STS, 23 de Mayo de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación, se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto (sic) por la resolución del TEAC de 23 de Abril de 1996, y todos aquellos actos y resoluciones de los que trae causa, que se declaran nulos por no ser ajustados a derecho, especialmente la nulidad de la liquidación de 7.661.500 ptas.; debiendo practicarse liquidación de intereses desde la fecha de dicha liquidación a favor del recurrente. Todo ello sin que existan motivos para realizar una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 20 de Mayo de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 26 de Mayo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 17 de Junio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la Resolución originariamente impugnada".

La entidad mercantil IZARO FILMS, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Paz Landeta García, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 13 de Mayo de 1999 admitir a trámite el recurso, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición del recurso de casación a la representación procesal de IZARO FILMS, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, "sea declarada en primer lugar la inadmisibilidad del recurso de casación y en segundo lugar, sólo en el supuesto de no ser decretada la inadmisibilidad del recurso, sea ordenada la ratificación de la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección 2ª-, de la Audiencia Nacional de 12 de Mayo de 1998, en expediente nº 0457/96, por estar ajustada a derecho.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno se señaló para deliberación, votación y fallo el día 13 de Mayo de 2003.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El 24 de Febrero de 1987, la entidad mercantil IZARO FILMS, S.A., sociedad residente en España, presentó declaración-autoliquidación, modelo 210, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades -No residentes-. por el pago de cánones por el derecho a la explotación de películas, satisfechos a la sociedad CANNON INTERNACIONAL, Ltd. sociedad residente en Holanda.

La Sala hace la afirmación de que se trata de cánones pagados por la adquisición del derecho a la explotación de películas y no precio por la compra de las películas, porque así lo ha declarado la sentencia de instancia.

La entidad mercantil IZARO FILMS, S.A., indicó en la declaración-autoliquidación que no estaba conforme con la misma, y que en el momento procedimental adecuado la impugnaría. Esta aparente contradicción era frecuente, pues para poder remitir al exterior, los cánones, royalties, etc., era requisito imprescindible el proceder al pago del Impuesto sobre Sociedades español.

IZARO FILMS, S.A. interpuso el 26 de Febrero de 1987 reclamación económico-administrativa ante el entonces Tribunal Provincial de Madrid, que una vez sustanciada fue desestimada por resolución de fecha 31 de Diciembre de 1991, confirmando la procedencia de la autoliquidación.

No conforme con esta resolución desestimatoria, la entidad mercantil IZARO FILMS, S,A, interpuso con fecha 13 de Febrero de 1992 recurso de alzada nº R.G. 1318-92 y R.S. 293-93 ante el Tribunal Económico Administrativo Central, el cual dictó resolución con fecha 23 de Abril de 1996, desestimándolo conforme a los siguientes razonamientos que, en esencia, y expuestos sucintamente por la Sala, fueron como sigue: 1º) Que no hubo incumplimiento del recibimiento a prueba en segunda instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 134.1 a) y b) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, porque la recurrente no solicitó prueba alguna en la instancia. 2º) Que tampoco hubo incumplimiento de la actividad probatoria del Tribunal de instancia toda vez que la petición en la instancia de recibimiento a prueba sobre la naturaleza empresarial de la actividad realizada fue innecesaria, porque la alegación se tuvo por cierta, aunque se considerase irrelevante en el caso planteado; en cuanto a la prueba sobre la naturaleza del contrato como de compraventa, no fue solicitada en la instancia; y, por último, respecto de la residencia en Holanda de la entidad CANNON INTERNATIONAL, Ltd. tampoco se pidió prueba en la instancia. 3º) Que la resolución fue suficientemente motivada. 4º) Que al no haberse probado la residencia en Holanda de la entidad mercantil referida no era posible la aplicación del Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición, si bien tal Convenio no implicaría la no sujeción de los cánones al Impuesto sobre Sociedades español, sino simplemente la aplicación por España del tipo convencional máximo para estos rendimientos del 6 por 100. 5º) Que el T.E.A.C. hizo una exposición ilustrativa, digna de elogio, sobre la evolución experimentada por nuestro ordenamiento jurídico tributario sobre la materia. 6º) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 258, 4) del Reglamento del Impuesto, no procedía la retención, sino el pago directo como sujeto pasivo responsable por parte de IZARO FILMS, S.A. 7º) Que el artículo 258, e), en relación con el artículo 256.1 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, no era aplicable al caso de autos. 8º) Que el contrato efectuado entre productor y distribuidor era un contrato de licencia para la exhibición de películas o contrato de distribución. 9º) Que los rendimientos obtenidos en virtud de dicho contrato por CANNON INTERNATIONAL, Ltd. eran, según nuestro Derecho, procedentes del capital mobiliario, concretamente de los referidos en el artículo 256.1.f), citado. 10º) Que tales rendimientos estaban sujetos en España por obligación real de contribuir al 9%, tipo fijado por la Ley 21/1986, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1987. 11º) Que no era aplicable el artículo 334.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad mercantil IZARO FILMS, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que formuló en esencia las alegaciones siguientes, expuestas por la Sala de modo sucinto: 1ª) Que los pagos realizados por IZARO FILMS, S.A., a la Empresa CANNON INTERNATIONAL, Ltd., residente en Amsterdam, por los derechos de explotación en España de las películas de la citada CANNON INTERNATIONAL, Ltd. no estaban sujetos a retención por nuestro Impuesto sobre Sociedades. 2ª) Que sólo podían ser objeto de retención los rendimientos procedentes del trabajo y del capital mobiliario, pero no los derivados de actividades empresariales, además para que procediera tal retención era necesario que el perceptor de las rentas tuviera la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. 3ª) Que las operaciones realizadas no estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades -No residentes-, en virtud de lo dispuesto en el artículo 334.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 4ª) Que el contrato entre IZARO FILMS, S.A. y CANNON INTERNATIONAL, Ltd. era un contrato de compraventa y no un contrato de distribución. 5ª) Que el TEAC incurrió en su resolución, en incongruencia, concretamente acerca de si era o no aplicable el artículo 334.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y el Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición, así como alegó también la necesaria motivación de la resolución sobre diversas cuestiones.

