STS, 3 de Junio de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación, se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Por las razones expuestas la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de "Adam Opel A.G." contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de Julio de 1990 (R.G. 7225/89 y R.S. 113-90), cuyo acto por ser ajustado a Derecho confirmamos, sin hacer un especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de "Adam Opel A.G." el 24 de Mayo de 1995.

La representación procesal de ADAM OPEL, A.G. presentó con fecha 30 de Mayo de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de Junio de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.TERCERO.- La entidad ADAM OPEL, A.G. presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional con la correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia en la que se case y anule la Sentencia recurrida y se acuerde la declaración de no ser la misma conforme a Derecho, por incumplimiento del Convenio Hispano-Alemán -artículos 12 y 7 y, en su caso 13,- y de la legislación interna española - Ley del Impuesto sobre Sociedades artículo 7 y 11- y, en consecuencia, se ordene la anulación de la liquidación tributaria, resolviendo de conformidad con la súplica de la demanda".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se personó a fin de sostener su posición de parte recurrida.

La Sala acordó por Providencia de fecha 21 de Febrero de 1996 admitir el recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su Derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia declarando la inadmisibilidad del mismo o, subsidiariamente, si entrara a conocer del fondo del asunto, lo desestime, confirmando en su integridad la Sentencia impugnada, con expresa imposición de costas a la sociedad recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Mayo de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para una mejor comprensión de los diversos motivos casacionales y mas acertada resolución de este recurso, la Sala considera conveniente exponer los hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil ADAM OPEL A.G., sociedad de nacionalidad alemana y residente en Alemania, perteneciente al Grupo de GENERAL MOTORS, suscribió, con efectos a partir de la fecha de la última firma que tuvo lugar el 5 de Noviembre de 1982, un contrato con la entidad GENERAL MOTORS ESPAÑA, S.A., sociedad de nacionalidad española, residente en España, por el cual ADAM OPEL A.G., se comprometió a transferir ciertos derechos de propiedad en Sistemas de Computadoras Software a GENERAL MOTORS ESPAÑA, S.A. (en lo sucesivo GME) y esta adquirió con sujeción a los términos y condiciones de dicho contrato, los derechos de propiedad exclusivos del EDP-I, programas de ordenador ("Software").

Tras la entrega, aceptación técnica y pago del precio pactado, GME adquirió sin limitación, un derecho de propiedad completo en los sistemas EDP-I y OPEL no conservó derecho alguno sobre dichos sistemas, por lo que OPEL no podría utilizar, vender, ceder, alquilar, ceder bajo licencia o transferir de cualquier otra forma ningún derecho en los sistemas EDP-I a terceros, sean o no afiliados de GENERAL MOTORS, como si no, sin el expreso consentimiento escrito de GME y con sujeción a los términos y condiciones especificadas por GME.

Los derechos de propiedad concedidos a GME por OPEL bajo este contrato no afectaban a los derechos de propiedad de OPEL en cualesquiera sistemas de ordenador software antes de la adaptación para su uso en España.

Como precio por la adquisición de la propiedad del 23'5% del Sistema EDP -I-, se pactó que OPEL recibiría acciones totalmente desembolsadas de GME con un valor nominal de 24 millones de marcos alemanes.

Este contrato fue autorizado por la Dirección General de Transacciones Exteriores (Mº de Economía y Hacienda) el 9 de Febrero de 1984, asimismo el contrato quedó inscrito en el Registro de Transferencia de Tecnología (Mº de Industria).

La entidad General Motors España, S.A. amplió su capital, por escritura pública de 13 de Febrero de 1984, nº 1547 del protocolo del Notario D. José Luis Merino, en pesetas 10.944.718.000, ampliación que fue suscrita y desembolsada por GENERAL MOTORS CORPORATION Y ADAM OPEL. A.G.-, sociedades de derecho estadounidense y alemán, respectivamente.- la primera lo haría mediante aportación de dinero y la segunda, mediante la aportación "in natura", referida, de sistemas de ordenador de aplicación especifica a la fabricación de automóviles en España (software EDP-I) valorándose esta aportación no dineraria en1.379.016.000 pts. (contravalor en pesetas de 24.000.000 Marcos alemanes). Esta escritura pública fue liquidada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La entidad G.M.E. presentó el 11 de Marzo de 1986 declaración modelo 210, con copia del contrato, pero consideró que estas operaciones no estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades -Tributación de no residentes-.

