STS, 28 de Mayo de 2009

PRIMERO.- Con fecha 10 de enero de 1996, fue incoada por la Oficina Nacional de Inspección de Madrid Acta modelo A02 (en disconformidad), nº 0276692 5, por el Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Declaración Consolidada), ejercicio 1994. En el Acta se hacía constar: 1º) Que el Grupo Consolidado 6/87 ha estado constituido en el periodo impositivo por las sociedades dominante y dominadas que lo integran, las cuales cumplen los requisitos exigidos por la vigente legislación sobre la materia, por lo que resulta procedente su tributación por dicho régimen especial. 2º) Que el Grupo presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, solicitando una devolución de 301.596.418 ptas. 3º) Que la comprobación se circunscribe a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos que, con causa en 1989, se aplica el Grupo en 1994 y cuyo importe asciende a 42.593.248 ptas. Dicha deducción, generada por la sociedad dominada "Edamleasing S.A.", que lo fue por bienes cedidos en leasing ya fue regularizada por la Inspección en el ejercicio 1989 al reputarla improcedente (Acta A02 nº 0074879 1, incoada el 16 de julio de 1993 a Edamleasing S.A., y Acta A02 nº 0130484 4, incoada el 25 de abril de 1994 al Grupo Consolidado 6/87). La entidad, no obstante, se aplica la deducción por entenderla conforme a Derecho. 4º) Dicha acta tiene el carácter de previa. 5º) El expediente se califica de rectificación. 6º) De la liquidación propuesta resulta un importe a devolver al sujeto pasivo de 267.322.766 ptas.

SEGUNDO.- Emitido por el Inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio al acta de disconformidad, y puesto de manifiesto el expediente al interesado, éste presentó alegaciones dentro del plazo previsto para ello. Con fecha 28 de junio de 1996 se dictó por el Jefe de la Oficina Técnica de laOficina Nacional de Inspección acuerdo de liquidación provisional confirmando la propuesta contenida en el Acta. Dicho acuerdo fue notificado el día 3 de julio de 1996.

TERCERO.- Contra el referido Acuerdo, el 19 de julio de 1996, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, a la que se asignó el número de registro 7715/96. Puesto de manifiesto el expediente al reclamante, éste presentó, en fecha 6 de marzo de 1998, escrito de alegaciones.

En resolución de 14 de enero de 2000 (R.G. 7715/96; R.S. 92-97), el TEAC adoptó el acuerdo de desestimar la reclamación formulada y confirmar la liquidación impugnada.

CUARTO.- Contra la resolución del TEAC de 14 de enero de 2000 la entidad BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 6 de febrero de 2003

, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de enero de 2000 , a que las presentes actuaciones se contraen, y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

QUINTO.- Contra la citada sentencia, la representación procesal del BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA preparó ante el Tribunal el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de mayo de 2009 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

PRIMERO.- Puntualiza la sentencia recurrida que la cuestión sometida a consideración de la Sala es la relativa así las sociedades de arrendamiento financiero tenían o no derecho, en el ejercicio 1994, a que la deducción por inversiones en activos fijos nuevos se aplicase a los bienes que adquiriesen para ser cedidos a los usuarios en tal modalidad contractual.

El régimen jurídico de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos ha estado contenido en el art. 26 Cinco de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en cuyo párrafo segundo se establecía que "los sujetos pasivos que se dediquen a través de una explotación económica al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar de la deducción por inversiones por los activos fijos nuevos, siempre que cumplan los requisitos previstos en los apartados anteriores y no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero ".

La ley distingue, pues, en el régimen de deducción por inversiones en activos fijos nuevos que son objeto de cesión a terceros un régimen general y otro especial de aplicación sólo a las sociedades de arrendamiento financiero, con exclusión del régimen general (al exigir para poder aplicar el régimen general de deducción por inversiones a aquellas que lo son en bienes para ser cedidos a terceros que no "se trate de operaciones de arrendamiento financiero"). En el régimen general era el cedente el que tenía derecho a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, siempre que los bienes adquiridos reunieran los requisitos exigibles para gozar de dicha deducción y que eran detallados en el desarrollo llevado a cabo por los arts. 213 a 219 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Por el contrario, las condiciones para gozar de la deducción por inversiones en los arrendamientos financieros venían establecidas en el art. 220 del propio Reglamento , en el que se anudaba la deducción únicamente a la persona del arrendatario y en cuyo apartado Dos se decía expresamente que "el arrendador no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero".