IZARO FILMS, S.A., pidió el recibimiento a prueba, sin expresar los puntos de hecho sobre los cuales había de versar la prueba, (art. 74.1 de la Ley Jurisdiccional). La Sala de instancia acordó por Auto de fecha 15 de Abril de 1997 denegar el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, y una vez ultimada la sustanciación del recurso, la Sala de instancia dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimándolo, conforme a los siguientes fundamentos de derecho y correlativas conclusiones jurídicas: 1º.- La sentencia se ha limitado a reproducir la sentencia nº 326, dictada con fecha 23 de Marzo de 1995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso nº 422/93, interpuesto por IZARO FILMS, S.A., por hechos similares a los del presente recurso de casación. 2º.- Dá como hecho probado que se trata de rendimientos obtenidos como consecuencia de la cesión de explotación de películas, efectuadas por quién de modo habitual se dedica a esta actividad. 3º.- Los rendimientos de la propiedad industrial obtenidos por sus autores son, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59.3.c) del Reglamento del I.R.P.F. y el 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades rendimientos de explotaciones económicas o empresariales. 4º.- Estos rendimientos están, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 253.1 y 256.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, excluidos de la obligación de retener a cargo del pagador de los mismos. 5º.- La entidad perceptora sería a lo sumo sujeto pasivo por obligación real. 6º. A tenor del artículo 334.1 del Reglamento de Sociedades, las rentas del tipo de las controvertidas, en este recurso no tienen la naturaleza de rentas obtenidas en España.

Concluyendo textualmente: " VI: De todo lo anterior se colige que las rentas del tipo de las controvertidas no son rentas obtenidas en España, por lo que no se encuentran sujetas al Impuesto de Sociedades. Que, además, aunque otra cosa se entendiera por ser rentas de naturaleza empresarial no se encuentran sujetas a retención. VII: Queda por analizar el punto referente a si la entidad perceptora de los rendimientos es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades. A tal efecto, y tratándose de entidad residente en país extranjero, con el que España tiene suscrito Convenio para evitar la Doble Imposición, la cualidad de sujeto pasivo se tiene en el país en que se tiene la residencia, razón por la que la entidad perceptora no es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades en España".

El único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, en representación y defensa de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, es porque: "La sentencia recurrida infringe los arts. 4 y 7 de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto 357/79, de 20 de Febrero, la Orden de 26 de Febrero de 1979, y el Real Decreto Ley 24/82, de 29 de Diciembre, especialmente en su art. 16; así como la doctrina jurisprudencial que interpreta los mencionados preceptos, de la que es exponente la Sentencia de esa Excma. Sala Tercera, Sección Segunda, de 16 de Diciembre de 1996, recaída en el recurso 7404/91 (Az 1306). Este motivo se invoca al amparo del párrafo cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado es como sigue:

"La Audiencia Nacional considera la no sujeción al Impuesto, y se fundamenta única y exclusivamente en anteriores Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, especialmente en la de 23 de marzo de 1995, cuyos criterios son asumidos por la Audiencia Nacional, incluso de forma literal (Fundamento Cinco). Concluye la Audiencia, siguiendo al Tribunal Superior de Madrid, que las rentas del tipo de las controvertidas no son rentas obtenidas en España, por lo que no se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

Pero hay al respecto doctrina jurisprudencial, puesto que la Sentencia dictada por esa Excma. Sala del Tribunal Supremo de 16 de Diciembre de 1996, recurso 7404/91, estimando el recurso interpuesto por la Administración General del Estado ha revocado y anulado una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid idéntica a la asumida ahora por la Audiencia Nacional".

La disparidad de los argumentos esgrimidos por la sentencia de instancia, cuya casación se pretende, y por las partes, aconseja para el mejor entendimiento del recurso, su exposición sintética y esencial.

La entidad mercantil IZARO FILMS, S.A., demandante en la instancia ha defendido en todo momento la tesis consistente en la no sujeción a nuestro Impuesto sobre Sociedades de los cánones pagados a CANNON INTERNATIONAL Ltd., sociedad residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en nuestro territorio, por el derecho a la explotación en España de determinadas películas cinematográficas, basándose esencialmente en que los rendimientos obtenidos en España por CANNON INTERNATIONAL Ltd, eran de naturaleza industrial o comercial, no sometidos a retención, y no derivados del capital mobiliario.

La tesis de la demandante en la instancia era fiel reproducción de una serie de sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las que fue recurrente IZARO FILMS, S.A. por hechos imponibles similares, sentencias que resolvieron su no sujeción.

La sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende ahora, se limitó a reproducir una de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, declarando la no sujeción, por la razón apuntada de que se trataba de rendimientos industriales o comerciales, no sometidos a retención, y soslayando, la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición internacional, entre el Estado español y el Reino de los Países Bajos, si bien, con total indiferencia, admitió "obiter dicta" que la entidad mercantil CANON INTERNATIONAL Ltd. era residente en Holanda.

En cuanto al Abogado del Estado, ha de afirmarse que su escrito de interposición no contiene una plena antítesis, respecto de la sentencia que impugna, pues no contradice expresa y explícitamente los argumentos de dicha sentencia, sino que se limita a una simple proposición lógica, fundada en preceptos distintos a los citados en la sentencia recurrida y esencialmente, en nuestra sentencia de 16 de Diciembre de 1996 que, en efecto, contempló hechos imponibles idénticos a los de esta "litis", pero con una diferencia notoria y es que los cánones se pagaron a una sociedad residente en los Estados Unidos de Norteamérica, con los cuales no existía, en aquél entonces, Convenio para evitar la doble imposición internacional, la diferencia con el caso de autos es que en este sí debe tenerse en cuenta el Convenio con los Países Bajos (Holanda).

Pues bien, la primera tarea que debe realizar la Sala es pronunciarse acerca de la normativa aplicable a los hechos imponibles del caso de autos, para lo que es preciso conocer cuál es el Estado de residencia de la entidad perceptora de los cánones o sea CANNON INTERNATIONAL, Ltd.

En la Declaración-Autoliquidación, modelo 210, presentada por IZARO FILMS, S.A. de fecha 20 de Febrero de 1987, ésta hizo constar que CANNON INTERNATIONAL, Ltd. residía en "De Lairerrstroat, 111-115/1075 HH Amsterdam THE NETHERLANDS. Cd. país 003.

La Sección de Regímenes Especiales, de la Delegación de Hacienda de Madrid, autorizó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, la transferencia de los cánones a CANNON INTERNATIONAL, Ltd, residente en Holanda.

IZARO FILMS, S. A. mantuvo en la reclamación nº 2619/87 ante el entonces Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid que los rendimientos (cánones) percibidos por CANNON INTERNATIONAL Ltd. eran rendimientos derivados de una explotación o actividad industrial, razón por la cual, y de conformidad con el Convenio para evitar la doble imposición internacional de España y Holanda, no estaban sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, por obligación real de contribuir, por ser la empresa perceptora residente en Holanda. El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimó la reclamación, con fundamento en que se trataba de rendimientos obtenidos en España por una sociedad no residente, sin establecimiento permanente, sin pronunciarse sobre la aplicación de dicho Convenio.

