STS, 1 de Julio de 2009

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
ECLIES:TS:2009:5530
Número de Recurso3423/2003
Fecha de Resolución 1 de Julio de 2009
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

En la Villa de Madrid, a uno de julio de dos mil nueve

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos.

Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la entidad PROMOTORAUNO, S.A. (entidad absorbente de Promotora, S.A. - PROSA-), representada por la Procuradora Dª. María Belén Montalvo Soto, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 7 de noviembre de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo seguido ante la misma bajo el número 233/00, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia

Nacional, con fecha 7 de noviembre de 2002 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva:

"FALLAMOS:

Estimar parcialmente el presente

Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de PROMOTORA UNO, S.A., contra la resolución de fecha 14 de enero de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en los presentes autos, la cual se confirma dada su conformidad a Derecho, salvo en lo referente a la sanción que se anula por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas. " .

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de PROMOTORAUNO, S.A, formuló Recurso de Casación en base a los siguientes motivos de casación: "Primero.- La sentencia recurrida vulnera los artículos 213, 216 y 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , y del artículo 28 de la Ley General Tributaria , en cuanto que se da validez a un acuerdo de reparto de dividendos a cuenta que ha de reputarse nulo de pleno Derecho, toda vez que se produce respecto de los beneficios obtenidos en un ejercicio con posterioridad a su cierre (lo que impide su condición de dividendos a cuenta) pero sin que se hubieran aprobado aún las cuentas de dicho ejercicio (lo que impide su reparto como dividendos ordinarios). Tal nulidad del acuerdo de reparto de dividendos a cuenta determina que no pueda reputarse como una donación hacia la sociedad el posterior acuerdo en el que aquél se deja sin efectos precisamente por ser contrario a Derecho. Segundo.- Infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , y de los artículos 94.3 a) y 109 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , en cuanto confirma la práctica de un ajuste en la base imponible por valoración a precios de mercado de determinadas operaciones financieras (aplazamientos concedidos a entidades vinculadas) pese a que en ningún caso ha sido probado que los intereses cobrados por la recurrente no eran los habitualmente pactados en operaciones similares a las por ella realizadas y a que la Inspección utilizó como referencia operaciones bancarias no asimilables a las valoradas. Tercero.- Infracción de la Ley 14/1985 y del artículo 3 del Real Decreto 2027/1985 sobre régimen fiscal de determinados activos financieros y de la doctrina del Tribunal Supremo, evidenciada en sentencias de 17 de mayo de 1986, 29 de septiembre de 1986 y 22 de febrero de 1989 , en cuanto que, como ya hizo la Inspección de Tributos, ha desconocido el ingreso a cuenta que, de aceptarse la corrección de su criterio, y en virtud de la presunción genérica de práctica del ingreso a cuenta, tendría que haberse realizado por los teóricos prestatarios o beneficiados con las > supuestamente otorgadas por la recurrente y cuyo importe debió minorar la cuota tributaria por ésta debida. Cuarto.- Infracción de la más reciente doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en su sentencia de 1 de octubre de 1997 , en la que aborda la incidencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , a efectos de interpretación del concepto de gasto necesario contenido en la Ley 61/1978, y de diversos preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 1990 (artículos 108-e y 111 -g en cuanto que niega la deducibilidad de determinados gastos realizados en conceptos de celebraciones para el personal>>, publicidad y propaganda y gestión de asuntos jurídicos y contencioso, entre otros>>), etc.". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando la sentencia y declarando la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, así como los actos administrativos previos en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, de PROSA.

TERCERO

Por providencia de 21 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 17 de junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª.