La Inspección de Hacienda de Zaragoza levantó, con fecha 4 de Marzo de 1987, Acta de disconformidad nº A02-00279572, en la que propuso una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, por el concepto de "cánones", incluidos en el art. 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Alemania de 5 de diciembre de 1966, por entender que GME había pagado a OPEL por la cesión de uso del "software" referido, 1.379.016.000 pts. (según tipo de cambio aprobado por la Dirección General de Transacciones Externas), cánones que debían tributar en España, al tipo convencional del 5%, con una cuota de 68.950.800 pts, sin sanción, ni intereses.

Instruido el correspondiente expediente administrativo, la Dependencia Regional de Inspección dictó con fecha 22 de Abril de 1987, acto administrativo de liquidación, confirmando la propuesta del Inspector Actuario.

No conforme Adam Opel A.G. con la anterior liquidación, la recurrió ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Aragón, reclamación nº 1011/1987 que le fue desestimada. Contra esta resolución desestimatoria presentó recurso de alzada nº R.G. 7225/89 y R.S. 113/90, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que también lo desestimó, y contra esta resolución interpuso el recurso contencioso-administrativo nº 02/81/1991, ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que también fue desestimado por la sentencia, s/n, de fecha 16 de Mayo de 1995, objeto del presente recurso de casación.

Los motivos casacionales que se deducen de los escritos "sui generis" de preparación y de interposición del recurso son, expuestos sintéticamente, los siguientes:

1. - Infracción del artículo 7 y s.s. de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, concretamente de su apartado -letra e), de cuyo texto se deduce que el eventual incremento de patrimonio obtenido por la entidad Adam Opel A.G. no tributa en España, de conformidad con nuestro Derecho interno.

2. - Infracción de la legislación y doctrina española sobre la interpretación de los contratos, concepto de propiedad y autonomía de la voluntad, por cuanto el contrato referido ha producido la transmisión de la propiedad de los programas informáticos EDP-I-.

Estos motivos lo fundamenta ADAM OPEL, describiendo, primero la operación societaria realizada, consistente en la ampliación de capital llevada a cabo por General Motors España, S.A., suscripción por Adam Opel A.G. de las nuevas acciones y desembolso de las mismas mediante la aportación "in natura" descrita, a continuación argumenta que la sentencia recurrida no ha contemplado la mencionada "aportación social", y que no ha analizado el contrato de 5 de Noviembre de 1982, formulado entre ambas compañías, y por último que, de acuerdo con las operaciones descritas tanto por aplicación de nuestro Derecho interno (art. 7, e) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades), como del Convenio para evitar la doble imposición entre Alemania y España, se ha producido un eventual incremento de patrimonio que no tributa en España.

A continuación, desarrolla ampliamente el esquema anterior con cita abundante de sentencias del Tribunal Supremo sobre interpretación de los contratos, y con razonamientos relativos a la aplicación e interpretación de las disposiciones tributarias, que considera infringidas.

La Sala debe examinar como cuestión previa la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, debiendo precisar que similar cuestión fue planteada en los varios recursos de casación interpuestos por Adam Opel A.G., concretamente, (Rec. nº 8066/94), General Motors Corporation (Rec. nº 3558/1995), Adam Opel A.G. (Rec. nº 4648/1995), entre otros, en todos los cuales los letrados que dirigieron profesionalmente dichos recursos, siguieron la misma técnica expositiva, y esta Sala Tercera rechazó en todos ellos la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.

