STS, 23 de Septiembre de 2009
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2009:6505 |
| Número de Recurso | 6054/2003 |
| Fecha de Resolución | 23 de Septiembre de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Septiembre de dos mil nueve
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A. (anteriormente denominada Autopistas Concesionaria Española, S.A.), representada por el Procurador D. Isacio Calleja García, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 17 de junio de 2003, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo seguido ante la misma bajo el número 491/02, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
PRIMERO.- La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de junio de 2003 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de AUTOPISTAS CONCESIONARIA ESPAÑOLA, S.A. (ACESA), contra la resolución de 9 de marzo de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación provisional de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 737.440.535 pesetas, declaramos la citada resolución ajustada a derecho, desestimándose las demás pretensiones; sin hacer expresa imposición de las costas procesales. " .
SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la entidad Abertis Infraestructuras, S.A. formuló Recurso de Casación en base a cinco motivos al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa: "Primero.- La sentencia recurrida infringe el artículo 13 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo , de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, así como el Real Decreto 1547/1990, de 30 de noviembre , por el que se modifican determinadas cláusulas de la concesión de Autopistas Concesionaria Española, S.A., dictado al amparo de los artículos 24 y 25 de la citada Ley 8/1972. Segundo .- La sentencia recurrida infringe el artículo 114 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 13 g) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tercero .- La sentencia recurrida, infringe los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades. Cuarto .- En materia de sanciones, la sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida, infringe el artículo 77 de la Ley General Tributaria , así como la jurisprudencia emanada, entre otros, del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, en relación con la interpretación que debe darse a lo establecido en el mismo. Quinto.- Se vulnera el principio de presunción de inocencia establecido en el artículo 24.2 de la Constitución Española.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.TERCERO.- Por providencia de 22 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 9 de septiembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Isacio Calleja García, actuando en nombre y representación de la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A. (anteriormente denominada Autopistas Concesionaria Española, S.A.), la sentencia, de 17 de junio de 2003, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 491/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 9 de marzo de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación provisional de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 737.440.535 pesetas.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
SEGUNDO.- En el primero de los motivos de casación la entidad recurrente aduce diversas alegaciones con referencia a las distintas regularizaciones contenidas en el acta, y, luego, en las liquidaciones impugnadas.
Las alegaciones se sustentan, básicamente, en lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 8/1972 que establece: "El concesionario podrá igualmente disfrutar de los siguientes beneficios económico-financieros:
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Facultad de amortización de los elementos del activo perecederos durante el período concesional o sujetos a reversión, de acuerdo con un Plan basado en el estudio económico financiero adjunto a la proposición presentada al concurso...". Se completa el argumento afirmando que el Decreto 1547/90 de 30 de noviembre aprueba un nuevo Plan Económico-Financiero y por él han de regirse las amortizaciones.
Ello supone que como las regularizaciones discutidas han desconocido las normas que regulan dicho P.E.F. las mismas son contrarias a Derecho.
Combate, primero, la recurrente la regularización efectuada sobre los "Activos no Revertibles" por no haberse atenido, las regularizaciones efectuadas, a las especiales reglas amortizadoras que dicho P.E.F. preve.
Sobre este punto la sentencia impugnada afirma: "Según consta en las actuaciones, el Plan aprobado en 1984 indica en su apartado 1.5.8 denominado > que >, mientras que la actualización del Plan de octubre de 1988 no contiene mención alguna a las dotaciones a la amortización de estos elementos del inmovilizado, por lo que se deduce que hay continuidad con el criterio adoptado en el Plan de 1984. Por su parte, el Plan de noviembre de 1990 tampoco contiene ninguna regla especial respecto a la amortización de estos elementos. Por tanto, conforme a lo expuesto, no se puede estimar la pretensión de la parte actora que no existe exceso del activo no rervertible al estar incluido en el Plan Económico-Financiero, cuando no es así.
Sin que por otro lado, se haya acreditado, como le correspondía de acuerdo con el art. 114 de la Ley General Tributaria , que las amortizaciones cumplen con los requisitos del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre , al señalar que están contabilizadas y son efectivas, teniendo en cuenta que la sociedad demandante no discute el hecho de que se aplicaron coeficientes de amortización superiores a los contenidos en las tablas oficiales de amortización. Por tanto, este primer motivo de impugnación debe ser desestimado.".
Pese a las alegaciones del submotivo la recurrente sigue sin acreditar la concurrencia de normas específicas en el P.E.F. que le permitieran las amortizaciones realizadas por encima de los índices generales establecidos. A mayor abundamiento, el artículo 13 de la Ley 8/72 que sirve de base a los derechos de la actora se refiere a los "elementos del activo sujetos a reversión", y como las que en este apartado se analizan son las "no revertibles" es evidente la improcedencia de las alegaciones efectuadassobre este extremo.
El motivo ha de ser, por tanto, desestimado.
Combate, seguidamente, la recurrente el tratamiento tributario que las resoluciones impugnadas dan a las "obras de superestructura". Tales obras de superestructura configuran el activo de la Compañía y han de ser amortizadas en el criterio de las resoluciones impugnadas, en tanto que para la recurrente son un gasto del ejercicio.
La tesis de la recurrente se sustenta en las previsiones de los PEF de los años 1984, 1988 y 1990 sobre los "activos perecederos" o "activos sujetos a reversión" a efectos de su consideración como gasto.
Varias razones se oponen a la estimación del motivo. De un lado, las obras de superestructura (que son las discutidas en este motivo) no pueden asimilarse sin más a los "activos perecederos", o, a los "activos sujetos a reversión" lo que priva de sustento a las alegaciones básicas efectuadas. Además, las propias alegaciones de la recurrente al folio 8 y 9 del recurso preven, al menos parcialmente, que los bienes cuestionados sean objeto de amortización apartado a), lo que excluye la naturaleza de gasto del ejercicio que la actora atribuye a los bienes ahora examinados. Finalmente, no se citan las normas específicas del PEF que posibilitaban la amortización efectuada por la recurrente, siendo a tales efectos insuficiente la mera referencia al PEF, que es lo que se hace. En cualquier caso, era necesario para el éxito de la tesis mantenida por la recurrente efectuar una prueba acreditativa del destino de los desembolsos llevados a cabo en el ejercicio para la adquisición de estos activos integrantes de las obras de superestructura, y pese a ello perecederos en el ejercicio, que no se ha llevado a cabo.
En el tercer submotivo se combate el rechazo que las resoluciones impugnadas contienen a las pérdidas contabilizadas por la actora por haber dado de baja a elementos del inmovilizado material que fueron sustituidos por otros nuevos.
Ha de ponerse de relieve que lo que en este apartado se discute es el rechazo de la "pérdida" contabilizada por la baja de los elementos del inmovilizado. Es decir, lo que ahora se controvierte es si la "pérdida" derivada de la sustitución de ciertos bienes es admisible. No se trata, por tanto, de si los bienes controvertidos son o no amortizables, ni en qué proporción, sino si es posible computar como pérdida la sustitución por otros, de ciertos bienes, que dejan de prestar servicio alguno a la autopista.
Por lo pronto, y como decíamos al comienzo es inaplicable el artículo 13 de la Ley 8/72 , pues dicho precepto alude a beneficios en el ámbito de la amortización de los bienes, y lo que ha hecho la actora es contabilizar una pura y simple pérdida que el precepto mencionado no autoriza. Además, si estos bienes, venían siendo amortizados, las cantidades ya amortizadas no podían ser computadas como pérdida.
En el motivo se alega sobre el régimen contable aplicable a los bienes que sustituyen a los existentes, cuando lo que se discute es la pérdida contable atribuida por la sustitución de los bienes preexistentes, lo que es cosa bien distinta.
Hay una última impugnación referida al régimen fiscal aplicable a los bienes que tienen naturaleza de "activos". La cuestión central de este debate es la de determinar la naturaleza de los bienes controvertidos pues si su duración es superior a un año sería evidente la calificación como activos, en tanto que si su permanencia es sólo de un ejercicio la consideración como gasto se impone.
En apoyo de su tesis la recurrente alega, nuevamente, el contenido del Plan Especial de Financiación que establece determinados criterios específicos en materia de financiación. A tal efecto entiende que no ha tenido en cuenta ningún elemento de modo diferenciado, y que las amortizaciones las ha efectuado con las dotaciones efectuadas al Fondo de Reversión.
Tal argumento, como expone la sentencia recurrida en el último párrafo del cuarto fundamento viene desmentido por los propios actos de la actora. La sociedad recurrente no tiene contabilizadas todas sus autopistas como un único bien de inversión. Las tiene todas contabilizadas en su inmovilizado, pero distingue claramente las distintas autopistas y sus elementos. Así, en el Grupo 20 de la contabilidad de la actora se recogen desglosadas las autopistas y sus elementos, distinguiendo y constando en cuentas separadas conceptos como por ejemplo "proyectos", "expropiaciones", "reposición de servicios", "trabajos previos", "drenajes", "firmes", "obras complementarias", "comunicaciones"... Por lo que no nos encontramos ante sustituciones de elementos no susceptibles de amortización y cuya utilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquellos estén integrados.Ello determina la desestimación del motivo.
TERCERO.- En el segundo motivo de casación la entidad recurrente plantea las mismas cuestiones que en el motivo precedente, pero ahora desde la perspectiva del artículo 114 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 13 g) de la Ley 61/1978 .
De este modo la recurrente, ahora desde otra perspectiva, reitera la deducibilidad en concepto de "gasto" de las cantidades destinadas a "obras de superestructura".
Desde este planteamiento es evidente la necesidad de rechazar esta alegación. De entrada no ofrece dudas que las obras destinadas a la "superestructura" son, en general, obras duraderas, cuyo destino es permanecer más de un ejercicio, razón por la cual su amortización se impone, y, en consecuencia, es imposible el tratamiento como gasto que la recurrente pretende.
Es posible, que, "al menos en parte" (como la propia actora afirma, folio 20 párrafo 1º de su recurso) ciertas obras de superestructura no sean susceptibles de amortización y sea necesario su tratamiento como gasto. En esta hipótesis la recurrente debería haber hecho la prueba acreditativa de cuales son esas obras y que amortización corresponde a esos bienes. Esa prueba no se ha efectuado, lo que determina la desestimación del motivo.
En lo referente a los bienes que tienen naturaleza de activos ha de reiterarse el argumento precedente. Ha debido practicarse la prueba pertinente destinada a acreditar la naturaleza perecedera o permanente de las cantidades destinadas a hacer frente a la adquisición de dichos bienes.
Las conclusiones sobre este extremo obtenidas por la Sala además de ser razonables no han sido combatidas por el procedimiento oportuno porque el problema no es el de decidir si se está en presencia de uno u otro apartado del artículo 114 , sino si la naturaleza de los bienes adquiridos impone su permanencia más allá del ejercicio, o, contrariamente, desaparece con éste.
Al no haberse practicado la prueba pertinente el recurso ha de ser desestimado.
CUARTO.- Alega la recurrente en otro motivo la procedencia de deducir determinados gastos promocionales, y otros derivados de inauguraciones.
Llama la atención que con respecto a estos gastos la Administración ha seguido un criterio titubeante. En un primer momento se afirmó que no estaban justificados. Ulteriormente, y cuando esa justificación llego, se afirmó que no tenían relación debida con los ingresos.
En el fundamento quinto, la sentencia de instancia, analiza estos extremos. No hace mención crítica del cambio de motivo justificativo adoptado por la Administración. A nuestro entender, y dada la naturaleza de los gastos cuestionados, así como su relación con la actividad empresarial, ha de reconocerse esa necesariedad que la sentencia de instancia niega.
En este punto, por tanto, el recurso debe ser estimado.
QUINTO.- Por lo que hace a las sanciones es evidente la necesidad de estimar el recurso en lo referente a los derivados de la contabilización de "gastos de promoción e inauguraciones", pues una vez que se entiende que las deducciones eran procedentes, la sanción deviene en contraria al ordenamiento.
Por el contrario, las sanciones mantenidas por las últimas resoluciones administrativas habrán de ser mantenidas pues nuestros razonamientos precedentes acreditan la ausencia de toda justificación a las deducciones practicadas y la inexistencia de dudas interpretativas sobre los preceptos aplicados.
SEXTO.- En materia de costas y a la vista de la estimación parcial que se acuerda no procede hacer expresa imposición de las causadas en este recurso.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
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- Que debemos estimar y estimamos en parte el Recurso de Casación interpuesto por elProcurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A. (anteriormente denominada Autopistas Concesionaria Española, S.A.) .
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- Anulamos la sentencia impugnada, de fecha 17 de junio de 2003 dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en cuanto confirma la regularización practicada en materia de gastos de promoción y gastos de inauguraciones, cuyas deducciones declaramos ajustadas a Derecho.
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- Anulamos la sentencia recurrida, también, en lo referente a la sanción impuesta por los conceptos de gastos de promoción y gastos de inauguración.
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- Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación en todo lo demás.
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- No hacemos expresa imposición de las costas causadas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Manuel Martin Timon D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
