STS, 18 de Junio de 2009

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso promovido por la Entidad ENDESA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2000 que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de 26 de diciembre de 1995, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, por importe de 2.980.306.533 pesetas, la anula en relación con los ajustes correspondientes a la deducción A.F.N. por la inversión en "maquetas" y en "trabajos de jardinería", así como el importe de la sanción correspondiente a los mismos, según Acta de disconformidad de fecha 22 de abril de 1992, en la que se hace constar que ENDESA forma parte del Grupo 9/86, que tributa en Régimen de Declaración Consolidada, representado por la Entidad dominante, Instituto Nacional de Industria y, las operaciones intergrupo fueron notificadas por la recurrente a la dominante. En dicha Acta se procedía al incremento de la base imponible declarada por: improcedencia de la dotación a la Provisión para Responsabilidades, y por considerar la Inspección que un determinado importe es un rendimiento derivado de operación de préstamo. Por otra parte, la Inspección considera que las bonificaciones (aplicadas al amparo de la Ley 24 de octubre de 1939 ) y deducciones aplicadas (en Activos Fijos Nuevos) por la entidad debían minorarse.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 6 de marzo de 2003 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 14 de septiembre de 2007 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

Único) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 77.1 de la Ley General Tributaria (tanto en la redacción anterior, como en la resultante de la modificación introducida por Ley 25/1995, de 20 de julio, si bien, por la época de las actuaciones debatidas, era aplicable inicialmente la primera de aquellas redacciones), del art. 77-4-d) de la propia Ley , art. 79-a) LGT , en cualquiera de sus redacciones, supuesta la modificación aludida, y art. 79-c) de la propia Ley , con su redacción anterior a la modificación de la Ley 25/1995 .

Terminando por suplicar estime dicho recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, con íntegra confirmación del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 5 de octubre de 2004 , se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 18 de noviembre de 2004 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ENDESA, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 13 de enero de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa imposición de costas al recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 11 de mayo de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 10 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- ENDESA, S.A. forma parte del Grupo 9/86 que tributa en Régimen de Declaración Consolidada, representado por la Entidad dominante, Instituto Nacional de Industria. En Acta relativa al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1.989, se procedió al incremento de la base imponible declarada por: a) improcedencia del acogimiento a la libertad de amortización establecida en el Real Decreto-ley 2/85 ; b) improcedencia de la dotación a la Provisión para Responsabilidades por considerar que un determinado importe es un rendimiento derivado de operación de préstamo; c) las bonificaciones aplicadas al amparo de la Ley de 24 de octubre de 1939 y las aplicadas en Activos Fijos Nuevos debían minorarse. Se determinaba de esta forma una liquidación de la deuda tributaria con un importe de

2.980.306.533 pesetas, de los que 1.782.448.075 corresponden a la cuota, 386.767.500 corresponden a intereses de demora y 811.090.952 corresponden a la sanción.

Interpuesto recurso económico-administrativo contra la resolución del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. el Tribunal Económico Administrativo Central la anuló en relación con los ajustes correspondientes a la deducción A.F.N. por la inversión en "maquetas" y en "trabajos de jardinería", así como el importe de la sanción correspondiente a los mismos, confirmando el acto de liquidación en el resto.

Interpuesto recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional se dictó sentencia en la que si bien lo desestima en relación con el incremento de la base imponible, lo estima respecto de la sanción, la que anula por las siguientes consideraciones:

En el presente caso, las cuestiones jurídicas planteadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que tampoco procedería la imposición de sanción, además de que no ha existido ocultación, ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria. En consecuencia, procede la nulidad de la sanción impuesta".>>

El Abogado del Estado ha interpuesto contra esta sentencia la presente casación con base en el motivo que ha quedado transcrito en los antecedentes.

Por su parte, la entidad recurrida, en su escrito de oposición, antes de contestar a los motivos de casación invocados por el Abogado del Estado, aduce la inexistencia de infracción tributaria, cuestión en la que ahora no puede entrar esta Sala, al no haberse interpuesto por dicha entidad recurso de casación contra la sentencia que llegó a conclusión contraria.

SEGUNDO.- Se aduce en primer lugar una insuficiente motivación de la sentencia, por falta de valoración de las circunstancias específicas del caso, al limitarse a exponer una idea general que pudiera basar una duda jurídica o discrepancia razonable del contribuyente.