De lo dicho se infiere, en primer lugar, que la invocada sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 1989 en nada afecta al supuesto que ahora enjuiciamos, ya que aquella sólo se pronunció sobre el art. 214. D del Reglamento del Impuesto que se refiere al régimen general y no a los arrendamientos financieros y, en segundo término, que tratándose como se trata de un contrato de arrendamiento financiero, y a tenordel art. 220 del Reglamento , la deducción corresponderá, en su caso, al arrendatario o usuario pero nunca al arrendador.

Ello tiene un fundamento claro ya que las antiguas sociedades de arrendamiento financiero --hoy desaparecidas y englobadas dentro de los llamados Establecimientos Financieros de Crédito (EFC), de acuerdo con la Ley 3/1994 y con el Real Decreto 692/1996 -- tenían y tienen, como finalidad esencial, la financiación de los usuarios o arrendatarios, no la utilización por sí mismos de los bienes adquiridos en su propia actividad económica; de manera que "la consideración de entidad de crédito" que les otorga el art. 1.1 del Real Decreto 692/1996 se halla plenamente justificada tanto para las antiguas sociedades de arrendamiento financiero como para los actuales establecimientos financieros de crédito cuyo objeto es la actividad a que se refiere el art. 1.1. c) del citado Real Decreto 692/1996 y, a su vez, justifica igualmente que los beneficiarios, si reúnen los requisitos legales de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, sean quienes emplean (con un derecho, además, de opción de compra) dichos activos fijos materiales nuevos en el ejercicio de su actividad y no quienes --como es el caso de la arrendadora hoy demandante-- se circunscriben a financiar la actividad de aquellos a través del instrumento jurídico del usualmente denominado "leasing" y legalmente (art. 19 del Real Decreto- Ley 15/1977 ) contrato de arrendamiento financiero.

A lo anterior no ha de obstar, como por la recurrente se propugna, lo establecido en el art. 97 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1988, que dió nueva redacción con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1988 al art. 26 de la Ley 61/1978. La regla Quinta del apartado Seis de dicho art. 26 LIS , en su nueva redacción, dispuso que "No serán acogibles a la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos los bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero" ; ello significa, a juicio de la Sala, que para el régimen de arrendamiento financiero desapareció, desde el día 1 de enero de 1988 , el sistema de deducción en la cuota por razón de inversiones en el Impuesto sobre Sociedades para quién únicamente existía hasta ese momento, esto es, para el arrendatario o usuario. Pero desde luego lo que de ninguna manera puede significar dicho cambio normativo - como por la actora se pretende- es que quien no tenía derecho a la deducción por inversiones bajo la legislación precedente (la sociedad de arrendamiento financiero) pase a tenerlo bajo una legislación que, sin distinción alguna, establece que a ningún arrendamiento financiero le será de aplicación el régimen de deducciones en la cuota.

Además, tal desaparición de la deducción por inversiones no tiene una significación aislada sino que se encuentra acorde con el cambio de criterio del legislador respecto del tratamiento que los bienes adquiridos en arrendamiento financiero habían de tener en el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, ya desde el mismo ejercicio de 1988, la Disposición Adicional Séptima.5 de la Ley 26/1988, de 29 de julio , sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, otorgó "en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero --a-- la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora"; siendo así que sigue, sí, existiendo un trato fiscal especial para el arrendamiento financiero y continúa, asimismo, circunscrito a la persona del usuario (sin extenderse, en ningún caso, al arrendador), pero, desde aquél ejercicio, dejando de ser deducción en la cuota (deducción por inversiones) para pasar a ser elemento cuantificador o integrante de la base imponible (partida, en suma, fiscalmente deducible).

