STS, 6 de Febrero de 2008
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2008:867 |
| Número de Recurso | 4513/2002 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 6 de Febrero de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a seis de Febrero de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los señores al margen anotados, el recurso de casación que, con el num. 4513/2002, ante la misma pende de resolución, interpuesto por la FUNDACION PARA LA INVESTIGACION Y EL DESARROLLO DE ESTUDIOS (FIDES), representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional con fecha 14 de marzo de 2002 en el recurso num. 454/1999 relativo a exención en el Impuesto sobre Sociedades de los resultados obtenidos en la explotación económica de la actividad "Enseñanza de Educación Superior".
Se ha personado en este recurso, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La sentencia recurrida tiene su origen en los siguientes
Con fecha 25 de agosto de 1995, la entidad FUNDACION PARA LA INVESTIGACION Y EL DESARROLLO DE ESTUDIOS (FIDES) formuló solicitud de la exención prevista en el art. 48.2 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, para los resultados obtenidos en la siguiente explotación económica: Enseñanza de Educación Superior; aportando la interesada la documentación requerida en relación con el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la citada exención. El Departamento de Gestión Tributaria pidió informe al Protectorado de la Fundación (Ministerio de Educación y Ciencia) el cual tuvo entrada en la Agencia el 31 de enero de 1996. Con fecha 11 de abril de 1996 el Director del Departamento dicta resolución en la que acuerda denegar la exención solicitada por entender que no se cumple lo dispuesto en el art. 48.2 de la Ley 30/95 ; lo que se notifica al interesado con fecha 16 de abril de 1996.
Disconforme con el anterior acuerdo, con fecha 24 de abril de 1996 la entidad, a través de su representante, interpuso reclamación económico-administrativa, en única instancia, ante el Tribunal Económico Administrativo Central solicitando su admisión a trámite y la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y pruebas.
En resolución de 11 de febrero de 1999, el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.
Promovido recurso contencioso-administrativo contra la citada resolución del TEAC de fecha 11 de febrero de 1999, la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia, en fecha 14 de marzo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: 1.º DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FUNDACION PARA LA INVESTIGACION Y DESARROLLO DE ESTUDIOS (FIDES) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de febrero de 1999, la cual declaramos ajustada al Ordenamiento jurídico. 2º. No imponer las costas del recurso".
Contra la anterior sentencia FIDES preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la entidad recurrente formalizó en plazo el recurso ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida "Administración General del Estado" su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de febrero de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.
El recurso de casación que enjuiciamos se interpone por la FUNDACION PARA LA INVESTIGACION Y EL DESARROLLO DE ESTUDIOS (FIDES) contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de marzo de 2002, por la que se desestima el recurso contencioso- administrativo interpuesto por FIDES contra el acuerdo del TEAC de 11 de abril de 1999 que confirmó la resolución del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 11 de abril de 1996 que denegó la exención del Impuesto sobre Sociedades por las actividades de enseñanza de educación superior.
La representación procesal de la entidad recurrente alega dos motivos de casación contra la sentencia recurrida, ambos al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción.
El primer motivo de casación se funda en la infracción de normas del ordenamiento jurídico y, en concreto, del art. 48 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre.
El segundo motivo de casación descansa en la infracción de la jurisprudencia. Invoca a tal efecto la entidad recurrente la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de junio de 1990 y la de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 1994. (Sección Segunda); también invoca las sentencias de 8 de noviembre de 2000 (recurso num. 1959/2000) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (Valladolid), Pte. LAGO MONTERO, José María; 19 y 27 de julio de 2000 del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (recursos nums. 1090 y 1151/2000), Pte. DIAZ DELGADO, José y ALTARRIBA CANO, Carlos; y 25 de mayo de 2000 del mismo Tribunal, recurso num. 818/2000, Pte. BELLMONT y MORA, Salvador; sentencia de 23 de abril de 1999, recurso num. 254/1999, Pte. SOCIAS FUSTER, Fernando, del Tribunal Superior de Justicia de Baleares y sentencia de 20 de febrero de 1998, (recurso num. 189/1998 ), del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (sede de Burgos), Pte. GARCIA VICARIO, Concepción.
