STS, 18 de Febrero de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 11031/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 6 de junio de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Abogado del Estado contra la resolución de fecha 23.3.1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho,; sin hacer mención especial en cuanto a costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 14 de octubre de 2002, formaliza el recurso de casación e interesa se tenga por interpuesto dicho recurso y, en su día, se dicte sentencia que anule la de instancia, y estimando los pedimentos de la demanda de la Abogacía del Estado, anule también la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que fue declarada lesiva por la Administración.

Conferido traslado a la representación de "FINANZAUTO, S.A.", formalizó, con fecha 16 de abril de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria del mismo, no dando lugar a la casación de la sentencia de la Sala de instancia.

Por providencia 8 de mayo de 2007, se señaló para votación y fallo el 12 de febrero de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 6 de junio de 2002, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Abogado del Estado contra la Resolución del TEAC de 25 de marzo de 1999, que declara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto al ejercicio 1989 por el Impuesto sobre Sociedades.

El Abogado del Estado, en la instancia, formulaba pretensión solicitando la anulación de la resolución del TEAC, una vez declarada lesiva para los intereses públicos señalando que la cuestión debatida era la relativa a la eficacia interruptiva de la prescripción que puedan tener las liquidaciones provisionales dimanantes de las actas de conformidad. Puesto que junto al acta de disconformidad, de la que deriva la liquidación impugnada ante el TEAC, la Inspección de los Tributos formalizó, en la misma fecha de dicha acta, acta de conformidad.

Frente a la tesis de la Administración recurrente, la entidad demandada oponía la improcedencia de declarar lesiva la resolución del TEAC; y que era conforme a Derecho la declaración de prescripción realizada por el TEAC. También alegaba que "se ha vulnerado el derecho constitucional a la intimidad al ligar a la sociedad recurrente a una deuda tributaria ya anulada, así como la caducidad del expediente" (sic).

La sentencia de instancia señala que la Sala había tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión planteada por el Abogado del Estado. Y, por razones de seguridad jurídica se había de estar a lo declarado en el precedente; en concreto, en sentencia de 25 de abril de 1999 que, a continuación transcribe.

"En dicha sentencia en el Fundamento Jurídico Segundo se declara: "2.- El fondo del asunto no debe considerarse en su caso más que después de estudiar el tema de la admisibilidad o inadmisibilidad del recurso, al que debe otorgarse prioridad dado su carácter procesal, inadmisibilidad que la demandada funda en el art. 69 c) de la LRJCA.

En el ámbito de la teoría general del derecho administrativo se distingue entre revisión de oficio y revocación de actos administrativos y mientras la primera existe cuando la modificación del acto procede por motivos de legalidad y con relación a actos declarativos de derechos la revocación acontece por motivos de oportunidad y en relación con actos de gravamen.

La Disposición Adicional 5ª de la LRJ-PAC 30/92, en su apartado segundo, determina que la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a los arts. 153 a 171 de la LGT.

La revisión de oficio de los actos declarativos de derechos en materia tributaria no puede darse fuera de los supuestos del art. 153 LGT - actos nulos de pleno derecho -, art. 154 de la LGT - actos de gestión anulables por infracción manifiesta de ley o por descubrimiento de elementos del hecho imponible ignorados -, art. 155 de la LGT -devolución de ingresos indebidos-, y art. 156 de la LGT -rectificación de errores materiales o de hecho y aritméticos-. Por tanto fuera de estos casos la Administración Tributaria no puede anular de oficio sus actos declarativos de derechos ya que la anulación de sus actos administrativos, declarativos de derechos, precisa de la previa declaración de lesividad y su posterior impugnación en vía contencioso administrativa.