No conforme, IZARO FILMS interpuso recurso de alzada ante el T.E.A.C. en el que, respecto de la cuestión que estamos analizando, alegó que la resolución del Tribunal de instancia había incurrido en incongruencia omisiva porque no se había pronunciado sobre la aplicación del Convenio referido, que en caso afirmativo hubiera implicado la no sujeción a nuestro Impuesto sobre Sociedades, ofreciendo al TEAC, si lo considerase necesario, la aportación de las pruebas precisas.

El TEAC dictó resolución desestimando el recurso de alzada, y en cuanto a la cuestión concreta relativa a la aplicación del Convenio con Holanda, que según la recurrente implicaba la no sujeción a nuestro Impuesto sobre Sociedades por tratarse de rendimientos empresariales, lo cierto es que el TEAC declaró que "a la vista de lo expuesto y teniendo en cuenta que ante el Tribunal de instancia no se solicitó recibimiento a prueba alguna (...) tampoco procedía su admisión en esta segunda instancia. El TEAC aplicó exclusivamente nuestro Derecho interno.

IZARO FILMS, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional y en el escrito de demanda sostuvo, entre otras cuestiones, como algo no discutido, que CANNON INTERNATIONAL, Ltd era residente en Amsterdam (Holanda), y que la resolución recurrida había ignorado este hecho y la existencia del Convenio de Doble imposición, que por tratarse de rendimientos procedentes de una actividad empresarial de CANNON INTERNATIONAL Ltd. implicaba la no sujeción en España de dichos rendimientos. La recurrente pidió el recibimiento a prueba del recurso, pero como no cumplió los requisitos exigidos por el artículo 74 de la Ley Jurisdiccional, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional rechazó por Auto de fecha 15 de Abril de 1997 el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado contestó la demanda y afirmó, en relación a la cuestión que estamos analizando, textualmente que: "Lo primero que ha de manifestarse en contra de esta tesis (aplicación del artículo 32 de la Ley del Impuesto) es que difícilmente puede aplicarse ese precepto al caso que nos ocupa, al ser la perceptora de los rendimientos una entidad extranjera, sin domicilio en España que, por tanto, tributa por obligación real y no personal". Lo natural y lógico es que el Abogado del Estado hubiera sido mas preciso, indicando cual era el Estado extranjero de residencia de CANNON INTERNATIONAL Ltd., pero no lo hizo.

La sentencia de instancia, cuya casación se pretende, al igual que numerosas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuyo texto reprodujo, mantiene que CANNON INTERNATIONAL, Ltd. era una entidad residente en país extranjero, con el que España tiene suscrito Convenio para evitar la Doble imposición internacional, y como la actividad de sujeto pasivo se tiene en el país de residencia, esta entidad mercantil no era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en España.

Esta Sala pese a los extraños derroteros procesales seguidos por las partes, entiende y tiene la convicción de que CANNON INTERNATIONAL Ltd. tenía su residencia fiscal en Amsterdam (Holanda), hecho no negado, en ningún momento por la ADMINISTRACIÓN PÚBLICA, lo cual nos lleva a mantener que en primer lugar la normativa aplicable es el Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 16 de Junio de 1971 y concretamente como luego razonamos es el artículo 12. Cánones, que dispone: "1. Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente de otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado (en el caso de autos, Holanda). 2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado (en el caso de autos, España), pero el importe así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones. 3º. El término "cánones", empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fabrica (...)". 4. Las cantidades procedentes de la enajenación de los derechos o bienes a que se refiere el número 3 sólo se someterán a imposición en el Estado del que el cedente es residente".

Esta Sala ha anticipado que los rendimientos del caso de autos son rendimientos del capital mobiliario pagados por el uso o la concesión de uso de películas cinematográficas, sin embargo ésta no es una cuestión pacifica, pues la sentencia de instancia después de dar por sentado que ha habido "cesión de explotación de películas, efectuada por quien de un modo habitual se dedica a esta actividad"; (se observa que se está refiriendo, pero no "ad nóminem", a CANNON INTERNATIONAL Ltd.), llega a continuación confusamente a la conclusión de que "conforme al artículo 59.3.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se deduce que los rendimientos de la propiedad industrial obtenidos por sus autores son rendimientos de explotaciones económicas o empresariales y que estos mismos rendimientos, cuando no son obtenidos por su autor, son rendimientos del capital mobiliario, a tenor del art. 54.1.f) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta".

El Abogado del Estado dá por supuesto en su escrito de interposición del recurso de casación que se trata de rendimientos de capital mobiliario, basándose en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 16 de Diciembre de 1996 (Rc. de Apela nº 7404/1991) que en un caso similar así lo declaró, pero obviamente debió ser mas explícito, en especial alegando y razonando la infracción de los artículos invocados por la sentencia de instancia, en base a los cuales ésta llegó a la conclusión de que eran rendimientos empresariales.

Es incuestionable, tanto desde la perspectiva del Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición internacional, normativa aplicable en primer lugar, que CANNON INTERNATIONAL Ltd. sociedad residente en Holanda, no ha obtenido en España rendimientos de explotaciones económicas o empresariales, porque carece de establecimiento permanente en nuestro territorio, como de acuerdo con nuestro derecho interno tampoco ha obtenido rendimientos empresariales (ex art. 7.a) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre) , lo cual no empece a que en Holanda, tenga que tributar por su Impuesto sobre Sociedades, incluyendo obviamente como ingresos computables de su actividad empresarial los rendimientos cobrados procedentes de España, y como en este caso subsiste la doble imposición, toda vez que los rendimientos por el uso y explotación de las películas tributan en España al 6 por 100 (tipo convencional), hay que aplicar el fundamental artículo 25 del Convenio, que regula el "método de imputación para evitar la doble imposición" y que implica: 1º. Según el apartado 1, de dicho artículo, Holanda incluirá en la base imponible de CANNON INTERNATIONAL, Ltd., los rendimientos o cánones según la terminología del Convenio gravados por España. 2º.- Holanda deducirá de su Impuesto sobre Sociedades el importe del Impuesto sobre Sociedades - No residentes- (obligación real) pagado a España, eliminando así la doble imposición. La sentencia de instancia ha ignorado, cosa frecuente, que los puntos de conexión contenidos en los Convenios para evitar la doble imposición, para la aplicación espacial de las normas tributarias, no llevan consigo, en todo caso, la eliminación de la doble imposición, razón por la cual todos los Convenios tienen al final una norma de cierre, que se denomina "Métodos para evitar la doble imposición", que al final sí la eliminan, como ocurre en el presente caso, en el que Holanda grava los cánones procedentes de España, porque los computa en la base imponible de CANNON INTERNATIONAL Ltd. probablemente como rendimientos de la explotación económica de esta sociedad, y a la vez España tiene derecho a gravarlos al tipo convencional del 6 por 100 como rendimientos derivados del capital mobiliario, obtenidos en España. Insistimos, esta doble y distinta contemplación de los mencionados rendimientos ha sido ignorada, por la sentencia de instancia.