1. La Ley 30/1994, de 24 de noviembre, sobre Fundaciones e Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (B.O.E. de 25 de noviembre ), dedica su Título II a fijar el "Régimen Tributario de las entidades sin fines lucrativos". En la Sección Tercera del citado Título II, dedicada al Impuesto sobre Sociedades, el art. 48 fija el ámbito de la exención en el Impuesto sobre Sociedades, indicando, en su apartado 1, que "las entidades que cumplan los requisitos previstos en las secciones anteriores, gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica", añadiéndose en el apartado 2º que "los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente". "A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el art. 42.1, a), no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas".
De la lectura de este precepto se aprecia que el legislador contempla dos supuestos en los que la exención del Impuesto sobre Sociedades puede ser aplicada. En el primero, la exención se predica de los "resultados" obtenidos por una entidad en el ejercicio de su actividad social, y por los rendimientos obtenidos por las adquisiciones y transmisiones, cuando se hayan aplicado al cumplimiento de su fin social. En este caso, "actividad desarrollada" coincide con "finalidad social".
En el segundo supuesto, la fuente de los "rendimientos" obtenidos no derivan de la "actividad social" que sirve para cumplir el "fin social", sino de "explotaciones económicas" que, si bien las desarrolla la entidad, no constituyen actividades de su fin social, sino una fuente más de obtención de rendimientos, ajena a la actividad principal, aunque se apliquen al cumplimiento de los fines contemplados en los Estatutos de la entidad. En este caso, para que los "rendimientos obtenidos" por la entidad a través de esas "explotaciones económicas" puedan acogerse a la "exención" es necesario que se dé una "coincidencia" de la "explotación económica" con el "objeto o finalidad específica" de la entidad que solicita la "exención".
Esta "coincidencia" significa que el fin social perseguido por la entidad debe ser el mismo que el desarrollado en la explotación económica, fines que pueden ser diversos: agropecuarios, forestales, educativos, tuitivos, docentes, etc. Por tanto, se ha de mantener esa paridad entre fin social y actividad desarrollada en la explotación económica. No se habla de "aplicación" o "afectación" de rendimientos obtenidos, como en el primer supuesto, sino de paralelismo finalístico entre "fin social" y "explotación económica" (ex argumento sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2001; recurso num. 335/1998 ).
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Así pues, para disfrutar de exención en el Impuesto sobre Sociedades las Fundaciones han de "perseguir fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga" (art. 42.1.a).
No se considerarán entidades sin fines lucrativos aquellas cuya actividad principal consista en la realización de actividades mercantiles (art. 42.2 ).
Por su parte, el art. 3, apartado 3, del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, por el que se regulan determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, en desarrollo de lo dispuesto anteriormente, señala que es el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria quien "denegará de forma motivada la exención solicitada cuando la explotación económica no coincida con el objeto o finalidad específica de la entidad, entendiéndose que no existe tal coincidencia cuando la actividad realizada en dicha explotación económica no persiga los fines contemplados en el art. 42.1.a) de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, genere competencia desleal o sus destinatarios no sean colectividades genéricas de personas"; y añadiendo que "se considerará que existe coincidencia con el objeto o fin de la entidad en las actividades accesorias o subordinadas, vinculadas a la realización de la actividad principal".
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De lo expuesto anteriormente se deduce que tras la Ley 30/1994 se reconoce legalmente que los resultados obtenidos por una Entidad sin ánimo de lucro en el ejercicio de una explotación económica pueden resultar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, la extensión de la exención no se produce de forma automática. Se parte del supuesto general de que los resultados obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas "resultarán gravados", siendo la Administración --en concreto el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT-- la que "podrá" reconocer, de forma expresa y motivada, la extensión de la exención a esos rendimientos de las explotaciones económicas.
Pero, para que proceda la aplicación de la exención en el Impuesto de Sociedades a que se refiere el art. 48.2, es preciso que concurran las siguientes condiciones: 1º. Que las actividades que se realicen en las explotaciones económicas en que se hayan obtenido los rendimientos persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el art. 42.1.a); 2º. Que no generen competencia desleal y 3º. Que sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas, pues no se olvide que, como dice el art. 2.2 de la Ley 30/1994, la finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas.
