STS, 29 de Octubre de 2007

En el recurso contencioso administrativo núm. 980/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 18 de abril de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "1º. ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación de la entidad Cartonajes Internacionales, S.A. (CARTISA) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de junio de 1999, la cual declaramos conforme al Ordenamiento Jurídico, excepto en el particular relativo a desestimación de la bonificación solicitada, aspecto en el que la anulamos.

2. Reconocer a la recurrente el derecho a ser indemnizada por los gastos causados por el aval prestado.

3. No imponer las costas del recurso".

Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Por escrito presentado el 9 de julio de 2002, el Abogado del Estado formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada en fecha 18 de abril de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso contencioso- administrativo número 980/1999 y, previos los trámites oportunos, "estime dicho recurso, anulando la sentencia de instancia, en cuanto ésta, por su parte, había revocado el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, que debe pues ser íntegramente confirmado, por ser justo y conforme a Derecho".

Conferido traslado a la representación de CARTISA, formalizó, con fecha 27 de enero de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando "1.) Declare inadmisible el recurso de casación;

2. ) Subsidiariamente, acuerde no haber lugar al recurso; 3.) Y, en todo caso, imponga las costas al recurrente".

Por providencia 13 de marzo de 2007, se señaló para votación y fallo el 23 de octubre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 18 de abril de 2002, que estima parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad mercantil "CARTISA" contra la resolución del TEAC de 24 de junio de 1999, con relación a unas liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990.

El TEAC, en la citada resolución de 24 de junio de 1999, estableció la prescripción de los ejercicios 1986, 1987 y 1988 y confirmó las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990.

Los hechos que fundamentan el caso, y que resultan relevantes para el fallo del Tribunal de instancia, se concretan en la adquisición por CARTISA de un usufructo temporal de unas obligaciones bonificadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital de 1967 que le otorgan a esta última el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones la entidad se practicó no la retención efectiva del 1,24% soportada sino la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a las entidades bancarias la aplicación de la bonificación del 24% y que la adquisición del referido usufructo temporal se hizo a una entidad bancaria. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.

Partiendo de estos hechos, la sentencia de 18 de abril de 2002 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas:

1. los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

2. Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria tercera.2 .

El recurso de casación se funda en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable ( Disposición Transitoria Tercera-Dos, párrafo 2º, LIS 61/78 ; art. 394 del RIS que la desarrollaba, en relación con sus concordantes y art. 31 TR Impuesto Rentas de Capital (D. 3357/67 ); arts. 1274 y 1275 Cc ; arts. 23.3 y 24.2 LGT ).

La parte recurrente sostiene que el sujeto pasivo es la entidad adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, a la que habrá que retener lo procedente al cobro de aquel interés, como renta o ingreso que es. Pero "tal retención deberá efectuarse sin consideración a ningún beneficio fiscal, esto es, por la aplicación íntegra del tipo del 24%, frente a lo que se dice en la sentencia de instancia y por cuanto se expresa en este motivo casacional (y caso de tener lugar, eventualmente, una retención con la bonificación pretendida, que en este caso sería del 1,24%, entonces la deducción en la cuota del Impuesto, no podría ser del 24%, sino solamente por aquel porcentaje del 1,24%)".

Por todo ello, el Abogado del Estado considera que el negocio de transmisión es un negocio ilícito por serlo su causa de obligar. Al transmitir el derecho a cobrar a una entidad que no tiene la cualidad de financiera se pretende que ésta última, preceptora del interés, lo cobre con una retención bonificada y, finalmente, al satisfacer el Impuesto sobre Sociedades, deduzca, no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido practicarse de no existir la bonificación prevista en la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78

. El negocio celebrado no es simulado sino fraudulento.

Con carácter previo al examen de los motivos de casación, debemos pronunciarnos sobre la inadmisibilidad del recurso de casación que aduce la recurrida argumentando que el Abogado del Estado aprovecha el trámite de formulación del escrito de interposición para introducir nuevas cuestiones en el debate procesal.

Según dicha parte, en el apartado A) del referido escrito sólo se recogen una serie de consideraciones sobre la supuesta inexistencia de causa en el negocio jurídico de cesión del cupón o de cesión temporal del usufructo del derecho del obligacionista, a raíz de las cuales el Abogado del Estado llega a la conclusión de que el negocio es ilícito y contrario a los artículos 1274 y 1275 del Código Civil .