El motivo debe desestimarse, pues aparte de estar mal formulado, ya que se ampara en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , siendo así que lo que se denuncia es un quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, incardinable en el apartado c) de dicho precepto, en cualquier caso, hay que considerar que la sentencia, aunque escueta en este punto de la sanción, está suficientemente motivada, puesto que los dos requisitos para la exclusión de responsabilidad tributaria previstas en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , se justifican suficientemente en la sentencia, que ha de ser contemplada en su integridad, habiendo razonado ampliamente en los fundamentos que precedieron al octavo, las dificultades de interpretación jurídica que entrañaban las diferentes partidas que determinaron la ampliación de la base imponible, y expresado en forma explícita que no había existido ocultación ni sustracción de dato alguno a la Administración Tributaria.

TERCERO.- Con carácter general, se alega por la parte recurrente que la responsabilidad subjetiva de la entidad sancionada nacía de la naturaleza de las infracciones cometidas y de las características de la propia entidad con medios y experiencia que le llevara a albergar duda razonable alguna respecto a las cuestiones objeto de la actuación inspectora.

Partiendo de la declaración contenida en la sentencia respecto de la inexistencia de ocultación ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria, que no se ha discutido en el recurso, ni puede ser revisada en casación por ser cuestión fáctica que no tiene acceso a la misma, la existencia del elemento subjetivo del tipo no puede basarse en declaraciones generales sino en la concurrencia de circunstancias concretas que permitan concluir que el sujeto pasivo conocía de forma clara y precisa que determinados elementos debían integrarse en la base del impuesto, pues la existencia de una duda razonable acerca de ello le exoneraría de responsabilidad de acuerdo con lo establecido en el indicado artículo 77.4 .d).

Por ello es necesario descender al examen de cada uno de los supuestos que determinaron el incremento de la base y la correlativa sanción de acuerdo con la relación que se realiza en el escrito de interposición de cuyos límites no es posible salirse en casación.

A. En primer lugar, en relación con la incorrecta aplicación de la libertad de amortización, en la sentencia de instancia se razonó lo siguiente:

Esta norma es desarrollada por el Real Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre , en cuyo art. 1º establece: "1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los empresarios individuales, profesionales y artistas, sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en régimen de estimación directa de bases imponibles, gozarán de beneficio de libertad de amortización en la forma y condiciones establecidas en el presente Real Decreto, para las inversiones en elementos de activo fijo material nuevos, realizadas entre el 9 de mayo y el 31 de diciembre de 1985. 2. Este beneficio será igualmente aplicable a las inversiones iniciadas y no terminadas en el período a que se refiere el número anterior, siempre que, como mínimo, se realice en 1985 el 10%, y entre el 1985 y 1986 el 40% del importe total de la inversión en un activo fijo material y nuevo".

El art. 3º, de este Real Decreto dispone: "1. A los efectos señalados en el artículo 1º , se entenderán realizadas las inversiones en las siguientes fechas: (...) c) En el caso de elementos encargados a terceros, cuya entrega sea posterior a 1985 o a 1986, se considerará iniciada la inversión en el momento de formalización del contrato o pedido firme".

Como se desprende de lo preceptuado en dichas normas, el beneficio fiscal contemplado, libertad de amortización, se predica de las inversiones en elementos de activo fijo material nuevo, siempre que dichos elementos hayan sido "adquiridos a partir de la entrada en vigor" del Real Decreto Ley 2/85, es decir, en 9 de mayo de 1985 (fecha de su publicación el B.O.E). En la propia Exposición de Motivos, el legislador señala que: "Así, con el fin de concentrar la inversión privada en 1985 y 1986, se concede el importante estímulo fiscal de la libertad de amortización a las inversiones que comiencen en dichos años".

Por lo tanto, las inversiones en esos elementos se limitan temporalmente, refiriéndose a las realizadas "a partir del 9 de mayo de 1985" y "dentro del año 1985".