Es menester distinguir con toda claridad el campo de actuación del Convenio para evitar la doble imposición entre el Estado español y el Reino de los Países Bajos y nuestro Derecho interno, y esta tarea la hace con toda precisión el apartado 2 del artículo 12, que dispone: "Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que proceda y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el Impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones", de donde se deduce que el Convenio no se pronuncia acerca de si las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de las películas cinematográficas son rendimientos de capital mobiliario o no, porque esta calificación corresponde a nuestro Derecho, el Convenio lo que hace es unificar los distintos conceptos o clases de rendimientos, dada la diversidad de definiciones propias de los respectivos Ordenamientos jurídico-tributarios, para así atribuir a los Estados contratantes el derecho a gravarlos. Se produciría una verdadera Torre de Babel tributaria, si los Estados contratantes no unificaran y clasificaran los distintos rendimientos incluidos en el Convenio, incluso siguiendo previamente el Convenio Tipo aprobado por la Organización Europea de Cooperación Económica (O.C.D.E.) de 1963.

Así, el Convenio con Holanda define las "rentas de los bienes inmuebles" (art. 6), los "beneficios de las empresas" (art. 7), los "dividendos" (art. 10), los "intereses" (art. 11), los "cánones" (art. 12), "las ganancias de capital" (art. 14), los "rendimientos de los profesionales independientes" (art. 15), etc., de manera que, y esto es fundamental, el convenio simplemente determina que España podrá gravar hasta un 6 por 100 y no mas las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de las películas cinematográficas, que ha definido como "cánones" pero tal gravamen se regirá única y exclusivamente conforme a nuestro Derecho interno, lo cual nos obliga a determinar cual es la normativa aplicable a este tipo de rendimientos, cosa que la Sala hace a continuación.

Los rendimientos derivados del arrendamiento o cesión de uso de las películas cinematográficas fueron sometidos a gravamen por la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, antecedente del posterior Impuesto sobre las Rentas del Capital, por la Ley de 11 de Marzo de 1932, gravándolos al 15 por 100, sobre el 50 por 100 de los rendimientos íntegros.

El gravamen como rendimientos derivados del capital mobiliario se mantuvo en dicha Contribución sobre Utilidades hasta que se creó el Impuesto sobre las Rentas del Capital por la Ley de 26 de Diciembre de 1957.

La situación legal anterior a las leyes reformadoras de 1978, aparecía establecida en el Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Real Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, artículo 20 que disponía: "Constituirá la base imponible: (...) 4. El 10 por 100 de las cantidades percibidas por la utilización en virtud de arriendo o de cualquier otro título de las películas en lengua española producidas en España, y el 25 por 100 de dichas cantidades en cuanto a las demás producciones cinematográficas". El tipo de gravamen era el 25 por 100".

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió los impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre las Rentas del Capital, de modo que el nuevo Impuesto sobre Sociedades establecido por la inmediata Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se concibió como un impuesto sintético sobre la renta, la cual se integraba por tres posibles componentes: los rendimientos de explotaciones económicas, los rendimientos de elementos patrimoniales (mobiliarios e inmobiliarios) no afectos a las explotaciones y los incrementos y disminuciones de patrimonio.

A su vez, estableció, en su artículo 4º, dos modalidades de sujeción que fueron las denominadas "obligación personal", propia de las entidades residentes en España, y la "obligación real" propia de las entidades no residentes en España, que obtuvieran rendimientos o incrementos de patrimonio en nuestro territorio (...). En el caso de autos, es evidente que la entidad mercantil CANNON INTERNATIONAL Ltd., residente en Holanda (Países Bajos), estaba sujeta a nuestro Impuesto sobre Sociedades en la modalidad de "obligación real" de contribuir.

El artículo 7 de la Ley 61/1978 reguló los que habían de considerarse rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España, dedicando el apartado a) a los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por medio de establecimiento permanente, situado en territorio español, que no es aplicable al caso, porque la empresa holandesa CANNON INTERNATIONAL Ltd. no realiza en España operaciones por medio de establecimiento permanente, pues carece de oficinas, sucursales, instalaciones, etc, en territorio español. Hay que descartar, por tanto, radicalmente, que los rendimientos obtenidos en España por esta empresa holandesa, de acuerdo con el Convenio citado y con nuestro Derecho interno sean rendimientos de explotaciones económicas, como se mantiene en la sentencia recurrida.

En cambio, sí procede incluir los rendimientos obtenidos por el arrendamiento o cesión de uso de películas cinematográficas en los definidos en el apartado b) de dicho artículo 7º, que textualmente dispone: "Se considerarán, en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España los siguientes: (...) b) Las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizado o utilizado en territorio español". La Sala precisa que este precepto concreto fue ampliado sustancialmente por el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, convertido en la Ley 5/1983, de 29 Junio, reforma que explicamos posteriormente. No obstante, podemos anticipar que dichos rendimientos están sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, llevó a sus últimas consecuencias el planteamiento propio de un impuesto sintético sobre la renta, y así pretendió que los rendimientos comprendidos en el apartado b) , del artículo 7º, percibidos por entidades residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España, tributarían a nuestra Hacienda al tipo general del 33 por 100 por "el rendimiento neto", es decir imputando los gastos necesarios para su obtención, a determinar según la contabilidad de la empresa extranjera, y mediante la correspondiente declaración anual. Sólo se exceptuaron legalmente de este régimen, los intereses y comisiones, para los cuales el artículo 23, apartado 2, de la Ley 61/1978, mantuvo el sistema tradicional, como se deduce de su texto que disponía: "Cuando se trate de rendimientos que consistan en intereses y comisiones por préstamos a que se refiere el apartado b) del artículo 7º de esta Ley, obtenidos por Sociedades no residentes en territorio español, se exigirá un Impuesto definitivo del 24 por 100 sobre el importe de dichos intereses y comisiones, salvo que el sujeto pasivo se acoja al régimen general". Este régimen general era el de declaración anual -autoliquidada- presentada por la entidad extranjera o por su representante en España, siendo la base imponible el rendimiento neto anual, ingresando el Impuesto sobre Sociedades correspondiente con ocasión de la presentación de la declaración autoliquidada.

No se le oculta a nadie la dificultad de determinar por parte española los rendimientos netos, toda vez que para conseguirlo se precisaba conocer la contabilidad de la sociedad extranjera, así como los costes analíticos totales imputables a los rendimientos íntegros de fuente española, de ahí que tanto la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, como luego el Impuesto sobre las Rentas del Capital, con claro sentido común, operasen sobre rendimientos íntegros y a lo mas mediante la aplicación de coeficientes "a forfait" de posibles gastos de obtención de los mismos.

Este llamado régimen general que permitía teóricamente tributar sobre el rendimiento neto (deducidos todos los gastos necesarios para su obtención) al tipo del 33 por 100, pero que difería el pago del Impuesto sobre Sociedades a los meses siguientes de cada ejercicio, es claro que retrasaba considerablemente la transferencia de los rendimientos al exterior, creando situaciones de gran tensión.

La solución fue arbitrada por el Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero, por el que se reguló el régimen de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, que incorporó una Disposición Final que autorizó al Ministerio de Hacienda a dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de dicho Real Decreto. El Ministerio de Hacienda hizo uso de dicha autorización mediante la Orden de 26 de Febrero de 1979, por la que se desarrolló la Sección II. "Rendimientos satisfechos a Entidades no residentes", del Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero".

En su corta Exposición de Motivos, la Orden Ministerial explicó que tenía por objeto "evitar cualquier coste indirecto que pudiera entorpecer o dificultar el normal desarrollo de nuestras transacciones exteriores", y a tal efecto concedió opcionalmente, a las entidades perceptoras, no residentes, que podían declarar, autoliquidar e ingresar el Impuesto por cada rendimiento percibido, conforme al régimen general, es decir aplicando el tipo del 33 por 100, pero la Orden Ministerial añadió que "podrá entenderse que constituye el rendimiento neto en el supuesto de arrendamiento de películas el 20 por 100 de las cantidades satisfechas, y en los demás casos el 50 por 100 de las mismas". Se observa que conforme a este régimen, el tipo efectivo sobre los rendimientos íntegros derivados de la cesión de películas era el 6'60 por 100. Obviamente, los sujetos pasivos, no residentes, optaron por este sistema, confiriendo su representación a las entidades pagadoras, las cuales satisfacían el Impuesto sobre Sociedades en su nombre, transfiriendo al exterior el neto.

Sin embargo, la situación era jurídicamente precaria, por carencia de habilitación legal suficiente, razón por la cual se incluyó en la Ley 18/1992, de 26 de Mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas, y de las Sociedades de Desarrollo industrial regional, la Disposición Adicional Primera, con el siguiente texto: "Cuando se trate de rendimientos obtenidos por Sociedades extranjeras que operen en España, sin establecimiento permanente, se exigirá un impuesto definitivo del 24 por 100 sobre el importe de los rendimientos netos, salvo que el sujeto pasivo se acoja al régimen general. En el primer caso, el Ministerio de Hacienda podrá establecer reglamentariamente coeficientes de rendimientos netos, atendiendo a la naturaleza de los mismos". Se observa que este precepto trató de dar cobertura legal al coeficiente del 50% de la O.M. de 26 de Febrero de 1979, pero lo cierto es que tal precepto encerraba una delegación reglamentaria completa de la base imponible, por ello no habían transcurrido siete meses cuando al fin se dio cumplida solución a la cuestión, restaurando el modo de gravar estos rendimientos como se hacía en la antigua Tarifa II de la Contribución sobre las Utilidades y en el posterior Impuesto sobre las Rentas del Capital, esta tarea la hizo el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (que entró en vigor el 1 de Enero de 1983 y que, por tanto, derogó los preceptos contrarios del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, que también entró en vigor el 1 de Enero de 1983, de manera que los preceptos contrarios no llegaron a regir nunca), cuyo artículo 16, reguló la tributación de las rentas obtenidas en España, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en territorio español, disponiendo en su apartado 1, que "las personas o Entidades no residentes en territorio español que obtengan rendimientos sometidos a tributación por obligación real por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades, sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, limitarán su tributación, a partir del 1 de Enero de 1983, a la aplicación de los siguientes tipos efectivos sobre las cuantías íntegras devengadas:...c) El 7 por 100, cuando se trate de rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para explotación comercial o su utilización en campañas publicitarias". Añadiendo en su apartado 3 que "los sujetos pasivos no residentes a los que se refiere el presente artículo tributarán separadamente por cada devengo, total o parcial, de los rendimientos a través del representante designado al efecto, o en su defecto, del pagador. El representante o pagador, según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión a efectos fiscales tenga encomendada o asuma".

Estos preceptos dejan claro: 1º) Que los rendimientos derivados del arrendamiento o cesión de uso de películas cinematográficas obtenidos por entidades no residentes en España, y satisfechos por entidades residentes en España, que es el caso de autos, tributaban según dicho Real Decreto-Ley 24/1982, al 7 por 100 de las cantidades íntegras pagadas (el tipo fue elevado al 8 por 100 por la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, (tipo que continuó vigente en los años 1985 y 1986), pero la Ley 21/1986, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1987, elevó el tipo al 9 por 100 para los rendimientos referidos. 2º) Que este Impuesto se pagaba con ocasión de cada rendimiento satisfecho. 3º) Que IZARO FILMS, S.A, como entidad pagadora era sujeto pasivo solidario. 4º) Que si la entidad perceptora no hubiere señalado representante, correspondería a IZARO FILMS, S.A, ingresar el Impuesto, pudiendo reembolsarse, reteniéndolo al transferir los rendimientos a la entidad perceptora.

El Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, se tramitó como proyecto de Ley, que dió lugar a la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, con la sola modificación en la numeración del artículo que pasó a ser el 17.

Las normas del artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio y las contenidas en la Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983 sobre declaración de las rentas obtenidas sin medición de establecimiento permanente por personas o entidades no residentes en España eran las vigentes en 1987, cuando IZARO FILMS, S.A, procedió a ingresar el Impuesto sobre Sociedades impugnado.

El artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, fue incorporado posteriormente por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado al artículo 23 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, de manera que en 1987, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 21/1986, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987: "Art. 45. Tipos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades. (...). Dos. Las entidades no residentes en territorio español que, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, obtengan rentas sometidas a tributación, resultarán gravadas de acuerdo con el establecido en el artículo 17 de la Ley 5/1985, de 29 de Junio. Los tipos de gravamen serán los siguientes: (...). El 9 por 100 cuanto se trate de rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para su explotación comercial o su utilización en campañas publicitarias".

En verdad, la Ley 5/1983, de 29 de Junio, admitió tácitamente que estos rendimientos eran procedentes del capital mobiliario, dando zanjada toda cuestión sobre su naturaleza tributaria.