Se trata, en opinión de la representación procesal de la parte recurrida, de una cuestión nueva que no fue planteada en la instancia y que, por lo tanto, no puede ser introducida en el debate casacional, "ya que ello supondría, por el carácter extraordinario de este recurso, impedir a esta parte ejercer su derecho a alegar y a proponer prueba sobre esta nueva cuestión, y, por tanto, la conculcación del principio de contradicción y prohibición de indefensión, tal como tiene declarado esta misma Sala en numerosas sentencias [...] Lo mismo ocurre con los argumentos aportados por el Abogado del Estado en los apartados B) y C) de su escrito, en los que trata de demostrar la existencia de un fraude de Ley[...]" en la conducta de la recurrida, así como que en tal no caso no era necesario tramitar el expediente especial previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 para la declaración de la existencia de esta figura.

Ahora bien, aunque esta Sala comparte el criterio expuesto sobre la inviabilidad del cauce procesal que constituye el recurso de casación para el planteamiento de una cuestión nueva no suscitada en instancia, no puede acoger la inadmisión opuesta porque el motivo de casación aducido por el Abogado del Estado no constituye, realmente, una cuestión nueva.

En efecto, ya en la vía administrativa, el Tribunal Económico-administrativo, al abordar "la tercera cuestión planteada" se refiere al tratamiento que corresponde en el Impuesto al adquirente de los cupones, y en su argumentación está presente la causa del contrato, "característico de la configuración sinalagmática de este préstamo mercantil que nos ocupa, en la descripción clásica de la causa que hace el artículo 1274 del Código Civil ". El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, se remite a la extensa argumentación de la resolución de dicho Tribunal y alude expresamente en el apartado IV de su fundamentación jurídica que no debe favorecerse que una entidad de crédito a la que por razones subjetivas y de política económica, se prohibe el acceso a la bonificación de autos, venta en definitiva a disfrutar de dicha bonificación tributaria, "siquiera sea por la vía indirecta de negociarla y compartirla con una entidad de distinta índole; "de esta forma [se dice] podemos observar que en el caso que nos ocupa quien financia la inversión plasmada en las correspondientes obligaciones, es una entidad de crédito; y como quiera que esta entidad de crédito no puede acudir al régimen legalmente previsto para la práctica de las bonificaciones de autos, procede a enajenar el usufructo temporal de dichas obligaciones, con la finalidad de que una empresa de distinta índole pueda sustituirla en la percepción de los correspondientes rendimientos, e intentar a través de esta vía indirecta la obtención de la discutida bonificación fiscal [...]".

Pues bien, el que luego en el escrito de formulación del recurso de casación, el Abogado del Estado indique más concretamente los preceptos que se entiende vulnerados por la sentencia de instancia que no sigue el criterio expuesto en su contestación a la demanda, y que califique con más precisión el negocio jurídico y el defecto que en él aprecia, no pueden considerarse como cuestiones nuevas no debatidas en el proceso.

Una de las cuestiones de fondo suscitadas es la relativa al régimen tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" en determinadas circunstancias. Y no puede darse la trascendencia que pretende la parte recurrida a las consideraciones enmarcadas en un desarrollo argumental que incide en la interpretación de preceptos del Código Civil y de la Ley General Tributaria de 1963 contemplados en el expediente administrativo y en la instancia.

Es la propia demandante la que plantea las cuestiones objeto de debate, y, en concreto la que se refiere al fondo sobre la procedencia de la bonificación según lo establecido en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades . En definitiva, tiene oportunidad de alegar y probar frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, y, especificamente, argumenta que "tras la última reforma del artículo 25 de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley de 22 de julio de 1995 (que, como norma de interpretación, es aplicable a hechos anteriores), puede decirse que el negocio jurídico indirecto ha sido erradicado del ordenamiento tributario español (si no lo estaba ya del ordenamiento jurídico en general, según la tesis de De Castro), convirtiéndose en una figura sin amparo jurídico al no poder encajarse en el nuevo texto del artículo 25 de la Ley General Tributaria . El recurso a la figura del negocio indirecto resulta tan cómodo para la Administración, como lesivo para los derechos del contribuyente, ya que supone someter a tributación actos o negocios jurídicos que, de encajar en alguna figura, encajaría en la del fraude de ley, que viene exigido por el artículo 24 como garantía de la seguridad jurídica del contribuyente, o lo que es pero, sometiendo a tributación actuaciones que son simples economías de opción" (sic).

La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 26 de abril de 2006, estableciendo la siguiente doctrina: "SEPTIMO.- La primera de las cuestiones planteadas ha de resolverse teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala, reflejado, entre otras, en la Sentencia de 21 de junio de 2005, en la que se declara:

"SEGUNDO Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2004, por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.

En la meritada sentencia, recaída en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: TERCERO La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la LGT que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de octubre establecía en su artículo primero

: "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre 'los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital".

La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.

A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario».

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.

Han de resolverse, por lo tanto, las siguientes restantes cuestiones planteadas en la demanda:

1. ausencia de legitimación de la AEAT; b) Improcedencia de los intereses de demora por falta de motivación;

3. gastos de aval.

La entidad recurrente considera que la presentación de la demanda del recurso contencioso-administrativo es el momento procesal oportuno para invocar la posible inconstitucionalidad de la normativa reguladora de las funciones e incluso de la propia existencia de la AEAT, que el recurrente deriva fundamentalmente del hecho de que la Agencia Tributaria fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/90 de Presupuestos para 1991 .

Cuestión que debe ser desestimada, confirmando la sentencia de la Audiencia Nacional en este aspecto concreto, por cuanto esta Sala, en Sentencia de 27 de diciembre de 2005 (FJ SEGUNDO) ha establecido que "como el texto legal invocado fue transpuesto y modificado por la Ley 18/1991 de 6 de Junio, y las actas aquí impugnadas tienen su origen en unas actuaciones llevadas a cabo en 1993, cuando ya estaba vigente la Ley 18/1991 de 6 de Junio, es patente que no concurren en las actuaciones a que este recurso se refiere los vicios imputados, pues la Ley 31/1990 de Presupuestos para 1991 no es la aplicada a los hechos aquí enjuiciados. Por tanto, los vicios imputables a la Agencia por haber sido creada en una Ley de Presupuestos resultan aquí claramente improcedentes, por inaplicación a los hechos del texto legal que incurriría en tales hipotéticos vicios".

Con relación a la improcedencia de los intereses de demora por falta de motivación, sostiene la recurrente en instancia que las liquidaciones impugnadas están viciadas de nulidad radical y absoluta puesto que, ni en vía de gestión ni en el momento de la liquidación, se han hecho constar expresamente los elementos esenciales de dichas liquidaciones: período de liquidación (momento inicial y final del plazo de cómputo de los mismos) y tipos aplicables a los distintos períodos, lo cual provoca indefensión.

Frente a esto, el Tribunal Económico Administrativo Central razona que la liquidación de los intereses de demora se ajusta a lo establecido en el artículo 58 de la Ley General Tributaria y a la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 2631/85, de 18 de diciembre, derivándose la cuantía de la aplicación de un tipo de interés fijado en la norma a un período de tiempo también reglamentariamente señalado y no existiendo, por lo tanto, indefensión del interesado ni nulidad de las liquidaciones.

Pues bien, como indica el recurrente en instancia, basta examinar el acta de la Inspección y el acuerdo liquidatorio para apreciar que la Administración se limitó a señalar una cifra de intereses, pero sin especificar el día inicial y final del cómputo, ni el tipo de interés aplicable.

Como ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en la Sentencia de 24 de octubre de 2006, Fundamento Jurídico Sexto, "este razonamiento es insuficiente, pues las disposiciones citadas no aparecen reflejadas en el acta ni en la liquidación, no especificándose tampoco el tipo de interés aplicable que en el momento del levantamiento del acta", que en el caso de autos se produce el día 7 de enero de 1993, "era el correspondiente al día de finalización del plazo para presentar la declaración, por no haber entrado en vigor en esa fecha el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, y que consagra la variabilidad del tipo".

Finalmente, en lo que se refiere al reconocimiento del derecho a ser indemnizada de los gastos ocasionados por el aval prestado, al haber sido estimada la pretensión de la demandante en instancia en cuanto a la falta de motivación suficiente con relación a los intereses de demora, procede el reconocimiento de la devolución de los gastos de aval en la proporción que correspondan a la cuantía que constituyan los intereses de demora garantizados de conformidad con lo que establecía el art. 12 de la Ley de Derechos y garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero [actual art. 34.1.c) LGT de 2003 ].

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español

Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 18 de abril de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional

, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 980/99, sentencia que se casa y anula, declarando que no tiene derecho a la bonificación del 95% por Impuesto sobre Rentas del Capital, a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 980/99, interpuesto por la entidad mercantil CARTISA, confirmándose la resolución del TEAC originariamente impugnada de fecha 24 de junio de 1999, salvo en el extremo relativo a los intereses de demora que deberán motivarse adecuadamente.

Reconocer el derecho a la devolución de los gastos de aval en la proporción que correspondan a la cuantía que constituyan los intereses de demora garantizados.

No procede hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.