Estos límites legales no son modificados ni ampliados por el Real Decreto 1667/85 , pues la determinación de las fechas de inicio de la inversión en el supuesto del apartado 1º.c), del citado art. 3º, no retrotrae el cómputo de la fecha de inicio, fijado legalmente a partir del 9 de mayo de 1985 , sino que la "fecha del contrato o pedido en firme" ha de estar enmarcada en dicho límite legal, independientemente de que la entrega sea posterior al período legal, circunstancia ésta que no impide la aplicación de la ventaja fiscal si la inversión se realizó a partir del 9 de mayo.

En este sentido se ha de confirmar la resolución impugnada, pues, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así lo reconoce la actora, los elementos sobre los que se pretende la aplicación de la libertad de amortización se adquirieron en pedidos o contratos anteriores al 9 de mayo de 1985, es decir, con anterioridad a la vigencia de la norma, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria ".>>

Es cierto que en dicho razonamiento se acota el límite temporal de la libertad de amortización a las inversiones realizadas a partir del 9 de mayo de 1985 y dentro del año 1985, atendiendo para ello a la fecha del contrato, pero no puede considerarse irracional la argumentación del recurrente, que partiendo del examen del artículo 3º del Real Decreto 1667/1985 , llega a la conclusión de que la libertad para las operaciones "realizadas en dicho período", se acudirá al "momento de la entrega o puesta a disposición de los elementos", es decir, que, a su juicio, los bienes que ha contratado antes de dicho período pero recibidos dentro del mismo tienen pleno derecho a la libertad de amortización. El hecho de que tanto la Administración Tributaria, como el Tribunal Económico Administrativo se hayan decantado por la interpretación que formulan con base en el apartado c), y que ha sido referendada por el Tribunal "a quo", no quiere decir que la considerada por el sujeto pasivo sea irrazonable.

B. En relación con el exceso de dotación para provisión por responsabilidades dicho órgano judicial indicó que:

Este precepto se complementa con el art. 84.1, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que contempla las "provisiones para responsabilidades" , al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas" . En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

En este caso, la sociedad recurrente, ENDESA, avaló a la sociedad DOMI en garantía de los resultados de una serie de operaciones mercantiles realizadas por su sucursal de Colombia, asumiendo los derechos, deudas y obligaciones correspondientes, así como de la devolución del préstamo efectuado por la entidad CITIBANK, N.A. a DOMI. Partiendo de lo establecido en las citadas normas, las obligaciones contractuales asumidas por la entidad recurrente, como avalista, no sirven de fundamento a la "dotación de la Provisión por Responsabilidades" al no estar nacida ni determinada la "responsabilidad" a la que se obliga en el supuesto de que se cumplan las condiciones que provocan que el acreedor se dirija contra el patrimonio de la sociedad. Las responsabilidades a las que el precepto se refiere, como se ha declarado, tienen una manifestación jurídica al estar exigidas o declaradas, como matiza el art. 84 del Reglamento , citado. Por ello, no habiéndose producidos los presupuestos contractuales que hacían exigible la responsabilidad (vencimiento del préstamo, impago por insolvencia y reclamación de la responsabilidad), procede la confirmación del criterio de la Administración en tal sentido".>>

En su escrito de demanda Endesa, S.A. alegó lo siguiente:

En resumen, al avalar ENDESA al préstamo concertado por CITIBANK N.A. y DOMI, contrajo una responsabilidad derivada de una indemnización, cuya cuantía no estaba definitivamente establecida y ello facultó a mi representada para dotar una Provisión por el importe a que se refería la garantía prestada por lo que su proceder contó con la cobertura que le proporciona el ya citado artículo 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , cuyo alcance y significado no puede ser el que nos ofrece la Inspección de los Tributos, que introduce como ya se ha dicho una interpretación restrictiva carente de todo apoyo normativo, debiendo, en consecuencia, anularse la obligación tributaria que por esta causa se genera por tratarse de un supuesto en que era factible la dotación de la Provisión por Responsabilidades, por lo que el gasto fiscal contabilizado por importe de 2.800 millones de pesetas ha de considerarse ajustado a Derecho".>>

No es irracional la argumentación de que las responsabilidades contraídas por Endesa al avalar el préstamo concertado por Citibank y Domi puedan ser incluibles en el artículo 84.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, conforme cabría inducir de una interpretación literal del mismo, pese a la interpretación sistemática realizada en la sentencia mediante la conjunción de los artículos 84 y 85 .