Sobre este precepto se superpone el artículo 12, del Convenio con Holanda, que limita el tipo aplicable por España al 6 por 100 de las cantidades íntegras pagadas.

El precepto es claro y rotundo, por ello carece de sentido la discusión sobre la naturaleza tributaria de las cantidades pagadas por IZARO FILMS, S.A. a CANNON INTERNATIONAL, Ltd. de modo que toda la argumentación de la sentencia de instancia estaba fuera de lugar y tiempo y pone de relieve la improcedencia de las normas invocadas en dicha sentencia, que ha omitido incomprensiblemente el precepto mencionado.

Dialécticamente no es suficiente con mantener la tesis anterior de que los cánones pagados por IZARO FILMS, S.A. son rendimientos procedentes del capital mobiliario (art. 17, de la Ley 5/1985, artículo 7, apartado letra b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que era copia exacta del precepto anterior), sino que es necesario examinar la invocación que hace la sentencia de instancia de diversos preceptos no contradichos por el Abogado del Estado, en primer lugar, del artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 59.3 c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que le sirven de fundamento.

El artículo 12, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, vigente en 1987 cuando se hicieron los pagos de los controvertidos cánones, dispone: "Artículo 12. Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones. 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica: (...). 2. Asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros".

Este precepto no tiene nada que ver con el caso de autos, porque lo que trató es de delimitar las sociedades de mera tenencia de bienes (transparentes forzosamente) reguladas en el artículo 12, apartado 2, A de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, aplicable al Impuesto sobre Sociedades, por remisión a dicho precepto hecho en el artículo 19, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora de este Impuesto, dando cumplida y razonable contestación a las numerosas consultas formuladas ante la Dirección General de Tributos acerca de si eran o no sociedades de mera tenencia, las que tenían como actividad el alquiler de bienes inmuebles, exigiendo para su no consideración como tales, que tuvieran un principio de organización mercantil, requisito este que determinaba que la actividad así realizada se calificase como "explotación económica" y no como simple "tenencia de bienes".

El artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, vigente en 1987, definió los rendimientos procedentes de actividades empresariales, profesionales y artísticas, disponiendo en su apartado 3 que: "En todo caso se considerarán comprendidas entre los rendimientos de las actividades profesionales los provenientes de las siguientes actividades (...) c) De la propiedad intelectual o industrial cuando esta pertenezca al autor. A su vez, la sentencia de instancia añade que, por el contrario, tales rendimientos se considerarán como derivados del capital mobiliario "cuando el sujeto pasivo no sea el autor, así como los derivados de la prestación de asistencia técnica" (art. 54.f) del Reglamento del I.R.P.F.).

La invocación de este precepto carece de todo predicamento, porque el artículo 7º, apartado b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, considera rendimientos obtenidos en España "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español", siendo indiscutible que en este apartado se incluyen los servicios profesionales, de modo que el intento de la sentencia de instancia de diferenciarlos de los rendimientos por uso o utilización en España de películas, llevaría por aplicación de lo establecido en el artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, a gravar dichos rendimientos al tipo general del 20 por 100, sobre sus cuantías íntegras, en lugar de al 9 por 100, aunque en ambos casos sería aplicable el tipo convencional del 6 por 100.

La sentencia de instancia, cuya casación se pretende, invoca también "que el análisis combinado de los arts. 253.1 y 256.f) del Reglamento de Sociedades, prescriben la retención sobre los rendimientos procedentes del capital mobiliario y la excluyen sobre los procedentes de actividades empresariales".

Este argumento debe ser rechazado, porque la Sala ha repetido hasta la saciedad que las cantidades pagadas por IZARO FILMS, S.A. a CANNON INTERNATIONAL Ltd. son rendimientos de capital mobiliario.

Además, anticipamos que la exacción del 6 por 100 sobre dichos cánones, que el Convenio confiere a España, debe llevarse a cabo conforme a nuestro Derecho interno, concretamente a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, que dispone: "Tres. Los sujetos pasivos no residentes a lo que se refiere el presente artículo tributarán separadamente por cada devengo, total o parcial, de los rendimientos a traves del representante designado al efecto o en su defecto, del pagador. El representante o pagador, según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión, a efectos fiscales, tenga encomendada o asuma".

La invocación que la sentencia de instancia hace a los artículo 253.1 y 256.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades está totalmente fuera de lugar, respecto del caso de autos, pues la Ley 5/1983, de 29 de Junio, ha ido mas allá de la retención al establecer que la entidad pagadora o representante que es el caso de autos, está obligada a pagar el Impuesto sobre Sociedades, en obligación real, dejando a las partes la decisión sobre el modo de reembolsar el Impuesto, que puede ser el de retención, o cualquier otro válido conforme al Derecho Mercantil.

La sentencia invoca también "que a tenor del artículo 334.1 del Reglamento de Sociedades las rentas del tipo de las controvertidas, en este recurso, no tienen la naturaleza de rentas obtenidas en España".

Este precepto dispone: Artículo 334. Rentas no obtenidas en España. "1. No tendrán la consideración de rentas obtenidas en España: (...) b) Las que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por Entidades no residentes en territorio español (...). 2. Se entienden incluidas en lo dispuesto en la letra b) del apartado anterior:

1. Las importaciones de mercancías, sin que se consideren tales aquellas en que el valor inmaterial incorporado exceda al valor declarado a efectos de su despacho en Aduanas".

   La Sala rechaza este argumento concreto, porque hemos interpretado este precepto en nuestra Sentencia de fecha 28 de Febrero de 2003, (Recurso de Casación nº 2323/1998), que por respeto al principio de unidad de criterio, reproducimos, con algunas adaptaciones al caso presente:

   "Una vez mas, es preciso acudir al criterio interpretativo admitido por nuestro artículo 3º.1 del Código Civil, de análisis de los "antecedentes históricos".

   La antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, texto refundido de 22 de Septiembre de 1922, antecedente inmediato del posterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, preceptuó en la Disposición Primera, que "están sujetas a la obligación de contribuir las empresas de nacionalidad española y las extranjeras que realicen negocios en el Reino" y, a continuación, en la Disposición Segunda precisó que "se entenderá que una Empresa extranjera realiza negocios en España siempre que tenga en alguna o algunas de las provincias del Reino, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos, sucursales, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de la Empresa".

   A los legisladores de aquella época jamás se les ocurrió que las exportaciones que una sociedad extranjera, sin establecimiento en España (oficinas, fábricas, etc), hiciera con destino a nuestro País, o lo que es lo mismo que las simples importaciones hechas por las empresas destinatarias españolas, pudieran tributar por la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (antecedentes del Impuesto sobre Sociedades).