Por respeto al principio de unidad de doctrina reproducimos a continuación lo mantenido por la Sala en su sentencia de fecha 15 de Febrero de 2000 (Rec. casación nº 3558/1995):"No procede estimar las causas de inadmisión del recurso aducidas por el Abogado del Estado (que, en el estadio actual del procedimiento, darían lugar, en su caso, a la desestimación de aquél), habida cuenta que: A) Cierto es que la entidad recurrente centra todo su esfuerzo especulativo en intentar demostrar que el contrato celebrado entre GMC y GME es la plasmación de una compraventa, con la consecuente transmisión de la propiedad de los elementos materiales e inmateriales de lo que, según el criterio de la propia enajenante, integra el objeto del negocio, el denominado Know-how, pero más cierto es que, de todo el conjunto del escrito de formalización del recurso y, en especial, del punto 1.1 de los Antecedentes, del punto 3 sobre los motivos casacionales, de la alegación Cuarta sobre consecuencias fiscales y del propio suplico final, se desprende, con plena claridad, que aquel esfuerzo interpretativo prejudicial civil no tiene otra finalidad que intentar dejar sentado que -según el parecer de la parte recurrente- la contraprestación de la transferencia de tecnología pactada no es una renta o rendimiento sino un incremento de patrimonio sujeto a imposición, a cargo de GMC, en los Estados Unidos de América (y no en España), con lo que la formalidad del recurso, en este supuesto de autos, lejos de toda radicalidad, debe quedar en su segundo plano y no ser llevada a un extremo de exigencia potencialmente determinante de la indefensión de la parte recurrente (cuando, en la realidad, se da la circunstancia de que, a tenor del propio contenido del recurso, la interesada ha expresado razonablemente el motivo o motivos en que se ampara y lo que en definitiva pretende, citando con la suficiente precisión las normas y la jurisprudencia que considera infringidas). (...)."

En cuanto a la cuestión de fondo, esta Sala examinó y calificó en su Sentencia de fecha 29 de Marzo de 2000, (Recurso de casación nº 4648/1995), el contrato de transmisión del Sistema de software COVIS, cuyas cláusulas fundamentales son idénticas a las relativas al Sistema EDP-I, e incluso la contraprestación por parte de G.M.E. fue también la entrega de acciones a ADAM OPEL A.G., procedentes de la ampliación de capital realizada por GME a tal efecto, que suscribió y desembolsó mediante la aportación no dineraria, consistente en la transmisión de los derechos de propiedad del Sistema E.D.P. - I, por tal razón, la Sala considera, que por respeto al principio de unidad de criterio, debe reproducir los fundamentos jurídicos de aquella sentencia, en la que dijimos: " Mas, en el recurso presente ha surgido un hecho diferencial con respecto a los que dieron lugar a las dos sentencias antes citadas.

En el art. 3 del acuerdo o convenio antes citado se dice que Opel vende, y GME compra, los derechos de propiedad en exclusiva del Sistema COVIS, de suerte que GME adquirirá sin limitación la propiedad completa del sistema y Opel no conservará derecho alguno, por lo que Opel no podrá, entre otras cosas, utilizar el sistema COVIS o vender, ceder, alquilar, transmitir bajo licencia, o transferir de cualquier otra forma, ningún derecho en el sistema COVIS a terceros, tanto si son filiales como si no lo son, sin el expreso consentimiento escrito de GME y con sujeción a los términos y condiciones especificados por GME.

La Sala interpreta dicha cláusula como una transmisión completa del dominio a título de venta, (...)".

El artículo 2º del contrato de 5 de noviembre de 1982, celebrado entre ADAM OPEL A.G. y G.M.E., contiene como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, una cláusula relativa a la transmisión de los derechos del Sistema EDP -I idéntica a la interpretada por la sentencia reproducida, no obstante existe una particularidad en el de fecha 5 de Noviembre de 1982 que consiste en el siguiente redactado: " Los derechos de la propiedad concedidos a GME por OPEL, bajo este contrato, no afectarán a los derechos de propiedad de OPEL en cualquier sistema de ordenador software antes de la adaptación para su uso en España".

La Sala entiende que esta cláusula delimita simplemente el alcance objetivo de la transmisión de los sistemas EDP -I, que consisten esencialmente en su aplicación al proceso productivo del Modelo Corsa S, de 4 y 5 puertas, en España, sin que ello afecte a la transmisión en propiedad, por aportación social "in natura", con el alcance objetivo expuesto, conclusión que se desprende del artículo 4º que regula el mantenimiento de este Sistema EDP- I, en el que se indica que GME no asume ninguna obligación de adquirir los servicios de mantenimiento de OPEL, añadiendo que "no obstante, en el caso de que GME solicite los servicios de mantenimiento de OPEL, las partes acuerdan que GME adquirirá derechos de propiedad sobre dicho mantenimiento, en las mismas bases que las adquiridas sobre los sistemas EDP bajo el artículo 2º".