C. Otra infracción cuestionada a la que se refiere el Abogado del Estado en su escrito, es la relativa al incremento patrimonial derivado de la adjudicación de valores en pago de deuda.

La Sala de instancia señaló a este respecto que:

Centro de Documentación Judicial

1.103.200.942 pesetas, y, por otra, adjudicando en pago del resto de la deuda 23.036.573 acciones al portador de la Compañía Sevillana de Electricidad, S.A.; acciones que ENDESA valoró y contabilizó en 13.171.778 pesetas, que coincide con la diferencia entre el importe total de la deuda y la cantidad entregada. Pues bien, la cuestión se suscita en torno a la valoración dada por la Inspección a las citadas acciones siguiendo el criterio legal de cotización de las acciones en el día de enajenación, al amparo del art. 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y art. 126.1 de su Reglamento de 1982 .

Desde el punto de vista contable, prima facie, la alegación de la sociedad recurrente tiene sentido, pues no cabe duda de que el resultado global de las diversas operaciones permanece inalterable, al no existir "beneficio" contable, y, en consecuencia, es inexistente una variación patrimonial, al no haberse producido un "incremento patrimonial", en el sentido del art. 15, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , pues lo recibido, tanto en metálico como en acciones, contablemente, coincide con el importe total de la deuda reconocida, tomando en cuenta los valores reales, acordados y determinados por las partes contratantes. Por otra parte, en cuanto se extingue un derecho de crédito y se adquieren nuevos derechos, se produce una alteración en el patrimonio.

El art. 126 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , define los incrementos o disminuciones de patrimonio como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél"; el concepto de "alteraciones" se recoge en el art. 127, del citado Reglamento , (entre ellos, "la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos"), enumerando en los siguientes preceptos supuestos en los que se entiende que no existen incrementos o disminuciones patrimoniales, así como los criterios de valoración en los supuestos en los que dichas alteraciones patrimoniales se producen.

Sin embargo, desde la perspectiva tributaria, existan normas claras sobre el tratamiento de la transmisión de los "valores mobiliarios".

En este sentido, los art. 74 y 133, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecen los criterios de "valoración" de la "adquisición" y "enajenación" de "valores mobiliarios".

El art. 133.1, del citado Reglamento , dispone: "En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable a que se refiere el presente artículo" . El "valor de enajenación" viene determinado en el apartado 2 , del citado artículo, en el que se parte del "valor efectivo" de los valores (si cotizan en Bolsa) o el "importe efectivamente abonado (en los demás casos que el precepto recoge).

En el presente caso, las acciones enajenadas cotizaban en Bolsa, por lo que se aplica el "valor efectivo" de cotización en Bolsa.

Este criterio de valoración no se desvirtúa por el hecho de la calificación como "operación vinculada" del reconocimiento de deuda y transmisión de las acciones, al amparo de lo establecido en el citado art. 133 , en relación con el art. 39, ambos, del Reglamento del Impuesto , pues este último precepto acude al criterio de valoración "de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes", siguiendo el criterio del art. 16.3 de la Ley del Impuesto , entendiéndose como valores de adquisición y "enajenación", conforme al art. 41.1 del citado Reglamento , "los que resulten de la aplicación de las normas para la determinación de los incrementos o disminuciones patrimoniales".

Pues bien, la Administración aplicó estos criterios fiscales en la determinación del incremento (o disminución) fiscal producido con la enajenación; incremento que se predica de la sociedad adquirente de las acciones, al quedar incorporadas en su patrimonio con el valor de su cotización en Bolsa en la fecha de la transmisión de las mismas, utilizando el método indiciario previsto en el art. 169.1.a), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , es decir, el de "cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a que debe referirse la valoración"; método más apropiado al tratarse de la transmisión de "acciones".

En cuanto a la procedencia del ajuste bilateral, la Sala ha venido pronunciándose en el sentido de que: " es la sociedad vinculada la que debe promover ante la Administración la práctica del ajuste negativo correspondiente en los plazos legales, en correlación con el aumento o incremento de la base imponible producida en la sociedad recurrente. En sentencias de 23 de mayo y 30 de noviembre de 1989, 26 de marzo y 18 de junio de 1992 , el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la aplicabilidad del art. 16.3 de la Ley del Impuesto a los efectos de valoración de los rendimientos provenientes de operaciones entre sociedades vinculadas. Estas dos últimas se refieren al tema del ajuste bilateral respecto a la situacióntributaria de las empresas vinculadas, razonando que éstas no han sido parte en el proceso, "de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes,... por lo que si bien puede hacer valer su posición frente a la Administración tributaria, no puede quedar amparada por el resultado de la sentencia que se dicte en éste proceso" (Sentencia de 8 de febrero de 2000; Rec. 184/96; entre otras sentencias )".>>

Basta para rechazar este motivo acudir a la propia sentencia recurrida en la que se expresa que desde un punto de vista contable, la alegación de la sociedad tiene sentido, al no existir beneficio cuando lo recibido tanto en metálico como en acciones coincide con el importe total de la deuda reconocida, tomando en cuenta los valores reales acordados y determinados por las partes contratantes. El hacer prevalecer un valor ficticio -el de la cotización en bolsa de las acciones- sobre el valor real de la adquisición y de la enajenación, es un desideratum normativo, pero que excluye que pueda considerarse irracional una interpretación que trata de ajustar la base imponible al incremento realmente percibido, como podría inducirse de lo dispuesto en el artículo 133 del Reglamento de 15 de octubre de 1982 .

D. Por último, en referencia a los Activos Fijos Nuevos en la sentencia recurrida se expresó que:

En el presente supuesto, la recurrente sostiene que las inversiones realizadas por el concepto de "reparaciones, reposiciones y reconstrucciones" tienen cabida en este precepto, sin embargo, a primera vista, por el propio contenido y finalidad de los conceptos a que se refiere, se descarta dicha posibilidad, al fundamentarse el precepto en elementos primigenios en la operatividad o desarrollo de la actividad de la empresa, mientras que los conceptos alegados por la sociedad recurrente presuponen la existencia y utilización previa de dichos elementos, lo que excluyen del concepto de "activos fijos nuevos" las inversiones realizadas. Dichos importes están calificados en el art. 114 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en el concepto de "gastos de conservación y reparación", cuyo tratamiento tributario es diferente al de las "inversiones en activos fijos nuevos". En este sentido, se ha de rechazar la interpretación que hace el recurrente de el requisito legal analizado; además de que tampoco encajan, en principio, en las categorías que el precepto enumera".>>

También en este supuesto se suscitan dudas sobre la interpretación del indicado precepto, que han sido resueltos en la sentencia en sentido distinto al pretendido por el recurrente, lo cierto es que desde el punto de vista del régimen sancionatorio, sería necesario una más arbitraria afirmación del sujeto pasivo, en orden a decretar su manifiesta intención de aprovecharse de una deducción de forma intencional o culposa, cuando la materia de reparaciones, reposiciones y reconstrucciones, podría materialmente ofrecer perspectivas de novedad.

Como se ha dicho en la sentencia de 26 de septiembre de 2008 :

Como puede apreciarse, la citada Sentencia del Tribunal Supremo no rechaza que para decidir si el obligado tributario ha quebrantado la norma tributaria culpablemente -por dolo o simple negligencia- o, por el contrario, el incumplimiento se ha debido a una interpretación errónea de la misma, puedan tenerse en cuenta las «circunstancias subjetivas» del sujeto pasivo. De hecho, en determinados casos, factores como, por ejemplo, los conocimientos en Derecho del obligado tributario (en particular, cuando éste es persona física), si se dedica o no a la actividad regulada por la norma incumplida, o, en fin, si ha tenido o -por su capacidad económica- ha podido tener asesoramiento jurídico adecuado, examinados en conjunción conotros elementos como las características de la disposición controvertida [en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 y 1676/1999), FD 4 ] y la índole de la interpretación mantenida [señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de julio de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD 2 ], pueden resultar útiles a la hora de decidir si el incumplimiento de la obligación tributaria se ha producido culpablemente o pese a haber actuado con la debida diligencia. Lo que, conforme señala la Sentencia de contraste, no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".>>

CUARTO.- Las razones expuestas justifican que se desestime el recurso de casación, con imposición de las costas a la Administración recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2784/2003, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 16 de enero de 2003 , recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 452/2000, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.