Es el conocido RECURSO DE LESIVIDAD. Se trata de un recurso excepcional (S. TS 27-9-1988) y especial, el medio de que dispone la Administración autora de un acto declarativo de derechos para obtener su anulación en provecho propio frente a la persona a favor de la cual fueron reconocidos los derechos (S. TS. 13-7-1984), en el que la previa declaración de lesividad para los intereses públicos constituye un presupuesto procesal habilitante (S. TS. 24-9-1993), de modo que si no existe esta declaración previa de lesividad o la misma adoleciese de algún vicio, constituiría causa de inadmisibilidad (S. TS. 16-9-1988) y cuya falta es insubsanable como se desprende del tenor literal del art. 43 de la LRJCA al utilizar la expresión "deberá, previamente".

Visto el carácter supletorio de las disposiciones generales del Derecho Administrativo que establece el art. 9-2 de la LGT y acudiendo al art. 103 de la LRJ-PAC 30/92, dicha declaración de lesividad habrá de dictarse en el plazo de cuatro años y con audiencia de cuantos puedan estar interesados.

Frente a la anterior LRJCA de 1956 en la que el proceso de lesividad tenía una regulación especifica, en la LRJCA de 1998 se engloba dentro del proceso tipo con una parca regulación (arts. 43, 45-4 y 46-5 ).

Dicho esto, ¿Son las resoluciones o acuerdos de los TEA, resolviendo las reclamaciones económico administrativas ante ellos interpuestas, susceptibles de revisión vía recurso de lesividad? La respuesta, a criterio de la Sala, ha de ser positiva.

La revisión vía recurso de lesividad parte de que se trate de un acto declarativo de derechos. Solo en el plano teórico es fácil la distinción entre uno y otro tipo de actos contraponiendo acto declarativo de derechos a acto de gravamen y entendiendo por actos declarativos los actos que producen un efecto favorable para el administrado, favoreciéndolo con la ampliación de su patrimonio jurídico, otorgándole o reconociéndole un derecho, una facultad o incluso liberándole de un deber, frente a los actos de gravamen que son los que restringen su patrimonio jurídico anterior imponiendo una obligación o una carga. En este sentido la sentencia del TEAC estimatoria de las pretensiones del sujeto pasivo en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se configura como un acto declarativo de derechos.

En virtud del art. 90 de la LGT : "Las funciones de la Administración... se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes". Por efecto de esto último surgen los intitulados Tribunales Económico-administrativos como órganos administrativos de resolución de reclamaciones y sin ninguna competencia en materia de gestión. Por tanto, evidentemente, los TEA son órganos administrativos pero a los que esta encomendada la función de resolución de reclamaciones que se susciten contra la gestión para la liquidación y recaudación (art. 90 LGT ). No se puede olvidar que en el marco de las reclamaciones económico administrativas la Administración viene a situarse en pie de igualdad con los interesados, para promover el recurso de alzada cuando proceda o el extraordinario de revisión si llegara a darse alguno de los casos del articulo 171 del RPREA y ello es así porque en toda reclamación económico administrativa se realiza, con posterioridad a la emisión del acto de gestión, un examen del mismo, que deja en principio suficientemente garantizada su corrección.

Ciertamente la revisión de actos tributarios en vía administrativa (art. 153 a 171, ambos inclusive) sistemáticamente se ubica en el Cap. III dentro del Titulo III de la LGT, Titulo que se refiere a la gestión tributaria. Por ello en el marco de la gestión tributaria - liquidación y recaudación -, la revisión de los actos administrativos puede ser: a) de oficio ex art. 153 y 154 de la LGT ; b) por los Tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa vía recurso de lesividad ex art. 159 LGT ; c) por la propia Administración en resolución de recursos de reposición ex art. 160 LGT ; y d) por los TEA en resolución de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra dichos actos ex art. 163 y ss de la LGT.