Este tratamiento fiscal se ha mantenido en las sucesivas modificaciones habidas en el Impuesto sobre Sociedades hasta llegar al art. 128.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

SEGUNDO.- Antes de desarrollar las infracciones de las normas en las que ha incurrido la sentencia de 6 de febrero de 2003 de la Audiencia Nacional, el Banco recurrente plantea una cuestión previa: en qué momento tuvieron lugar las inversiones que dieron lugar a la deducción que se cuestiona . A juicio de la recurrente, la cuestión que plantea el presente recurso es fundamentalmente de Derecho transitorio: si la norma a aplicar es la que estaba vigente en la fecha en que se produjeron las inversiones que originaron el derecho a la deducción o aquélla que estaba vigente en el ejercicio en que se ejercitó el derecho a la deducción.

En este caso, la inversión que dio lugar a la deducción practicada en la autoliquidación del año 1994 se produjo en el año 1989. Así se reflejaba en la demanda ante la Audiencia Nacional, hecho 1 6), que dice literalmente: "1.6) el mismo día 10 de enero de 1996, se extendió acta por igual concepto referida al ejercicio de 1994. En dicho ejercicio, la sociedad dominante del grupo se había deducido en cuota, en concepto de deducción por inversiones, generada en el ejercicio de 1989, 42.593.248 ptas. La Inspección rechazaba la procedencia de esta deducción. Como consecuencia de ello, el importe a devolver que el sujeto pasivo había cifrado en 301.596.418 ptas. se fijaba en 267.322.766 ptas.".Después de esta cuestión previa, la recurrente expone sus tres motivos de casación:

1. ) Vulneración, por inaplicación, del art. 97 de la Ley 33/1987 y de la doctrina legal establecida por el Tribunal Supremo en interpretación del mismo precepto por sus sentencias de 28 de febrero y 29 de mayo de 2202 .

   El art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción establecida por el art. 97 de la Ley 33/1987, de Presupuestos para 1998 , decía literalmente: Los sujetos pasivos podrán deducir de la cantidad líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones, el 10% de las inversiones que efectivamente realicen en activos fijos nuevos.

   Aún sin llegar a plantearse la aludida cuestión de Derecho transitorio, del tenor literal del precepto y, especialmente, del inciso subrayado, la recurrente deduce claramente que el hecho generador del derecho al beneficio fiscal es la realización efectiva de la inversión. Este hecho, en este caso, se produjo en 1989. Por lo tanto, dentro del ámbito temporal de aplicación de la norma. Dentro del mismo ámbito temporal ha de aplicarse la doctrina legal del Tribunal Supremo que interpreta dicho precepto en aquel periodo.

2. ) Vulneración, por inaplicación, del apartado seis del art. 72 de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre .

   Entre las disposiciones transitorias, rotuladas como tales, de la Ley 39/1992 , que modificó el régimen de la deducción por inversiones a partir de 1 de enero de 1993, no se encuentra ninguna que se refiera a esta cuestión. Pero puede conceptuarse como tal disposición transitoria el apartado seis del art. 72 , en el que se establece el orden de prelación de aplicación de las diversas deducciones en cuota. El precepto dice así: "Seis. Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los apartados uno a tres de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 25 por 100 de la cuota líquida del ejercicio. A continuación, en su caso, se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida derivadas de regímenes anteriores. Finalmente, se practicará la deducción por creación de empleo regulada en el apartado cinco de este artículo. Esta deducción podrá absorber la totalidad de la cuota líquida restante".

   El sentido del inciso " deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores " es, en criterio de la recurrente, claro e inequívoco. No puede referirse sino a aquellas deducciones originadas por inversiones realizadas con anterioridad a 31 de diciembre de 1992 y que no hubieran podido practicarse en su totalidad dentro del periodo de vigencia del régimen anterior por exceder en su cuantía del límite sobre cuota líquida que se establecía en aquél régimen. Lo que nos quiere decir el precepto es, no sólo que el derecho a la deducción originada bajo el régimen anterior se mantiene, sino que estas deducciones tienen prelación de orden para ser aplicadas antes que las que se originen bajo la normativa nacida de la Ley 39/1992 .

3. ) Vulneración, por inaplicación, de la disposición transitoria 1ª del Código civil .

   A juicio de la recurrente, el apartado seis, del art. 72 de la Ley 39/1992 ha de considerarse como una verdadera norma de derecho transitorio para la resolución de los conflictos temporales que pudieran plantearse en la aplicación de la deducción por inversiones entre el régimen que vino a establecer el art. 97 de la Ley 33/1987, vigente entre 1987 y 1992 , y el establecido por la propia Ley 39/1992, vigente a partir de 1 de enero de 1993 .

   Pero aún cuando así no se entendiese, es doctrina pacíficamente recibida entre los civilistas la de que, para la resolución de aquellos conflictos de derecho intertemporal que no encuentren solución directa en la normativa transitoria específica, las disposiciones transitorias del Código civil y los principios en que se inspiran han de ser considerados como una suerte de principios generales del derecho transitorio.

   La norma de la que puede deducirse el principio general que resuelve adecuadamente el conflicto intertemporal entre el art. 97 de la Ley 33/1987 y el art. 72 de la Ley 39/1992 es la Disposición Transitoria 1ª , inciso 1º, del Código civil , que dice así: "Se regirán por la legislación anterior al Código los derechos nacidos, según ella, de hechos realizados bajo su régimen, aunque el Código los regule de otro modo o no los reconozca".

   En sentir del Banco recurrente no es difícil inducir la regla aplicable a nuestro caso: Se regirán por elart. 72 de la Ley 33/1987 el derecho a las deducciones nacidas de inversiones realizadas bajo su régimen, aunque el art. 72 de la Ley 39/1993 no lo reconozca.

   Lo cual viene a coincidir con lo que nos dice el art. 72. seis de la Ley 39/1992 .

   TERCERO.- La deducción por inversiones fue establecida en el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades , como incentivo fiscal permanente, cuya finalidad era promover el que las empresas realizasen determinadas inversiones, entre ellas en activos materiales fijos nuevos, para así, como consecuencia del «efecto multiplicador» de las inversiones, aumentar la producción, la renta y la demanda global, y, por ende, los puestos de trabajo, fines de política económica, fundamentales para el desarrollo de España.

   Pues bien, sentado lo anterior, hay que admitir que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, potenciales beneficiarios de tal deducción, podían llevar a cabo, esencialmente, las inversiones en activos materiales fijos nuevos, de alguna de las maneras siguientes:

   A) Mediante la adquisición de la propiedad de dichos activos, a través de contratos simples o complejos de compraventa, y también mediante la construcción de dichos activos por el propio sujeto pasivo, para su utilización en la explotación económica de que se trate.

   El sujeto pasivo adquirente o constructor de dichos activos tiene derecho a la deducción por inversiones, si cumple los requisitos exigibles.

   Hay dos notas importantes, que conviene resaltar, que consisten: 1ª) Que el precio de adquisición o el coste de producción no es gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y 2ª) Que el adquirente o constructor, para uso propio, es el que soporta el gasto ulterior derivado de la amortización técnica de dicho activo, conforme a su vida útil, gasto que es deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

   B) Mediante el arrendamiento o cesión de uso de acuerdo con la normativa del Derecho Civil o Mercantil, según los conceptos esenciales del Derecho Romano, con transmisión exclusiva de la posesión, y sin opción de compra.

   En esta modalidad contractual, tiene derecho a la deducción por inversiones el arrendador, no sin muchas vacilaciones e incidencias normativas.

   En cuanto a la 1ª Nota, los cánones o renta arrendaticia son gastos deducibles para el arrendatario, y, por supuesto, el coste de adquisición por el arrendador no es gasto deducible para éste, y en cuanto a la 2ª Nota, relativa a la amortización técnica de los activos referidos, según su vida útil, tal obligación corre a cargo, sin duda alguna, del arrendador o cedente, el cual lógicamente, incluirá tal gasto, en el canon o renta arrendaticia, de manera que indirecta e implícitamente el arrendatario sufragará los gastos de amortización de los activos fijos nuevos a través del correspondiente canon o renta arrendaticia que, como hemos dicho, es gasto fiscal para la determinación de su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades.

   Debe observarse que en la modalidad de arrendamiento común o cesión de uso, la deducción por inversiones se concede al arrendador, aunque el que utiliza los activos en el proceso productor o de distribución es el arrendatario.

   C) Mediante arrendamiento financiero o "leasing", contrato propio del derecho anglosajón, que se introdujo en España en la década de los sesenta y que tuvo un extraordinario auge para la realización de inversiones, principalmente por implicar la correspondiente financiación.