La Sala concluye que ha existido transmisión de la propiedad de los derechos de propiedad intelectual sobre el Sistema de software EDP - I, lo cual implica que se ha producido una alteración patrimonial a efectos del artículo 15.1, 4.1º y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo cual implica que tal operación económica puede originar, según nuestro Derecho, incrementos o disminuciones de patrimonio, que de conformidad con el artículo 7, apartado letra e), de dicha Ley, se entienden originados en Alemania, de forma que el derecho a gravar, desde la perspectiva denuestro Derecho interno corresponde a Alemania.

Esta aseveración concuerda con el artículo 13, apartado 3, del Convenio Hispano-Alemán para evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal, en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 5 de Diciembre de 1996, ratificado por España el 14 de febrero de 1968, que dispone:

" El artículo 13, apartado 3, del Convenio Hispano Alemán, que es el aplicable al caso de autos dispone: "3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 (inmuebles) y 2 (bienes muebles que forman parte del activo de los establecimientos permanentes), sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente".

El Convenio tiene presente lo que son las típicas y generalizadas ganancias de capital, que son aquéllas que se realizan por enajenación de los bienes y derechos, excluyendo, por tanto las puramente contables, y desistiendo lógicamente de otras modalidades muy complejas, por cierto, de ganancias de capital, que, y esto es muy importante, se incluirán en el artículo 21, que a modo de "cajón de sastre" dispone que "las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado".

En el caso de autos no es necesario acudir a este precepto residual, porque en los "Comentarios a los artículos del Convenio Modelo de 1977", que obligan a los Estados contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que hayan formulado "reservas" al artículo de que se trate, cosa que no ha ocurrido respecto de España y Alemania que, a diferencia de otros varios Estados, no han presentado reserva alguna al artículo 13. La Sala debe aclarar que estos Comentarios son plenamente válidos respecto del artículo 13, apartado 3, del Modelo de Convenio de 1963, y, por tanto de igual precepto del Convenio Hispano-Alemán, porque no ha variado su redacción.

Pues bien, en los Comentarios referidos, número 5 se dice textualmente: " El artículo no contiene una definición detallada de ganancias de capital, que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de bienes" que figura en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta, permuta de bienes, así como de una enajenación parcial, de la expropiación, de una aportación social, de la venta de un derecho, de la donación e incluso de la transmisión "mortis causa".

La Administración española está incuestionablemente obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha formulado reserva alguna, y como es indudable que la ganancia de capital, según nuestro Derecho interno (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), se ha generado por la transmisión de la propiedad "in natura", la consecuencia es que corresponde al Estado Alemán el derecho a gravar tal ganancia de capital, si la hubiere, pues esta determinación corresponde a Alemania, de acuerdo con su Derecho interno.

La Sala debe destacar que en el caso de autos se dá la circunstancia de identidad entre la norma de atribución del derecho a gravar, (contenida en el apartado 3, del artículo 13 del Convenio Hispano-Aleman, y la de nuestro Derecho interno que es la contenida en la letra e) del artículo 7º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no por casualidad, sino porque ambos preceptos siguen el principio esencial, según los Comentarios referidos (nº4), de que "es normal atribuir el derecho a gravar las ganancias de capital sobre un bien de una determinada naturaleza al Estado al que corresponde, según el Convenio, el derecho a ese bien y su renta", que en el caso de autos es Alemania.

Por las razones expuestas, la Sala debe admitir el motivo casacional y casar y anular la sentencia recurrida".

Estimado el recurso de casación, la Sala debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, por lo que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/000081/1991 interpuesto por ADAM OPEL. A.G. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de Julio de 1990 que desestimó el recurso de alzada R.G. 7225/89 y R.S. 113/90, debiendo anularla, así como la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, recurrida, declarando que debe resarcirse a la recurrente de los gastos del aval que constituyó para lograr la suspensión del ingreso de la liquidación.

No acordar pronunciamiento especial sobre las costas de instancia, y respecto de las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos haconferido el Pueblo español en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 6206/1995, interpuesto por ADAM OPEL AG contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 16 de Mayo de 1986 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/000081/1991, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/000081/1991, interpuesto por ADAM OPEL. AG y anular la liquidación impugnada con la obligación de resarcir a esta entidad de los gastos del aval que constituyó para la suspensión del ingreso de la liquidación, declarando que corresponde gravar el eventual incremento de patrimonio exteriorizado por la transmisión en propiedad de los derechos de propiedad intelectual del Sistema de software EDP -I, al Estado alemán.

No hacer especial pronunciamiento sobre las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico