto, a optar entre las alternativas de la fusión o una disolución y liquidación, el perito no duda a la hora de responder que: «..sin duda, una disolución y liquidación...» , opinión que es corroborada en la pregunta siguiente, en que interrogado el perito acerca de «...cuál cree que fue la finalidad que movió a GALERIAS PRINCIPADO S.A. y a PRINCIPADO GARCÍA MONJE, S.L., a realizar esta operación de fusión, responde el perito: tal como hemos comentado, para mí la finalidad que buscaban era racionalizar o juntar en una única estructura societaria la de dos sociedades que se dedican únicamente a una misma actividad, que era la de arrendamiento de inmuebles, la tenencia de bienes. No tiene ningún sentido tener distintas sociedades que se dediquen a una actividad, y además como esa de arrendamiento o tenencia de bienes, puesto que lo único que tienes es más temas de gestión, más temas contables y más temas de carácter sobre todo organizativo. Con lo cual, en mi opinión, lo que buscaban era reorganizarlo todo en una sola estructura societaria, pues si hubieran buscado una ventaja fiscal es evidente que la solución le hubiera dado una ventaja fiscal pero mucho más grande».

Esta tesis final está en plena concordancia con la propia postura de la Inspección, que no se refiere en momento alguno a la ilicitud, invalidez o irregularidad jurídica de la operación examinada, sino que pone el acento en la ausencia de motivos económicos válidos y tal ausencia, a su vez, en la existencia de otras alternativas de negocio jurídico que la Inspección juzga debieron ser aplicadas al caso, aunque en su motivación sólo justifica esa preferencia en la idea de que habrían conducido, como hemos afirmado repetidamente, a una mayor tributación, que es precisamente la circunstancia que el perito, interrogado sobre ello, niega rotundamente, sin que el escrito de conclusiones del Abogado del Estado, en trance de valorar la prueba pericial, refute enérgicamente sus conclusiones, pues se limita a constatar que se trata de una simple opinión del perito, algo que, sin que lo contradigamos, no deja de constituir la esencia misma de la prueba pericial cuando tal opinión se funde en conocimientos científicos o técnicos especializados de los que carece el órgano judicial y para cuya ilustración se arbitra la prueba ( art. 335.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), practicada en este caso con todas las garantías procesales.

La conclusión a que llega el dictamen pericial es perfectamente conciliable con la tesis actora que sitúa claramente la validez y notoriedad del motivo económico inspirador de la fusión por absorción en la circunstancia decisiva de que la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de las dos absorbidas y, en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente, con la consiguiente reducción de costes.

En otras palabras, no sólo que la operación de fusión se dirige a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias (algo que, de suyo, entraña un motivo justificativo de la operación a efectos de su tratamiento fiscal), sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia, pues del mismo modo en que, jurídicamente, nadie está obligado a permanecer en la indivisión, ninguna sociedad tiene deber jurídico alguno de mantener la titularidad del 100 por 100 de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con dos motivos, ambos formulados al amparo del artículo 88.1. d) de la LJCA .

En el primero de ellos, se alega infracción de las normas de valoración de la prueba, y en concreto la vulneración de los artículos 317 , 319 , 324 y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , 1225 y 1227 del Código civil y 24 de la Constitución , junto con la jurisprudencia relacionada, sobre valor probatorio de los documentos públicos y privados, y expedientes administrativos, respecto de la motivación de la actuación administrativa y de la ausencia de acreditación de motivos económicos válidos a los efectos del artículo 110.2 LIS .

En el desarrollo del motivo se afirma y argumenta:

"La sentencia que recurrimos afirma que en la operación objeto de la presente litis «concurrieron en su celebración motivos claramente económicos que la demanda detalla adecuadamente» (pág.17), añadiendo en el Fundamento de Derecho Cuarto que «basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos económicos válidos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude».

Sin embargo, para conocer cuáles son esos motivos económicos válidos siquiera alegados por la recurrente hemos de seguir leyendo la sentencia que recurrimos y pararnos en la referencia a la prueba pericial, donde se afirma que «la existencia de motivos económicos válidos es una conclusión a que llega el perito judicial en su dictamen», añadiendo dos consideraciones del dictamen:

1. Que la disolución y liquidación hubiera sido más rentable fiscalmente que la fusión por absorción.

2. Que la finalidad que buscaban era racionalizar o juntar en una única estructura societaria las de dos sociedades que se dedican únicamente a una misma actividad, que era la de arrendamiento de inmuebles, la tenencia de bienes, buscando reorganizar todo en una sola estructura societaria.

   Finalmente, la sentencia considera conciliable la conclusión del dictamen con la tesis actora que sitúa el motivo económico válido en la circunstancia decisiva de que la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de las dos absorbidas y, en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente.

   Frente a estas consideraciones se vierten una serie de juicios de valor sobre los actos administrativos recurridos que no se corresponden con su contenido, no pasando de conjeturas incompatibles con las normas que regulan la valoración de la prueba.

   Así, se afirma que «da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector ( ... )» (pág.18), «de pensar la Inspección que el negocio instrumentado entraña un fraude de ley, como parece sugerirse, aunque sin excesivo énfasis ni esfuerzo dialéctico» (pág,19), «se viene sostener, por tanto, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude» (pág.19), «partiendo de esa posición maximalista, es inútil todo intento de explicación acerca de la concurrencia de los motivos económicos válidos presentes en al operación y que la Administración desecha de plano, al no encajar en su teoría sui generis acerca del fraude» (pág.20).

   Nada de ello resulta de las resoluciones administrativas impugnadas. La resolución del TEAC recurrida se limita a señalar que en EXPLOTACIONES DE JUEGOS S.A. «falta una verdadera estructura empresarial; de hecho se considera como una sociedad de mera tenencia de bienes ya que en su activo existía solamente un bien inmueble, por lo que al no desarrollar una verdadera actividad empresarial difícilmente cabe hablar que la fusión persiguiera una finalidad de reestructuración empresarial, salvo la mera finalidad adquisitiva o de concentración patrimonial».

   Se vulneran, por tanto las normas sobre valoración tasada de la prueba documental pública, haciendo decir a la Administración recurrida lo que no dice para, seguidamente, sostener que no combate la alegación efectuada por la recurrente. Especialmente llamativo es que el dictamen pericial afirme que las empresas se dedican a la misma actividad económica (arrendamiento de inmuebles) cuando consta en el expediente certificación administrativa del Ayuntamiento de Oviedo señalando que EXPLOTACIONES DE JUEGOS SA se encuentra de alta en los epígrafes correspondientes a suministro de alimentos y bebidas, máquinas recreativas y de azar, y salones recreativos y de juegos.

   Asimismo la sentencia yerra, a nuestro juicio y dicho con pleno respeto en términos de defensa, en la aplicación de las normas generales sobre valoración de la prueba dado que siendo los «motivos económicos válidos» un concepto jurídico indeterminado, lo que debe ser objeto de prueba es el hecho alegado como tal motivo por la recurrente, esto es, obtener una óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas. Sin embargo toda la argumentación de la sentencia se centra en dar por acreditados los motivos económicos válidos incorporando otras consideraciones como la reducción de costes y simplificación de estructuras societarias -lo que supone admitir tautológicamente el argumento de la demanda- sino que incluso se añaden motivos nuevos como la necesidad o, al menos, la conveniencia de que ninguna sociedad tiene el deber jurídico alguno de mantener la titularidad de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta."

   En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 97 a 110 la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que regulan el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, junto con la jurisprudencia que los desarrolla (en especial, Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2011, recursos de casación 4939/2007 y 2281/2008 ). En particular, se considera infringido el articulo 110.2 LIS , al admitir la aplicación del régimen especial en ausencia de un motivo económico válido.

   En el motivo, se sostiene la tesis de que, aun admitiendo que se consideran acreditados los hechos alegados por la recurrente, no procedería el reconocimiento del régimen especial de diferimiento al no existir un motivo económico válido tal como éste es exigido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, inexistencia que debe entenderse sinónima desde el punto de vista hermenéutico con los fines de fraude o evasión, a cuyo efecto se invoca la Sentencia de esta Sala de 7 de abril de 2011, recaída en el recurso de casación 2281/2008 , reproducida en Sentencias de la misma fecha, resolutorias de los recursos de casación 4939/2007 y 5999/2008 .

   Se hace una defensa especial del criterio de ausencia de motivos económicos válidos en caso de fusión por absorción de una sociedad inactiva con bases imponibles negativas.

   Esta circunstancia, se afirma, "reconocida en el propio escrito de demanda, cuando reproduce el acta de la Junta General que acuerda la fusión (página 7 de la demanda), impide la aplicación del régimen fiscal pretendido al resultar incompatible con la voluntad de racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, pues una de las entidades carecía de actividad empresarial y no se aprecia que haya existido una racionalización organizativa resultante de la referida operación.".

   Y frente a lo manifestado, se sigue afirmando que no pueden prevalecer los argumentos utilizados en la sentencia impugnada, dado que:

   "

1. No es suficiente para considerar la existencia de un motivo económico válido el que haya una alternativa a la operación societaria realizada que resulte fiscalmente más ventajosa.

2. Que toda fusión por absorción implica per se una unificación de estructuras societarias, inherente a la misma, por lo que no es válida su invocación como motivación económica válida frente a la inactividad de la empresa absorbida.

3. La ausencia de motivos económicos válidos no requiere la presencia de negocios jurídicos anómalos ni, por tanto, la tramitación del expediente de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma, o calificación de simulación, insinuación efectuada por la sentencia aunque sin constituir ratio decidendi.".

La representación procesal de la parte recurrida opone respecto al primer motivo que lo que se pretende de adverso es una nueva valoración de la prueba, desnaturalizando el recurso de casación.

En apoyo de la tesis, se manifiesta que la sentencia no ha infringido ninguna regla jurídica que imponga un determinado valor legalmente tasado a una prueba y en el escrito de interposición no se encuentra ninguna alusión a reglas o normas de valoración tasada que puedan haber sido vulneradas por la sentencia.

En lo que respecta al segundo motivo se opone que su mera formulación pone de relieve su carácter tautológico, porque si se parte de que la operación carece de motivos económicos válidos, el argumento de la parte recurrente podría tener cierta consistencia , pero ello no es así, pues es la premisa previa que la sentencia no acepta, al concluir que la operación de fusión responde a un motivo económico válido.

Expuestas las posiciones de las partes ante la sentencia dictada en instancia, y antes de dar respuesta a la misma, debemos resolver el problema de nuestra competencia para ello, habida cuenta de su carácter improrrogable y de que se trata de una cuestión que ha de plantearse de oficio, según el artículo 7.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Pues bien, el artículo 86.2.b) de la misma Ley , en la redacción aquí aplicable, exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido ( art. 93.2.

1. LRJCA ).

Ha de precisarse que según el artículo 41.1 de la LJCA "la cuantía del recurso contencioso administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo", debiendo añadirse que según el apartado 3 del mismo precepto, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones (tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, según reiterada jurisprudencia), aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

Pues bien, en el presente caso, y como hemos señalado anteriormente, como consecuencia de la regularización inspectora, se giraron dos liquidaciones por Impuesto de Sociedades, la primera por la condición de sucesora de la entidad recurrente respecto de la entidad EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A., con importe total de 500.902,69 euros y la segunda, como sujeto pasivo del Impuesto y donde no se aceptaba la compensación de base imponible negativa respecto de PRINCIPADO GARCIA MONJE, S.L., por importe de 41.065,07 euros y así como en el primer caso, se rebasa ampliamente el umbral mínimo establecido en el artículo 86.2.b) de la L.J.C.A ., el segundo no se llega, también por mucho, a dicho umbral, y, en consecuencia, el recurso de casación debe ser declarado inadmisible respecto de la referida liquidación.

Con ello, solamente habremos de responder a los motivos de casación en la medida en que se impugne la liquidación girada a la recurrente como sucesora de EXPLOTACIONES DE JUEGO, S.A. y la resolución del TEAC que la confirmó.

Sin embargo, antes de ello, debemos recordar, siquiera sea brevemente, las circunstancias concurrentes en la operación de fusión por absorción origen de la controversia que hemos de resolver y de las que nos informa la Sala de instancia en el Segundo de los Fundamentos de Derecho, transcrito en nuestro Antecedente Primero:a) Con anterioridad a la fusión, la absorbente tenía el 100 por 100 del capital de las absorbidas; b) la primera de las sociedades absorbidas -PRINCIPADO GARCIA MONJE, S.L.-, que se había desgajado como rama de actividad de la absorbente, se encontraba inactiva en el momento de la fusión, aún cuando realizaba pagos para saldar las deudas y tenía bases negativas que la absorbente compensó en el ejercicio 2001; y c) la segunda de las entidades absorbidas- EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A.- había cesado en su actividad y en el momento de la fusión percibía rentas derivadas del arrendamiento de un inmueble, tributando pro el régimen de transparencia fiscal.

Ante estos datos y circunstancias, y sirviéndose del informe pericial emitido en el proceso, la sentencia impugnada, tal como ha quedado reseñado anteriormente, considera probada la concurrencia de motivos económicos válidos y, en consecuencia, estima el recurso contencioso administrativo frente a la resolución del TEAC, que mantiene tesis contraria por la carencia de actividad económica de las entidades absorbidas y existencia de base imponible negativa compensable en una de ellas.

Pues bien, en esta tesitura, debemos recordar también que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 26 de abril de 2012 (recurso de casación número 126/12009 ), en la materia de motivos económicos válidos, siempre presente en los litigios acerca de la aplicación del Régimen especial de fusiones, escisiones, absorciones y canje de valores, ha de tenerse en cuenta para su apreciación tanto elementos fácticos como otros de contenido estrictamente jurídico.

Respecto de los primeros, según jurisprudencia reiterada, esta Sala sólo puede revisar la apreciación probatoria de la de instancia si por el cauce del la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 ( por todas las sentencias de esta Sala, la de 15 de marzo de 2013, que resuelve el recuso de casación número 6664/2010 y las que en ella se citan).

En cambio, respecto de los segundos, y según advierte la referida Sentencia de 26 de abril de 2012 "si es de nuestra competencia precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia ,de instancia, es o no motivo económico válido , pues se trata de integrar el concpeto jurídico indeterminado que contiene tal expresión."

Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que, como vamos a ver, es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A.. C-126/10 ).

En efecto, en dicha Sentencia, primeramente, se pone de relieve -apartado 37- la necesidad de tener en cuenta las circunstancias del caso concreto, pues: "Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para comprobar si la operación contemplada persigue un objeto de estas características ( se refiere al fraude o evasión fiscal) , las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso a un examen global de la misma. En efecto, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o fraude fiscal, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/434 (Sentencia Leur Bloem)"

Tras ello, la Sentencia a que nos referimos argumenta:

"38.-En el marco de dicho examen global deben tomarse en consideración los elementos mencionados por el órgano judicial remitente, a saber el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida ya no ejercía ninguna actividad de gestión propia, que ya no tenía ninguna participación financiera y que la sociedad absorbente pretendía asumir las pérdidas de la sociedad absorbida que aún no habían sido amortizadas desde un punto de vista fiscal.

39. -No obstante, ninguno de estos elementos por sí solo puede considerarse decisivo.

40. -En efecto, una fusión o una reestructuración efectuada en forma de absorción de una sociedad que no ejerce actividades y que no aporta activo propio a la sociedad absorbente puede no obstante considerarse, respecto de esta última, realizada por motivos económicos válidos.

41. -Del mismo modo, tampoco se excluye que una fusión por absorción de una sociedad con dichas pérdidas pueda tener motivos económicos válidos en la medida en que el artículo 6 de la Directiva 90/434 hace referencia expresamente a las disposiciones legislativas que autorizan la asunción de las pérdidas de la sociedad absorbida que aún no han sido amortizadas desde un punto de vista fiscal.

42. -Por el contrario, el hecho de que dichas pérdidas fiscales sean de un importe elevado y que su origen no esté claramente determinado puede constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, toda vez que la operación de fusión por absorción de una sociedad sin aportación de activo sólo tiene como objetivo obtener un beneficio puramente fiscal.

43. -De ese modo, el tribunal remitente se pregunta, basándose en los términos «reestructuración» y «racionalización» utilizados en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , si el efecto positivo en términos de costes estructurales, que resulta de la reducción de los gastos administrativos y de gestión del grupo a raíz de la fusión por absorción, puede constituir un motivo económico válido en el sentido de dicho artículo.

44. Para responder a dicha pregunta, procede señalar que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , al establecer una excepción a las normas fiscales que establece la Directiva 90/434, debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe ( sentencia Modehuis A. Zwijnburg, antes citada, apartado 46).

45. -Del tenor del mencionado artículo 11, apartado 1, letra a)), y más en concreto de los términos «como son la reestructuración o la racionalización», se desprende que las operaciones de ese modo contempladas constituyen ejemplos de motivos económicos válidos y que deben interpretarse de acuerdo con ese último concepto.

46. -Como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 47 de la sentencia Leeur -Bloem, antes citada, debe entenderse que los conceptos de reestructuración y de racionalización son más amplios que la búsqueda de una ventaja meramente fiscal y que las operaciones de reestructuración y de racionalización que sólo persiguieran tal objetivo no pueden constituir un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición.

47. -Por tanto, nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos. No obstante, ése no es el caso de una operación de absorción, como la controvertida en el litigio principal, en el que parece resultar que, habida cuenta de la amplitud de la ventaja fiscal que se pretende obtener, a saber más de 2 millones de euros, el ahorro realizado por el grupo de que se trata en términos de costes estructurales es completamente marginal.

48. -Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

49. -Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal.-

50. -Por otra parte, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C- 255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed, antes citada, apartado 38).

51. -A este respecto, incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio en el que debe pronunciarse, si, en función de los criterios enunciados en los apartados 39 a 51 de la presente sentencia, concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 .

52. -Por tanto, procede responder a las cuestiones planteadas, tal como se reformulan en el apartado 30 de la presente sentencia, que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición."

Por lo expuesto, el fallo de la Sentencia a que nos venimos refiriendo, declara:

"El artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición."

Y con base en la doctrina del TJUE, en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2012 , antes referida, pudo decirse que "siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemática y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434 y por ende, el artículo 110.2 de la LIS " .

Expuesto lo anterior, pasamos a dar nuestra respuesta concreta a cada uno de los motivos que el Abogado del Estado alega en su recurso de casación.

Y haciéndolo así, recordamos que frente a la apreciación de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, en el sentido de que en la operación de fusión por absorción contemplada concurren motivos económicos válidos, el Abogado del Estado, en su primer motivo, opta por centrarse en exponer lo que se denominan "juicios de valor emitidos por la sentencia respecto de los actos administrativos impugnados, que no responden con su contenido", a cuyo efecto transcribe ciertas consideraciones de la sentencia respecto de la actuación de la Inspección y, tras ello, pone de relieve que lo que en realidad tuvo en cuenta la resolución del TEAC para desestimar la reclamación, fue que, de las dos sociedades absorbidas, una de ellas, EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A, carecía de auténtica estructura empresarial, siendo tan solo titular de un bien inmueble y con costes muy reducidos y la otra, PRINCIPADO GARCIA MONJE, S.L era también una sociedad inactiva con bases imponibles negativas susceptibles de ser compensadas.

Lo expuesto da pié al Defensor de la Administración para imputar a la sentencia vulneración de "las normas sobre valoración tasada de la prueba documental pública, haciendo decir a la Administración recurrida lo que no dice."

Pero también, se imputa a la sentencia la obtención de resultados ilógicos de la prueba pericial, a cuyo efecto se denuncia que, en contra de la opinión del perito que la sociedad EXPLOTACIONES DEL JUEGO, S.A. tenía un objeto diferente del de arrendamiento de inmuebles.

Pues bien, respondiendo al motivo formulado, debemos comenzar señalando que, a diferencia de la apreciación libre de la prueba, en la que el Juez decide con arreglo a su personal criterio los hechos que han de reputarse ciertos, en la prueba tasada, la ley, sustituyendo a aquél, impone la fijación de hechos, siendo ejemplo típico de esta última el artículo 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , relativo a la "Fuerza probatoria de los documentos públicos".

Sin embargo, en la sentencia no podemos apreciar que se infrinjan normas de valoración de la prueba tasada.

En efecto, considera la Sala que no puede confundirse lo que son documentos obrantes en los expedientes y actuaciones, sobre los que ha de recaer la apreciación de la prueba, y las resoluciones administrativas dictadas, que, ciertamente, también se contienen en documentos públicos, pero que son las que se someten al control de los Tribunales, que en ejercicio de su función emiten lo que el Abogado del Estado llama "juicios de valor", que pueden ser más o menos acertados o convenientes, pero que, en todo caso, también pueden ser corregidos a través de los recursos y por los motivos establecidos en la ley y doctrina jurisprudencial.

En las frases de la sentencia que el recurrente transcribe queda muy clara que las mismas reflejan un parecer, una creencia o, como se dice en ella, una "impresión" de la Sala de instancia acerca del criterio de la Administración (Inspección y TEAC), a la que se atribuye, insistimos que acertadamente o no, (que ésta es otra cuestión), apreciar fraude en los casos en los que existiendo otra alternativa para una operación mercantil enjuiciada, ésta resulta más onerosa para el contribuyente, y, por consiguiente, mas beneficiosa para los intereses recaudatorios del Estado.

En cualquier caso, es claro que la sentencia expresa su disconformidad con el criterio del TEAC de que "el ahorro de costes empresariales no puede ser considerado un motivo económico válido" y que "es doctrina reiterada por este Tribunal que, para considerar la existencia de un motivo de reestructuración económica, la actividad empresarial ex exigible a la entidad fusionada", lo que igualmente puede ser impugnado en la forma procedente en Derecho.

Finalmente, demostrado que no existe infracción de las reglas de valoración de la prueba tasada, la "ratio decidendi" de la estimación del recurso contencioso administrativo se encuentra en la valoración de circunstancias y prueba pericial que lleva a cabo la sentencia, que no se combaten de modo adecuado en el escrito de interposición del recurso de casación.

En efecto, al margen de la imputación a la parte demandada, del hecho de no haber desvirtuado "el conjunto alegatorio y probatorio" aportado por la actora, la Sala de instancia valora especialmente la alegación de que el "motivo económico inspirador de la fusión por absorción" es que la sociedad absorbente era ya propietaria del 100 por 100 de las acciones y participaciones de las dos sociedades absorbidas, entendiendo que "no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente, con la consiguiente reducción de costes." Y como vamos a ver inmediatamente, esta apreciación se hace conciliable con la conclusión del informe pericial emitido ante la Sala.

En efecto, la sentencia, respecto de dicho informe, diferencia perfectamente lo que es aportación de "conocimientos especializados acerca de lo que son las necesidades empresariales y estrategias perseguidas" y calificación jurídica a llevar a cabo, que corresponde a los Tribunales. En este sentido, la Sala de instancia atiende a la opinión expuesta por el perito respecto de la finalidad perseguida con la operación, quien preguntado en sede judicial, respondió : "tal como hemos comentado, para mí la finalidad que buscaban era racionalizar o juntar en una única estructura societaria las de dos sociedades que se dedican únicamente a una misma actividad, que era la de arrendamiento de inmuebles, la tenencia de bienes. No tiene ningún sentido tener distintas sociedades que se dediquen a una actividad, y además como esa de arrendamiento o tenencia de bienes, puesto que lo único que tienes es más temas de gestión, más temas contables y más temas de carácter sobre todo organizativo. Con lo cual, en mi opinión, lo que buscaban era reorganizarlo todo en una sola estructura societaria, pues si hubieran buscado una ventaja fiscal es evidente que la solución le hubiera dado una ventaja fiscal pero mucho más grande."

Tras justificar la bondad informe pericial, la sentencia, como hemos indicado, enlaza su conclusión con la propia apreciación probatoria, al señalar: (Fundamento de Derecho Noveno in fine)

"La conclusión a que llega el dictamen pericial es perfectamente conciliable con la tesis actora que sitúa claramente la validez y notoriedad del motivo económico inspirador de la fusión por absorción en la circunstancia decisiva de que la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de las dos absorbidas y, en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente, con la consiguiente reducción de costes.

En otras palabras, no sólo que la operación de fusión se dirige a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias (algo que, de suyo, entraña un motivo justificativo de la operación a efectos de su tratamiento fiscal), sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia, pues del mismo modo en que, jurídicamente, nadie está obligado a permanecer en la indivisión, ninguna sociedad tiene deber jurídico alguno de mantener la titularidad del 100 por 100 de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta."

Acerca de esta apreciación probatoria de la sentencia, el Abogado del Estado, en una segunda parte de su motivo, solamente se limita a llamar la atención acerca de la circunstancia de que el dictamen pericial afirme que las empresas se dedican a la misma actividad económica, mientras que "consta en el expediente certificación administrativa del Ayuntamiento de Oviedo señalando que EXPLOTACIONES DE JUEGOS S.A se encuentra de alta en los epígrafes correspondientes a suministro de alimentos y bebidas, máquinas recreativas y de azar, y salones recreativos y de juegos".

Sin embargo, el Abogado del Estado no tiene en cuenta que, cualquiera que sea la calificación que pueda darse a la actividad, lo cierto es que en el Acta de Inspección se indica que tal entidad- EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A.- "ha cesado en su actividad y en la actualidad percibe rentas derivadas del arrendamiento de un inmueble, tributando en el régimen de transparencia fiscal", y por ello, el Perito se refiere a juntar en una única estructura societaria, las dos sociedades, absorbente y absorbida.

La conclusión que alcanzamos es que no existe infracción de normas de valoración de la prueba tasada y que la apreciación probatoria llevada a cabo por la Sala de instancia no resulta arbitraria.

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

No mejor suerte correrá el segundo motivo.

En efecto, como aparece recogido en Fundamento de Derecho Cuarto, la doctrina del TJUE es la de que las operaciones de fusión por absorción deben ser estudiadas caso por caso, pero siempre sobre la base de que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción, en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo, por lo que dichas circunstancias no son suficientes para afirmar la existencia de motivos económicos válidos, por lo que deben tenerse en cuenta otras, como el importe de las pérdidas que se compensan, el ahorro fiscal que se pretende lograr etc...

Pues bien si la reducción de costes y simplificación de estructuras societarias fuera la única razón que diera la sentencia impugnada para afirmar la existencia de motivo económico válido, deberíamos estimar el motivo en ejercicio de nuestra competencia para integrar los conceptos jurídicos indeterminados, como es el que ahora nos ocupa, con aplicación de la doctrina del T.J.U.E a que hemos hecho referencia con anterioridad.

Sin embargo, no ocurre así, sino que la sentencia impugnada se apoya para llegar al fallo estimatorio en el hecho de que antes de la fusión, la absorbente poseía el 100 por 100 del capital de las absorbidas, lo que indudablemente da un diferente y mayor significado a las circunstancias de reducción de costes y simplificación de estructuras, así como a las de tenencia de bienes y existencia de pérdidas, pues no en balde nos encontramos ante la denominada "fusión impropia", que se tramita a través de un procedimiento abreviado, en el que no es preciso hacer referencia al de canje de acciones o participaciones sociales, no siendo necesarios tampoco necesario el aumento del capital de la absorbente ni los informes de administradores y de expertos sobre el proyecto de fusión ( artículo 250 de Texto Refundido de Ley de Sociedades anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 2 de julio, vigente en el momento de llevarse a cabo la operación).

Lo expuesto no pasa desapercibido para la sentencia impugnada al afirmar que " la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente". Y como el Abogado del Estado no combate el dato al que acaba de hacerse referencia y no proporciona tampoco algún otro que nos debiera conducir a conclusión diferente, es por lo que, como se ha anticipado, el motivo no se estima.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso debe desestimarse, lo que debe hacer con condena en costas a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,