   El Texto refundido de 1922, si utilizamos la que sería terminología posterior, sólo sometió a gravamen las operaciones realizadas por Sociedades residentes en el extranjero, mediante establecimientos permanentes en España, y, por tanto, las simples importaciones realizadas por las empresas españolas, que, obviamente, se correspondían con las exportaciones realizadas por sociedades residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España, no tributaban, con toda lógica fiscal, por nuestro Impuesto sobre Sociedades.

   La peculiaridad de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria era que los beneficios de las oficinas, fábricas, talleres, etc, en suma del establecimiento permanente (según denominación actual) se determinaban conforme a la llamada "cifra relativa de negocios", definida del siguiente modo: "Tratándose de empresas extranjeras que realicen negocios en el Reino y fuera de él, la parte relativa del beneficio correspondiente a la cifra relativa asignada a los negocios de la Empresa en el Reino".

   A nadie se le oculta que esta norma implicaba una cierta intromisión de la Hacienda española sobre las sociedades extranjeras, en la medida que se les exigía información relativa a su beneficio mundial y cifra de sus operaciones totales, además de un difícil y tosco cómputo de la correspondiente proporción. No obstante en el Informe encargado por la Sociedad de las Naciones en 1932 titulado: "L' Imposition des Enterprises Etrangeres et Nationales. Etude sur la legislatión Fiscale et les Methodes de Ventilatión des beneficies des enterprises travaillant dans plusieurs pays", en el que tuvo una importante participación el Profesor español Agustín Viñuales, España sostuvo que el mejor método, no era el de la contabilidad separada del establecimiento permanente, sino el de determinación según cifra relativa, denominado "método español".

   La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, siguiendo las ideas imperantes, y en especial las inspiradoras del Convenio Tipo, aprobado por la OCDE en 1963, para evitar la doble imposición internacional de la Renta, sustituyó el método de determinación del beneficio obtenido en España de cifra relativa de negocios, por el de contabilidad separada, y, a la vez, introdujo la denominación de "establecimiento permanente", pero continuó con el principio esencial de que las sociedades residentes en el extranjero, estarían sujetas a nuestro Impuesto sobre Sociedades sólo si realizasen negocios en territorio nacional mediante establecimiento permanente en España u obtuviesen rentas en dicho territorio.

   La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades alteró, sin el debido fundamento, el sistema seguido hasta entonces, al introducir junto al criterio de obtención de los rendimientos en España, el criterio del pago por sociedades o personas residentes en España que, por razones de congruencia con el objeto de este recurso, limitaremos su estudio al tratamiento dado a las importaciones en España, procedentes de empresas residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España.

   Toda operación mercantil (exportación) por la cual una sociedad residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en nuestro País, vende a una sociedad residente en España, mercancías, productos, etc, obteniendo así un determinado beneficio, podría si se aplicara con todo rigor el criterio de pago, que aparece expuesto en el artículo 4, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo texto inicial era: "b. Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo", insistimos, podría implicar su sujeción por Impuesto sobre Sociedades, sobre el beneficio comercial o industrial generado por la respectiva exportación, cuya determinación es harto difícil, y que en los países que han establecido esta norma de aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades (normalmente del Tercer mundo) se convierte en un impuesto sobre "pagos" al exterior.

   El precepto referido era el vigente en el ejercicio 1987, que es el de autos.

   Obviamente, este criterio de pago contradecía el mas limitado y razonable de "obtención en España" regulado en el artículo 7.a) de la misma Ley que sólo sometía a nuestro Impuesto "los rendimientos de la explotaciones económicas de toda índole obtenidas por medio de establecimiento permanente situado en territorio español".

   A nadie se le oculta que la aplicación rígida y rigurosa del criterio de pago por personas residentes en España sometería a nuestro Impuesto sobre Sociedades el beneficio comercial inherente a todas las exportaciones realizadas por Sociedades extranjeras con destino a España, o lo que es lo mismo a las importaciones realizadas por empresas españolas, constituyendo, por tanto, una gravísima distorsión del trafico comercial internacional, por esa razón el buen sentido de los autores del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, hizo que se incluyera el artículo 334 Rentas no obtenidas en España. "1. No tendrán la consideración de rentas obtenidas en España (...) Las importaciones de mercancías, sin que se consideren tales aquellas en que el valor inmaterial incorporado exceda al valor declarado a efectos de su despacho en Aduanas".

   Queda claro, pues, que, en general, las importaciones realizadas por empresas residentes en España, procedentes de empresas residentes en el extranjero, que no operan mediante establecimientos permanentes en España, quedan a extramuros del Impuesto sobre Sociedades, alineándose así nuestro Derecho Tributario con el de los países desarrollados, y, por tanto, con los criterios básicos que inspiran el Convenio tipo de la OCDE para evitar la doble imposición internacional de los Impuestos sobre la Renta, sin embargo el artículo 334, citado, incluye una excepción que debe ser analizada, tarea dialéctica que la Sala hace a continuación.

   Esta excepción aparece regulada en el artículo 334, apartado 2, letra a), que hemos reproducido, al disponer que no se considerarán importaciones, a efectos de su no sujeción al Impuesto sobre Sociedades, "cuando el valor inmaterial incorporado a las mercancías y productos importados exceda el valor declarado a efectos de su despacho en Aduanas". Este precepto tiene como exclusiva finalidad el salir al paso de la factible elusión en este Impuesto de los rendimientos obtenidos en España, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º, letra b), de la Ley 61/1978, por "contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, prestamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español". En este apartado se encuentran incluidos los royalties y cánones exigidos por cesión de patentes, marcas, know-how, derechos de exclusiva, etc.

   Desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, y como conclusión, las exportaciones realizadas con destino a España (importaciones desde la perspectiva española, con su correspondiente "pago") por sociedades extranjeras, sin establecimiento permanente en nuestro País, no tributa por nuestro Impuesto sobre Sociedades; por el contrario, todos los royalties, cánones, etc, satisfechos por empresas españolas a dichas sociedades extranjeras, sí tributan, con independencia de las importaciones, pero es mas, si los pagos de dichos royalties, cánones, etc, se incluyeran en el precio de las importaciones, el artículo 334, 1, a), como una norma anti-elusión, elimina el régimen propio de las importaciones que obviamente quedarían sujetas a nuestro Impuesto sobre Sociedades, por el beneficio comercial, y, además, por las retribuciones de dichos activos inmateriales incorporadas al precio.

   Aparte por completo del Impuesto sobre Sociedades, la Renta de Aduanas, -Derechos de importación- se encara al determinar el valor en Aduanas con la incorporación o no de royalties, cánones, etc, en el precio de las mercancías importadas.

   Ocurre con frecuencia que la Sociedad exportadora, residente en el extranjero, ha llevado a cabo gastos de investigación y desarrollo, para conseguir mediante su aplicación practica, la producción de determinados bienes, equipos y productos en general, cuyas marcas y patentes ha registrado. Esta sociedad al exportar dichos bienes puede actuar de dos maneras, una de ellas es incluir en el precio de los mismos la parte imputable de dichos gastos de investigación y desarrollo y de la amortización de las inversiones realizadas con tal fin, de manera que no precisa exigir al importador "royalties" por la venta exclusiva de dichos bienes, equipos, utilización de marcas, patentes, etc. En esta hipótesis, el valor de Aduanas es el precio pagado o por pagar, sin ajustes, obviamente, por royalties, cánones, etc, inexistentes.

   La otra manera de operar consiste en recuperar los gastos de investigación y desarrollo referidos a través de la exigencia a la empresa importadora de royalties y cánones, razón por la cual el precio pagado o por pagar será inferior al propio de la primera modalidad de actuación, o sea la de su incorporación en el precio.

   Las normas de valoración en Aduanas contemplan esta segunda manera de actuar, mediante los llamados ajustes del Valor en Aduanas.

   En el seno del G.A.T.T. (General Agreement Tariff and Trade) se adoptó un acuerdo el 12 de Abril de 1979 para la aplicación del artículo VII del mismo, conocido como "Código de Valoración en Aduanas del G.A.T.T.".

   España firmó su adhesión a este Código de Valoración en Aduanas del G.A.T.T. el 9 de mayo de 1980, ratificándolo el 28 de marzo de 1981 (Boletín Oficial del Estado de 19 de Noviembre de 1981).

   El Consejo de la Comunidad Económica Europea, como Unión Aduanera, adoptó la Decisión 80/271 /CEE, de 10 de Diciembre de 1979, referente a la celebración de los acuerdos multilaterales resultantes de las negociaciones comerciales de 1973, y aprobó, en particular, en nombre de la Comunidad Económica Europea, el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T.), que estimó oportuno que entrara en vigor el 1 de Julio de 1980.

   Como este Artículo VII (Código de Valoración del G.A.T.T.) permitía a los países signantes, al redactar su legislación nacional, pronunciarse sobre diversas alternativas, pues no todo él era de cumplimiento taxativo, el Consejo de la C.E.E. aprobó el Reglamento CEE, nº 1224/80, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduanas de las mercancías.

   Así las cosas, España ingresó en la Comunidad Económica Europea mediante el Tratado de adhesión firmado en Madrid el 12 de Junio de 1985, que entró en vigor el 1 de Enero de 1986, al cual se incorporó el Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa y a las adaptaciones de los Tratados.

   El artículo 8º, apartados 1,b), 1.c) y 1.d), del Reglamento CEE, nº 1224/80 del Consejo de 28 de Mayo de 1980, referente al valor en Aduanas de las mercancías, dispone:

   "Artículo 8: 1. Para determinar el valor en aduanas aplicando el artículo 3, se sumará al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (...)

2. El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados, directa o indirectamente, por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:

   (I) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas.

   (II) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas.

   (III) materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.

   (IV) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de mercancías importadas.

3. Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

4. El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor"" (...).

   Pues bien, la incorporación de los ajustes referidos en el valor de Aduanas de las mercancías importadas, es decir del precio ajustado de las importaciones o lo que es lo mismo de la base imponible a efectos de los Derechos de importación, no excluye, en absoluto, que los respectivos royalties, cánones o derechos se consideren como rendimientos del capital mobiliario obtenidos en España y sujetos por obligación real de contribuir en el Impuesto sobre Sociedades (art. 7.b) de la Ley 61/1978), porque los ajustes realizados del valor en Aduanas agotan sus efectos respecto de los derechos de importación, pues no existe norma alguna en la Ley y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que a efectos de éste, disponga que haya que restar de la base imponible propia de los rendimientos satisfechos por royalties, cánones, etc, los ajustes realizados a efectos de la exigencia de los derechos de importación. Es mas, al contabilizar la empresa importadora las mercancías o productos, el coste de adquisición contable es el precio pagado o por pagar, sin los ajustes del valor en Aduanas, mas los derechos de importación satisfechos, razón por la cual debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo de instancia, declarando que tales ajustes no pueden ser restados de las correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, declaradas y autoliquidadas por el concepto de "royaltys""(...).

   La conclusión sencilla es que la importación de las películas por parte de IZARO FILMS, S.A., cualquiera que sea el ajuste que la Aduana española haga del valor declarado, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento CEE, nº 1224/80, mencionado, no excluye en absoluto su obligación de pagar el 6 por 100 de los cánones por utilización o explotación de dichas películas en España, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, obligación real de contribuir, rendimientos obtenidos en España por una sociedad residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en nuestro territorio.

Por último, la Sala rechaza la conclusión final de la sentencia recurrida que: "mantiene que la Sociedad pagadora de los rendimientos referidos, o sea IZARO FILMS, S.A. no es sujeto pasivo en España respecto de ellos (conclusión VI), y que tampoco es sujeto pasivo en España, la Sociedad pagadora CANNON INTERNATIONAL, Ltd., "con lo que nos encontramos según esa sentencia ante unos rendimientos "mostrencos" fiscalmente.

La Sala acepta el único motivo casacional y, en consecuencia, estima el presente recurso de casación, y por ello casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000457/96, interpuesto por IZARO FILMS, S.A., declarando que no está obligada a pagar el 9 por 100 del Impuesto sobre sociedades -No residentes- sobre los cánones pagados a CANNON INTERNATIONAL, Ltd., sino el 6 por 100.

No procede acordar la especial imposición de las costas y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución Española,

Estimar el recurso de casación, nº 6417/1998, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada con fecha 12 de Mayo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000457/1996, interpuesto por la misma entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000457/96, interpuesto por IZARO FILMS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 1318-92 y R.S. 293-93, declarando que no esta obligada a pagar el 9 por 100 en concepto de Impuesto sobre Sociedades -No residentes-, sobre los cánones pagados a la entidad mercantil CANNON INTERNATIONAL, Ltd., sino el 6 por 100, por aplicación del Convenio entre el Estado español y el Reino de los Países Bajos de 16 de Junio de1971.

Anular en la parte correspondiente la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha (nº R.G. 1318-92 y R.S. 293-93), la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de fecha 31 de Octubre de 1991 (nº Recl 2619/1987) y el acto de confirmación de la autoliquidación.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.