En principio esta ubicación sistemática nos podría sugerir que la revisión de los actos administrativos en materia tributaria vía recurso de lesividad esta prevista únicamente en el marco de la gestión tributaria y que no puede trasvasarse respecto de los actos que los TEA dicten en el ejercicio de las facultades de revisión que tienen encomendadas en el marco de las reclamaciones económico administrativas, y de ahí las especificas vías de impugnación y de revisión de las resoluciones de los TEA que al efecto se establecen en el RPREA, ya que junto con la impugnación directa en vía contencioso administrativa de las resoluciones de los TEA dictadas en única o segunda instancia (art. 119-3 y 4 RPREA), y el recurso de alzada contra las dictadas en primera instancia (art. 119 y ss. RPREA), esta previsto un recurso extraordinario de revisión contra resoluciones de los TEA que sean firmes (arts. 127 y 120 del RPREA). Por ello, procede plantearse si cuando la resolución estimatoria del TEA ha devenido firme y para eludir los estrechos cauces del recurso extraordinario de revisión, se articula otra vía de ataque, la del recurso de lesividad.

En este marco caben dos posibilidades interpretativas. La más restrictiva en el sentido de interpretar la expresión del art. 159 de la LGT cuando alude a que "fuera de los casos previstos en los art. 153 a 156 " no como referido el recurso de lesividad frente a actos que no sean de gestión sino a actos de gestión pero incursos en infracción no manifiesta (S. TS Sala de lo Contencioso-Administrativa Secc. 2º, Pte. Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada «"... pues el art. 159 de la LGT, reserva esta especial vía anulatoria, para los actos administrativos definitivos incursos en infracción no manifiesta."» ) O la más amplia de entender que tal expresión del art. 159 se refiere a actos resolutorios de reclamaciones económico administrativas en la medida que la revisión de oficio de los actos anulables por infracción manifiesta de ley del art. 154 de la LGT solo esta prevista para los actos de gestión. Por otro lado la referencia a "actos" contenida en el art. 153 de la LGT con relación a la revisión de oficio de actos declarativos de derechos que sean nulos de pleno derecho abarca también las resoluciones de órganos económico administrativos ex art. 56 RPREA RD 391/1996 y por la expresa prevención de este último.

En cuanto al posicionamiento del TS al respecto, varias sentencias del TS 3ª, Secc. 4, 17-7-2000, 10-3-2000, al estudiar la legitimación activa en el marco del recurso contencioso administrativo de la TGSS para impugnar resoluciones desfavorables en materia de Seguridad Social, y como "obiter dicta" se recoge el siguiente pronunciamiento: «" Pero no estamos aquí ante un caso en que la discrepancia de criterios se produzca entre la TGSS, con personalidad jurídica propia, y la Administración Estatal, Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, bajo cuya dirección y tutela se gestiona y administra el Sistema de la Seguridad Social [art. 1 y Disposición Adicional 2 del Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre de 1978 de Gestión Institucional de la Seguridad Social, y art. 1 d) del RD 1314/1984, de 20 de junio ], sino ante la Tesorería como gestora de la acción recaudatoria y el TEAR al pronunciarse éste sobre la legalidad de actos de la gestión recaudatoria, y a estos efectos no cabe identificar, como hace la Sentencia recurrida, a la Seguridad Social con la Administración del Estado. La identificación falla por dos órdenes de razones. Es la primera que, a diferencia de la Administración estatal financiera, que no puede directamente demandarse a sí misma cuando en la vía económico-administrativa obtiene resoluciones desfavorables a sus actos de gestión, inspección o recaudación tributaria, pero que sí puede emprender la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de dichas resoluciones (art. 153.1 de la Ley General Tributaria ) por iniciativa del Ministro de Hacienda, y que puede ejercitar, previa declaración de lesividad, su anulación en sede contencioso-administrativa a cargo de «la Administración Tributaria», estas facultades no se hallan atribuidas a la Tesorería ni a los Entes que integran el Sistema de Seguridad Social cuando las resoluciones de la vía económico-administrativa les son desfavorables."»

Igualmente la S. TS 2º de 22-9-2001 (Secc. 2ª recurso de casación en interés de ley nº 6629/200, Pte. Excmo. Sr. D. Pascual Sala Sánchez) al estudiar la legitimación de las CCAA para recurrir en vía contencioso administrativa las resoluciones desfavorables de los Tribunales Económico Administrativos Regionales, en materia de tributos cedidos, determina:«" En efecto: a diferencia de la Administración estatal financiera y de la misma clase de las CCAA respecto de sus tributos propios, que no pueden directamente demandarse a su mismas cuando en la vía económico administrativa obtienen resoluciones desfavorables a sus actos de gestión, inspección o recaudación tributaria, pero que si pueden emprender la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de dichas resoluciones a iniciativa del Ministro de Hacienda (art. 153.1 de la Ley General Tributaria y art. 56 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas ), o de las correspondientes Autoridades Autonómicas, y pueden actuar, asimismo y previa declaración de lesividad, su anulación en sede contencioso administrativa a cargo de la respectiva "Administración Tributaria", estas facultades no están atribuidas a la Administración Autonómica cuando las resoluciones de la vía económico administrativa adoptadas en materia de tributos cedidos, les son desfavorables, en razón de que la revisión en tales vía y materia están reservadas, como se ha visto anteriormente, a los Tribunales Económico Administrativos del Estado."»

3. - En cuanto a la audiencia de los interesados previamente a la declaración de lesividad se contempla en el art. 103-2 de la Ley 30/1992 en la redacción dada por la Ley 4/1999 de 13 de enero y deberá hacerse en los términos del art. 84 de dicha Ley: "instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución". La Ley 4/1999 de conformidad con la Disposición Final Unica, apartado segundo, de la misma entro en vigor a los tres meses de su publicación en el BOE, habiéndose publicado en el BOE de 14-1-1999, por lo que entró en vigor el 14-4-1999 y de conformidad con la Disposición Transitoria primera, apartado tercero, dicha ley resultará de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor en cuanto al sistema de revisión de oficio y de recursos. Según el Abogado del Estado aunque la declaración de lesividad era de fecha 26-4-1998 como la propuesta salió del Servicio Jurídico de la AEAT el 9-4-1999, cuando aun no había entrado en vigor la Ley 4/1999, no era aplicable ni exigible el tramite de audiencia, criterio que ha de ser confirmado.

4. - En cuanto al fondo del asunto es evidente que la resolución del TEAC en cuanto declara la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación con la consiguiente anulación de la liquidación girada, es susceptible de causar lesión al interés publico en el marco económico.

5. - En cuanto a la pretendida ilegalidad de la resolución del TEAC que nos ocupa hemos de partir del carácter sustantivo, que no meramente adjetivo o procesal, de la prescripción y de que nuestro Derecho Tributario reconoció y reguló el instituto de la prescripción con relación a la acción o derecho, como dice el artículo 64 de la Ley General Tributaria, de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

La base de ser del instituto de la prescripción radica en razones de seguridad jurídica, desde la doble perspectiva: tanto en relación con el deudor - sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria - como en relación con el acreedor - Administración Tributaria, - de tal manera que ante el silencio e inactividad de éste ultimo, la Ley dispone la extinción de la acción, una vez transcurrido el plazo establecido, pero si se interrumpe la prescripción nace un nuevo plazo.

La resolución del TEAC aquí discutida parte de la doctrina jurisprudencial fijada por el TS, Sala 3ª, Sec. 2ª, en sus Sentencias, una, de 28 febrero 1996 y otras cinco más de 28 octubre 1997 a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

En lo que atañe a la pretendida infracción del ordenamiento, la argumentación del Abogado del Estado ha de rechazarse pues su teoría de que en los casos del art. 50-2 a) del RGIT (aceptación parcial de la propuesta de regularización) se bifurca el procedimiento en actuaciones administrativas distintas que discurren separadamente por lo que la interrupción de las actuaciones inspectoras y la perdida de efectos interruptivos de la prescripción de las mismas en una de la actuaciones resultantes de la excisión - en este caso las derivadas de la disconformidad - no puede afectar a las actuaciones inspectoras desarrolladas en las otras actuaciones resultantes - en este caso las derivadas de la conformidad -, de ser así, ello implicaría aceptar también esta separación y autonomía de las actuaciones inspectoras en el sentido contrario, de tal manera, que las actuaciones de la Administración conducentes a la regularización y liquidación efectuadas con conocimiento del sujeto pasivo en las actuaciones de la Inspección derivadas del acta de conformidad no pueden llevarse a la interrupción de la prescripción en las actuaciones de la inspección derivadas del acta de disconformidad. En conclusión si hay bifurcación y separación la hay en los dos sentidos (para que no se trasvasen la perdida de efectos interruptivos por paralización injustificada de las actuaciones de la Inspección y para que no se trasvasen los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones de la Inspección).

A la misma conclusión desestimatoria habría de llegarse, con más razón, si se negase la bifurcación pues conforme a doctrina jurisprudencial asentada, las actuaciones inspectoras comprenden todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ellas (TS 3ª sec. 2ª, S 28-10-1997 ) y es tal notificación la que tendrá efectos interruptivos. (En cuanto al «dies ad quem» de la prescripción ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación impugnada no basta que se efectúe la liquidación, sino que es preciso que se notifique y así lo recoge el TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª SENTENCIA de 6-11-1993. Recurso núm. 2615/1989 Pte. Excmo. Sr. D. JAIME ROUANET MOSCARDO: «"no basta que se efectúe la actuación administrativa, en el caso presente la de liquidación, sino que es preciso, además, que sea notificada o, en la forma que se prevea, puesta en conocimiento del sujeto afectado, de modo tal que, en consecuencia, será la notificación lo que habrá de producirse antes de finalizar el período de la prescripción para tener virtualidad interruptiva (circunstancia que aquí se materializó dieciséis días después de transcurrido el término citado)"»). Por ello todas las actuaciones de la inspección, entendidas en el sentido anteriormente expuesto, anteriores a la interrupción y desde su inicio carecerían de efectos interruptivos de la prescripción (S 3ª sec. 2ª, S 18-12-1996, rec. 6532/1991. Pte: Gota Losada, Alfonso).

Por ello en un caso como el que nos ocupa en el que hay actas de conformidad y disconformidad, respecto de un mismo obligado tributario y por un mismo impuesto y ejercicio, pretender evitar las consecuencias del art. 31-4 a) del RGIT (se entenderá no producida la interrupción del computo de la prescripción) cuando la paralización se produce en la liquidación definitiva por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causa no imputable al obligado tributario bajo pretexto que la liquidación producida respecto del acta de conformidad por el transcurso de un mes (art. 60-4 del RGIT ), liquidación provisional y a cuenta ex art. 50-2 a) RGIT, produce efectos interruptivos en el marco del art. 66 de la LGT (interrupción por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a....la liquidación, del impuesto devengado por cada hecho imponible), supondría dejar al arbitrio de la Administración la prorroga injustificada del plazo prescriptivo por otros cinco años (cuatro años a partir de la Ley 1/1998 ) y atribuirse la posibilidad de dilatar su inactividad por este plazo en las actuaciones inspectoras conducentes a la liquidación derivada del acta de disconformidad concediendo a ésta, en la práctica, un nuevo y amplio plazo para girar la liquidación y notificarla al contribuyente inspeccionado, al que afecta indudablemente tan prolongada incertidumbre. A propósito de esta cuestión, la exposición de motivos del Reglamento (epígrafe III, párrafo octavo, inciso primero ), incide en la seguridad jurídica de los interesados: «Por otra parte, el Reglamento perfila la línea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los trascendentes efectos de aquella iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación». Sin olvidar el art. 9-3 de la CE.

Además se conseguirían distintos efectos y lo que es más sorprendente, más favorables para los que rechazan en todo la regularización que respecto de los que la aceptan en parte.

Por otro lado si se aceptara la bifurcación, no se puede olvidar que la interrupción de la prescripción conforme al art. 66 de la LGT viene referida a cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Así, el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y por tanto susceptible de desagregación, de tal manera que esta unidad de hecho imponible desaparece si se produce la desagregación (en el caso que nos ocupa por la propia dinámica procedimental administrativa de la Inspección Tributaria en el marco de las actas previas) y en estos casos la interrupción por la acción administrativa solo se produciría con relación a la parte disgregada del hecho imponible en la que incide la actuación administrativa tendente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto. Al respecto, el art. 50-2 b) del RGIT recoge la posibilidad de desagregación del hecho imponible y bajo los supuestos del art. 50-2 a), de conformidad parcial, se pueden dar tanto la desagregación del hecho imponible, como es el caso que nos ocupa en el que se presta la conformidad solo con base a alguno de los puntos de regularización de la cuota, o desagregación de la deuda tributaria - conformidad con la cuota y disconforme con alguno o todos de los demás elementos determinantes de la deuda tributaria que se fijan en el art. 58 LGT -.

Igualmente y a mayor abundamiento, ni el Abogado del Estado alega, ni se recoge en la declaración de lesividad, ni constan en el expediente otros actos distintos a la actuación Administrativa tendente a la regularización, que pudieran tener efectos interruptivos ex art. 66-1 c) de la LGT, actos que de existir habrían de interpretarse, igualmente, en a interrupción de la prescripción en relación con la parte disgregada del hecho imponible en el que se enmarcan."

El recurso de casación se basa en motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de los siguientes artículos: 3, 11 y 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 ; arts. 28, 64 66, 120, 121 y 123 de la Ley General Tributaria ; y artículos 11 y 50 del Reglamento de Inspección de los Tributos de 1986, Real Decreto 939/86.

El Abogado del Estados sostiene que nos encontramos ante un litigio relativo al Impuesto sobre Sociedades de una empresa, que en un determinado momento es objeto de inspección, y da conformidad parcial a las actuaciones investigadoras y comprobadoras de la Administración, pero por otra parte da también otra disconformidad igualmente parcial. Por la conformidad parcial se levanta un acta previa, que motiva una liquidación provisional. Y, en cuanto a los aspectos respecto de los cuales manifestó su disconformidad, continúan separadamente las actuaciones inspectoras, "por razones que no son del caso, se paralizan de tal manera que ese segundo proceso inspector segregado del primero, no tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción.

Sin embargo no se discute [...] que si computamos la fecha en que se firmó de conformidad la primera acta previa y se giró y se pagó la liquidación provisional correspondiente, aun aceptando que la segunda inspección no interrumpe la prescripción, sin embargo no se ha producido la prescripción de la acción correspondiente al tributo del ejercicio controvertido" (sic).

La tesis de la sentencia que recurre el Abogado del Estado es que cuando el tributo de un ejercicio se fracciona en varias actuaciones inspectoras, la liquidación parcial del tributo correspondiente a una de las actas de inspección, no sirve como elemento interruptivo de la prescripción respecto de aquellos elementos parciales del hecho imponible que no sean objeto de consideración en aquella acta y aquella liquidación que se giró, y que por consiguiente sólo interrumpe la prescripción aquellas actuaciones que traten de determinar la deuda tributaria en relación con los hechos parciales que motivan la liquidación que se discute.

Dicho de otro modo, la tesis de la sentencia recurrida en casación es que "no existe posible comunicación, a efectos de interrumpir la prescripción, entre una inspección y liquidación provisional y parcial en atención a determinados elementos del hecho imponible, respecto de las consecuencias fiscales en el mismo hecho imponible de otros elementos diferentes" (sic).

El Abogado del Estado discrepa de la tesis de la sentencia de instancia.

En primer lugar, porque se deben distinguir los tributos que recaen sobre un acto o un hecho aislado, de aquellos otros, como es el Impuesto sobre Sociedades, en los que el hecho imponible es omnicomprensivo de toda la renta del sujeto pasivo durante un cierto período. Es decir, se trata de un hecho unitario, aun cuando a ese hecho unitario contribuyan una serie de circunstancias parciales que pierden individualidad para llegar a un hecho imponible que está constituido por la renta total anual del sujeto pasivo. Y sobre este hecho imponible y sobre la base correspondiente se aplica el tipo para determinar la cuota y para generar la deuda tributaria.

Debe acudirse, también, a los preceptos legales que regulan la prescripción. Por una parte el artículo 64 de la Ley General Tributaria [1963 ] que contempla la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Precepto que, sin duda alguna, se está refiriendo unitariamente a la deuda tributaria, en su caso, a la cuota correspondiente, y por consiguiente cuota y deuda que responde a la integridad del hecho imponible.

Esta misma conclusión de la consideración unitaria de la prescripción en relación con cada hecho imponible se confirma. según el Abogado del Estado, con la lectura del artículo 66 de la Ley General Tributaria cuando habla de la interrupción de la prescripción.

Y no solamente es que no exista ninguna norma que contradiga esta reiterada y coincidente manifestación legal sobre el hecho imponible, sino que existen otras normas que vienen a confirmar la tesis que sostiene. Y, a este respecto, el Abogado del Estado cita los artículos 120, 121 y 123 de la Ley General Tributaria y los artículos 11 y 50 del Reglamento de la Inspección de 1986.

Para dar respuesta al motivo de casación alegado, debemos partir de que el art. 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el art. 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectora. Por su parte, el art. 31 del propio Reglamento, que regula el desarrollo de las actuaciones y también su interrupción, establece, en el párrafo 2.º de su apartado 3 -en la redacción vigente en el momento de los hechos-, que se consideraran interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses y añade, en el apartado 4, que «la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de febrero de 1996 (anterior, por tanto a la aprobación del vigente Reglamento de Inspección y de influencia en la regulación de esta materia), en el sentido de que el caso de paralización de las «actuaciones inspectoras» por tiempo superior a seis meses (aplicamos la normativa en vigor al momento de los hechos), por razones imputables a la Administración, es decir, sin justificación alguna, las que hubieran tenido lugar no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales «actuaciones inspectoras», como si no hubieran tenido lugar.

En el caso que ahora se nos plantea, concurre la circunstancia singular de que dentro de unas mismas actuaciones inspectoras, referidas al mismo Impuesto y ejercicio, se formalizaron dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, posibilidad admitida en el artículo 50 del Reglamento de Inspección, que, en lo que aquí interesa, dispone:

1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

2. Procederá la incoación de un acta previa:

1. Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria.[...]".

Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta (artículo 50.2 del Reglamento General de Recaudación ), a cuyos efectos se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.

En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza (artículo 60.2 del Reglamento de Inspección ).

En cambio, si el acta es de disconformidad, el Reglamento prevé la tramitación de un expediente administrativo con informe ampliatorio del actuario, alegaciones del interesado y práctica de la liquidación procedente por el Inspector Jefe (artículo 56 y 60 del Reglamento de Inspección ).

Sentado lo anterior, la cuestión esencial a resolver, consiste en determinar si cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación a un mismo tributo y periodo impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas, o si, por el contrario, dado el carácter inescindible de la obligación tributaria, cabe comunicación de efectos entre ambos tipos de actas, de tal forma que la notificación de la liquidación del acta de conformidad puede servir para interrumpir la prescripción de la liquidación del acta de disconformidad, haciéndose inaplicable el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección.

Esta cuestión no es nueva para este Tribunal, pues en la sentencia de 4 de Marzo de 2003, recurso de casación 2839/1998, se decantó claramente en contra del efecto interruptivo de la firma del acta de conformidad en un supuesto similar, si bien en aquella ocasión la sentencia de instancia no había apreciado la interrupción de la prescripción por paralización de las actuaciones inspectoras, pese a haber transcurrido desde las alegaciones hasta la notificación de la liquidación once meses y veintiséis dias, plazo superior al de seis meses fijado en el art. 31.4.a) del Reglamento General de Inspección. Interpuesto Recurso de Casación por la Entidad Inspeccionada la Sala afirma que "Por lo que se refiere a la planteada interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio, carece de base jurídica, porque la regularización -contra lo que parece sostener el representante de la Administración General del Estado- no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó solo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda".

Esta doctrina debe ser reiterada, pues aunque es cierto que en estos casos la liquidación resultante del acta previa de conformidad, es un acto parcial determinante de una deuda provisional y a cuenta de la que resulte en su día de la tramitada en disconformidad, siendo asimismo cierto, como alega el Abogado del Estado, que no estamos ante hechos desagregables o ante diversidad de fuentes de renta gravable, porque el sujeto pasivo con ocasión de una inspección se limita únicamente a aceptar determinadas partidas, de donde surge la disconformidad, no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Por consiguiente, así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Como hemos señalado, en el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago. En cambio, el acta de disconformidad requiere que exista un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo, de tal forma que si en algún momento se produce una interrupción injustificada de las mismas, y la liquidación se produce transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad Inspeccionada, ni el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación derivada del acta de conformidad pueden surtir efectos interruptivos, ante lo que señala el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, por encontrarnos en el marco de la misma actuación inspectora, quedando sólo exigible entonces la liquidación del acta previa, en cuanto no se ve afectada por la prescripción.

Desde otra perspectiva, y más en un plano de principios constitucionales, debe tenerse en consideración que, de aceptarse la tesis del Abogado del Estado, siempre que hubiese un procedimiento inspector, en el cual se firmase acta en conformidad parcial y acta de disconformidad por el resto, se estaría situando al obligado tributario, a efectos de la prescripción, en peor situación que aquel que rechace la conformidad y firme en disconformidad; es decir, saldría mejor parado quien no colabora con la Administración que quien lo hace.

La solución que ahora se expone no es contradictoria con la mantenida en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999, en que respecto a un Grupo Consolidado, se atribuyó efecto interruptivo de la prescripción a una acta previa y parcial formalizada a la sociedad dominante, y ello porque ahora no se niega ese efecto, sino que se considera por no producido, al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses sin causa justificada, circunstancia que no concurría en el supuesto resuelto por aquella sentencia, sin que además, pueda reconocerse identidad fáctica, pues en la misma se contemplaban diversas actuaciones inspectoras respecto de la sociedad dominante y dominadas, con formalización de distintas actas (en concreto respecto de la sociedad dominante, la actuación en que se produjo el acta previa, se había iniciado en 9 de enero de 1985 y concluido en 31 de enero de 1986), mientras que el acta formalizada al Grupo Consolidado, que dio lugar al recurso, se formalizó con posterioridad a todas aquellas actuaciones y en concreto, en 29 de mayo de 1986.

En definitiva, la doctrina y decisión que ha de seguirse y adoptarse en el presente caso son las mismas que sirvieron en anteriores y reiteradas ocasiones, como las que representan las sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. 3467/2002) 16 de abril de 2007, dos, (rec. cas. 4131/2002 y 3897/2002 ), por solo citar alguna de las más recientes, además de la sentencia de 24 de abril de 2007, recaída en recurso de casación núm. 4780/2002, seguido en relación con las mismas partes, Administración General del Estado y FINANZAUTO, S.A.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 6 de junio de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1103/99, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 € como cifra máxima de los honorarios del Letrado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español