María Belén Montalvo Soto, actuando en nombre y representación de Promotora Uno, S.A., la sentencia de 7 de noviembre de 2002, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 233/00 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de enero de 2000, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa promovida por Promotora Uno, S.A., entidad absorbente de Promotora, S.A., (Prosa), contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 26 de diciembre de 1995, en expediente núm. 111/93, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el presente Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de PROMOTORA UNO, S.A., contra la resolución de fecha 14 de enero de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en los presentes autos, la cual se confirma dada su conformidad a Derecho, salvo en lo referente a la sanción que se anula por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

No conforme con dicha sentencia la entidad recurrente interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO

Dado que los motivos de casación, que luego examinaremos, no se refieren a cuestiones fácticas, la problemática jurídica del litigio que decidimos, según la sentencia de instancia, es la siguiente: 1º) Si es ajustado a Derecho el incremento de base imponible determinado por la Inspección en concepto de incremento de patrimonio por donación.2º) Si es conforme a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección y en la cuantía en que se llevó a cabo en aplicación del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; 3º) Si son o no deducibles fiscalmente los gastos considerados como liberalidades por la Inspección.

TERCERO

Con respecto al primero de los motivos de casación referido al incremento de patrimonio derivado de la donación efectuada por Promotora Uno a Prosa por el importe de los dividendos a cuenta del ejercicio 1989, es preciso establecer la secuencia de lo sucedido.

  1. - En la Junta General de Accionistas de Promotora, S.A. celebrada el día 27 de febrero de 1990 (a la que asiste como accionista único la sociedad Promotorauno, S.A), se acuerda repartir un dividendo a cuenta de los beneficios del ejercicio 1989, de 75.000.000 ptas. El acta de dicha Junta (acta nº 112) fue aprobada en la misma fecha. La sociedad reclamante contabilizó con fecha 27 de febrero de 1990 el mencionado dividendo a cuenta. 2.- Según manifiesta en su escrito de alegaciones la entidad interesada, el mismo día 27 de febrero de 1990, si bien una vez concluida la Junta referida, el accionista único de PROSA

acuerda anular el dividendo a cuenta, ordenar el pago parcial del préstamo que PROSA adeudaba a PROMOTORAUNO, S.A. y practicar las rectificaciones contables pertinentes, practicándose dicha rectificación contable con fecha 27 de febrero de 1990. 3.- El día 30 de marzo de 1990, se reúne el Consejo de Administración de PROSA, y acuerda aprobar las propuestas de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 1989 y la propuesta de distribución de los beneficios obtenidos durante dicho ejercicio. La aplicación del beneficio de 116.315.666 ptas. que se propone es: A provisión para pago del Impuesto sobre Sociedades, 37.496.305 ptas.; A Reserva voluntaria, 78.819.361 ptas. El acta de la sesión, nº 113, es aprobada en esa misma fecha. 4.- El día 30 de junio de 1990 se celebra la Junta General de Accionistas en la que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio 1989, y la distribución del beneficio de acuerdo con las propuestas formuladas por el Consejo de Administración. Se aprueba al término de la Junta el acta de la misma, acta nº 114.

El razonamiento que sirve a la sentencia de instancia para entender producido el incremento patrimonial de la actora tiene el siguiente contenido: "Hemos de partir en principio del contenido del art. 113 de la Ley de Sociedades Anónimas , que dispone: «El acta de la junta podrá ser aprobada por la propia junta a continuación de haberse celebrado ésta, y, en su defecto, y dentro del plazo de quince días, por el presidente y dos interventores, uno en representación de la mayoría y otro de la minoría. 2. El acta aprobada en cualquiera de estas dos formas tendrá fuerza ejecutiva a partir de la fecha de su aprobación.»

Por su parte los arts 215 y 216 del mismo texto legal, respecto a la distribución de dividendos disponen que «en el acuerdo de distribución de dividendos, determinará la Junta General el momento y la forma de pago» y que «la distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos solo podrá acordarse por la Junta general o por los Administradores, bajo las siguientes condiciones:...»

Considera por tanto la Sala, a diferencia del criterio mantenido por la actora, que el acta 112

celebrada y aprobada el día 27 de febrero de 1990, es un acuerdo de reparto de dividendos a cuenta que como tal es perfectamente válido y tiene carácter ejecutivo. Como consecuencia de ello la sociedad recurrente era acreedora de un dividendo a cuenta de 75.000.000 y la no efectividad de dicho crédito ya que en nueva junta se decide que dicho importe se aplicara a Promotora, S.A., lo cual constituye una renuncia de la recurrente a su derecho.

Ello supone un incremento de patrimonio a titulo lucrativo para la recurrente ya que en virtud de lo dispuesto en el art. 15.1 de la Ley 61/1978 , «son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una ley los declare expresamente exentos de tributación».".

Contra este razonamiento la recurrente afirma en su recurso: A) Que el acuerdo de reparto de dividendos fue nulo e ilegal. B) Que hubo una revocación de ese acuerdo y C) Que no hubo condonación en sentido estricto.

Formalmente, el razonamiento de la sentencia impugnada es difícilmente rebatible; la realidad jurídica, sin embargo, fue, en nuestra opinión, distinta a como es entendida por la sentencia impugnada.

El acuerdo de adopción de reparto de dividendo a cuenta, con cargo al ejercicio 1989, efectuado en la Junta de 27 de febrero de 1990, fue válido. Los argumentos esgrimidos contra él en el recurso no pueden compartirse pues, precisamente, en este caso, el acuerdo fue adoptado por la Junta General (no por los administradores, y a la vista del informe de estos,) que es lo que la ley exige. De otro lado, una vez adoptado era necesario su impugnación, para invalidarlo, lo que no se hizo.

Lo que se produjo, en nuestra opinión, y en esto nos separamos de la sentencia impugnada, fue una revocación inmediata de dicho acuerdo, adoptada por órgano competente y dejando sin efecto el reparto de dividendos acordado y al amparo del artículo 115.3. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D.L. 1564/1989, de 22 de diciembre ) que establece: "No procederá la impugnación de un acuerdo social cuando haya sido dejado sin efecto o sustituido válidamente por otro.". La rectificación de dicho acuerdo de reparto de dividendos entre la actora y Prosa, sin que haya movimientos monetarios de una a otra entidad, (derivados del acuerdo rectificado) inmediatamente después de la Junta pone de relieve que se está en presencia de una pura y simple "rectificación".

En este sentido ha de entenderse el acuerdo consistente en anular la entrega de una suma a cuenta de dividendos o beneficios del ejercicio 1989 y practicar de inmediato las rectificaciones contables pertinentes.

De otro lado, y desde el punto de vista formal que es en el plano en que la sentencia de instancia resuelve el problema, no se puede ignorar que el "animus donandi", que ha de ser indubitado en toda donación, aquí aparece absolutamente difuminado, pues ni de los actos expresos, ni de los tácitos puede inferirse que el socio único, presente, y receptor del dividendo a cuenta- llevó a cabo una donación. (Obsérvese que la sentencia de instancia en el primer párrafo de su sexto fundamento alude a un incremento de patrimonio originado en una donación. Por el contrario, en el quinto párrafo del mismo fundamento el origen del incremento es una renuncia de derecho. Una y otra institución son distintas, y, probablemente, esa discordancia de calificación tiene su origen en que la realidad de las cosas no coincide con las formas adoptadas). Esa ausencia de "animus donandi" nos obliga a rechazar las conclusiones de la sentencia de instancia en este punto, pues, en nuestra opinión, ni se produjo donación, ni renuncia a derecho alguno sino una rectificación de lo acordado.

Todo lo razonado comporta la estimación del motivo y la anulación, en este punto, de la regularización llevada a cabo por los actos impugnados sobre el tema debatido.

CUARTO

En el segundo motivo se combate la regularización efectuada como consecuencia de los préstamos llevados a cabo entre sociedades vinculadas.

En este punto el razonamiento de la sentencia de instancia ha de aceptarse en su integridad. Por el contrario, ha de rechazarse lo alegado por la recurrente. Efectivamente, tratándose de sociedades vinculadas, cuestión que no se discute, no es deber de la Administración probar que la conducta de PROSA, al aceptar el moderado retraso en el pago de algunos de sus clientes, sin imponer penalizaciones económicas, se separó de la conducta que habría sido predicable en condiciones normales de mercando entre partes independientes. Tampoco pesa sobre la Administración la carga de aportar los datos fácticos y numéricos que hubieran permitido determinar el interés que en operaciones similares, en el mismo y concreto sector de actividad, y por relación a otras empresas consideradas independientes en dicho sector de actividad, habrá resultado procedente estimar como "normal".

Cuando de sociedades vinculadas se trata la Administración ha de probar: A) Que hay vinculación. B)

Que el precio real de la operación analizada no es el de mercado. C) Que el fijado "razonablemente" corresponde al del mercado.

Si estos requisitos se cumplen, y en este recurso se han cumplido, quien debe probar que en algún punto los hechos no coinciden con lo actuado es el recurrente, circunstancia que en este recurso no se ha dado.

La cita de los artículos 94 y 109 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en apoyo de la tesis del recurrente está fuera de lugar si se tiene presente que dichos preceptos se refieren a "recargos" por "aplazamiento de pago", pues lo que en este recurso ha sucedido es la "falta de pago" sin recargo alguno en un plazo de tiempo determinado.

QUINTO

Se arguye en otro motivo la infracción de la Ley 14/1985 y artículo 3º del Real Decreto

2027/85 sobre régimen fiscal de determinados activos financieros en materia de ingresos a cuenta.

Como ya explicaba el TEAC: "... el artículo 3 del Real Decreto 2027/1985 , que desarrolla la Ley sobre

Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, regula la obligación de practicar retención de los sujetos pasivos del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades por los intereses y otros rendimientos explícitos que satisfagan, y dispone en su apartado 2: retribución, debiéndose realizar, en su caso, el ingreso a cuenta que corresponda.>>. Por tanto, las sociedades deudoras vinculadas con la reclamante debían haber practicado un ingreso a cuenta sobre los intereses devengados del 25%, tipo de retención aplicable en el ejercicio 1990. No obstante, hay que tener en cuenta que el artículo 262.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que: retenciones a que se refiere la presente sección de este Reglamento que hubieren sido practicadas a las Entidades sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, se deducirán de la cuota líquida, determinando la cantidad a ingresar, en su caso a devolver>>. Este precepto exige para la deducibilidad de las retenciones que éstas haya sido efectivamente practicadas por la entidad obligada a ello y, puesto que en el presente supuesto, no se efectuó el mencionado ingreso a cuenta, no procede su deducción de la cuota líquida de la entidad reclamante.".

Es evidente que no ha existido la duplicidad de pago denunciada, si previamente no hubo ingreso que es lo que aquí ha sucedido.

A mayor abundamiento, esta problemática no fue tratada por la sentencia de instancia, lo que exigía que en casación esta omisión de la sentencia hubiese sido tratada por la vía pertinente del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , lo que no se ha hecho.

SEXTO

En otro motivo se impugnan las regularizaciones provinientes de ciertos gastos no aceptados por la Inspección.

Por lo pronto, en el recurso se comienza afirmando que se hace "abstracción del ejercicio concreto al que cada partida se refiere". Visto que lo aquí impugnado es el ejercicio 1990 es claramente improcedente dicho aserto.

De otro lado, las cuestiones de valoración probatorias no son susceptibles de casación salvo que se infrinjan preceptos que regulan el valor de la prueba o que la valoración efectuada sea arbitraria, irracional, o, resulte contraria a los Principios Generales del Derecho.

Ninguna de estas vías es utilizada en el Recurso de Casación que decidimos. En cualquier caso, ha de insistirse en que con respecto a los gastos de comidas y viajes la Sala concluye que no se han "justificado debidamente", y tal conclusión no ha sido debidamente combatida poniendo de relieve lo irracional o arbitrario de esa conclusión. Por lo que hace a los gastos de relaciones públicas, planes, obsequios y gratificaciones "atenciones a clientes" la Sala los excluye por no acreditarse su "necesariedad", conclusión que tampoco ha sido adecuadamente combatida.

Ello determina la desestimación del motivo.

SEPTIMO

En materia de costas no procede hacer imposición expresa de las causadas en este recurso ni en la instancia a la vista de la estimación parcial que se acuerda, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

  1. - Estimar parcialmente el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. María Belén Montalvo Soto, en nombre y representación de Promotora Uno, S.A.

  2. - Que anulamos la sentencia impugnada, de fecha 7 de noviembre de 2002 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el punto en que reconoce la conformidad con el Ordenamiento Jurídico del incremento de patrimonio objeto de regularización.

  3. - Desestimar el recurso en todo lo demás.

  4. - No hacemos imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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