Es necesario, por tanto, que los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica se apliquen a los fines protegidos pues las Fundaciones de la Ley 30/1994 son merecedoras de la exención subjetiva en la medida en que pongan sus recursos a disposición de las necesidades o fines de interés general. No existe una exención subjetiva pura e incondicionada, ya que, conforme al art. 48.2 de la Ley 30/94, se deben cumplir unos determinados requisitos para disfrutar de la exención solicitada. Como dice la Exposición de Motivos de la citada Ley, refiriéndose a los incentivos fiscales, tienen "una finalidad claramente incentivadora, tendente a estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general"... "de esta forma se pretende dinamizar de manera sustancial la realización de actividades de interés general, que redundará decisivamente en beneficio de la colectividad". Por todo ello, y resultando que la exención del gravamen en los rendimientos de la explotación económica es una excepción a la norma general, han de extremarse los mecanismos para impedir que los beneficios fiscales que se obtenga, derivados de esa explotación, se apliquen a beneficios mercantiles, evitando la competencia con aquellas otras entidades, con o sin ánimo de lucro, que han de satisfacer sus impuestos.
En consecuencia, corresponde a la parte recurrente probar los extremos en los que funda su pretensión, debiendo acreditar ante la Administración Tributaria el derecho a disfrutar del beneficio fiscal solicitado, acreditación que requiere una Memoria en la que se detalle el cumplimiento de los fines de interés general relacionados en el art. 42.1 de la Ley 30/1994, como se deduce del art. 4.3, en relación con el art. 2.1, y la Disposición Adicional Segunda , punto 5, del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo.
En el caso de autos la exención solicitada se refiere a los resultados derivados de la explotación económica de la Enseñanza de Educación Superior. Pues bien, aunque la entidad destina sus rendimientos a los fines de la Fundación, conforme disponen sus Estatutos en el art. 2, no se deduce de lo actuado en el expediente que la explotación económica coincida con el objeto o finalidad específica de la entidad, conforme exige el art. 48.2 de la Ley 30/94 y, de otra parte, la actividad económica en cuestión no se dirige a sectores concretos de la población o a materias específicas --tal como se dispone en los arts. 2.2 y 48.2 "in fine" de la Ley 30/1994 --, distintas de las que pudieran llevar a cabo otros operadores económicos con ánimo de lucro, y sin que la Fundación recurrente haya podido demostrar que los beneficios fiscales que se obtengan, derivados de esa explotación, no se aplican a beneficios mercantiles.
De otra parte, es de tener en cuenta que la actividad de Enseñanza de Educación Superior realizada por la entidad recurrente se ejerce en condiciones de libre concurrencia con otras entidades del sector educativo; por ello, la concesión de beneficios fiscales adicionales a la explotación económica indicada supondría otorgar a la misma una posición ventajosa en el mercado de la enseñanza frente a sus competidores, sin que los datos aportados por la entidad hayan permitido desvirtuar esta afirmación. Toda exención fiscal implica un incentivo a determinada actividad y un incentivo fiscal supone, lógicamente, una posición ventajosa respecto de aquellos sujetos o actividades que no gocen de dicho incentivo o ventaja. Es evidente que la concesión de esos beneficios fiscales adicionales a los rendimientos de las explotaciones económicas puede introducir un factor injustificado de discriminación en el juego de la libre competencia. Por eso, en el caso que nos ocupa, la actividad mercantil explotadora del centro docente de referencia, cuya docencia ha de abonarse por los alumnos, sitúa a la entidad recurrente, si se le otorga ese beneficio adicional, fuera del marco de la libre concurrencia. Distinto hubiera sido que la actividad docente de la Fundación recurrente se hubiera movido en el campo de las actividades benéficas o altruistas; no siendo así, la exención pretendida resulta de imposible justificación frente a quienes efectúan las mismas actividades pero satisfaciendo impuestos. Los potenciales destinatarios de la actividad de la Fundación son los mismos que los del resto de empresas de su sector económico, por lo que dicha actividad no se dirige a sectores de la población o a materias específicas distintas de las que pudieran llevar a cabo a otros operadores económicos.
Entendemos, en conclusión, que la sentencia recurrida interpreta correctamente los requisitos de la exención establecida en el art. 48.2 de la Ley 30/1994.
La desestimación del recurso conduce, en este caso, a la imposición de costas a tenor del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado de la Administración General del Estado, parte recurrida, pueda exceder de los 1.500 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación formulado por la FUNDACION PARA LA INVESTIGACION y EL DESARROLLO DE ESTUDIOS (FIDES) contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de marzo de 2002, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado. Todo ello con expresa imposición de costas sin que la cuantía de honorarios del Abogado del Estado exceda de la cantidad indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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