   La Sala considera necesario exponer las normas que han regulado esta modalidad, por los numerosos y variados vaivenes que se han producido.

   a) Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, art. 26, apartado 5 : "Se considerará inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero siempre que se contabilice como inversión".

   Obviamente, admite la modalidad de arrendamiento financiero o "leasing", pero, a la vez, considera como inversión el importe pagado por ejercitar la opción de compra, es decir por el valor residual. En cuanto a la contabilización de esta operación por el arrendatario no puede ser otra, sino la de cargar la correspondiente cuenta de inmovilizado material, pues se trata de la adquisición de un activo fijo, aunquesea por su valor residual. Por supuesto, se desprende de este precepto que el que tenía derecho a la deducción por inversiones era el arrendatario, pero sólo por el valor residual del activo.

   b) Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre , por el que se desarrolló con carácter de urgencia el régimen de la inversión empresarial , establecido en la nueva Ley 61/1978, de 27 de Diciembre .

   Este Real Decreto superó la notoria imperfección de la Ley 61/1978 , pero no reproducimos sus normas, porque todas ellas se incluyeron en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , al que nos remitimos a continuación.

   c) Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre de 1982 , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , dedicó el artículo 220 a la inversión en régimen de arrendamiento financiero, disponiendo, en esencia:

1. - Que el sujeto pasivo beneficiario de la deducción por inversiones era el arrendatario, y por contra el arrendador no tenía derecho a la deducción por inversiones.

2. - Que para disfrutar de este beneficio fiscal era necesario que el arrendatario se comprometiera ante la Administración a ejercitar la opción de compra. Este requisito, establecido sin cobertura legal, fue legalizado por el art. 31, apartado 7, regla 5º de la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984.

3. - Que la base de la deducción para inversiones a favor del arrendatario era no el importe de la opción de compra, como dispuso el art. 26.5 de la Ley 61/1978 , sino el precio de adquisición al contado del activo fijo nuevo para la empresa arrendadora. He aquí un precepto completamente lógico.

4. - Que el arrendatario debía contabilizar en cuentas de orden ("pro memoria") el precio de adquisición al contado del activo fijo nuevo.

   La contabilización mediante cuenta patrimonial no era posible, de acuerdo con las normas del Plan General de Contabilidad de 1973 y Plan Sectorial de las Empresas de Leasing, aprobado por Orden Ministerial de 3 de Junio de 1976.

   Este régimen de deducción de inversiones, propio del arrendamiento financiero, se completaba con los arts. 63 y 113 del mismo Reglamento que disponían, el 63 que la amortización técnica de bienes adquiridos mediante arrendamiento financiero giraría sobre el valor residual y el 113 que la totalidad de las cuotas pagadas por el arrendatario a la empresa de leasing sería gasto deducible para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Este art. 113 era fiel reflejo del art. 25, apartado 4 del Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero , de Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión pública.

   d) Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984 , añadió, el requisito de: "Que cuando se trate de activos fijos nuevos los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo", o lo que es lo mismo los sujetos pasivos de la deducción por inversiones (o sea los arrendatarios) no podían transmitir, ni arrendar, ni ceder el uso de los activos fijos nuevos acogidos a la deducción por inversiones, durante el plazo posterior de cinco años; posteriormente, como ya hemos expuesto, se precisó que sería el plazo de cinco años o el de su vida útil si fuera menor.

   Este precepto fue repetido por la Leyes de Presupuestos posteriores.

   e) Ley 33/1987, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 1988, artículo 26 , dispuso en el apartado 6, regla 5ª , que: "No serán acogibles a la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos, los bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero". Hemos subrayado este párrafo para destacar que quien adquiere los bienes en régimen de arrendamiento financiero es el arrendatario. Es menester aclarar que la Ley 33/1987, de 27 de Diciembre , como Ley de Presupuestos Generales del Estado, tenía una vigencia anual, por ello el art. 94 , dedicado a las "Deducciones por Inversiones" se iniciaba con la indicación de : "Con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1988, el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , quedará redactado como sigue (...)", sin que por tanto fuera aplicable a los ejercicios siguientes.

   Esta norma se repitió en sus mismos términos en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, 37/1988, de 28 de Diciembre, para el ejercicio 1989, Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, para elejercicio 1990 , Ley 30/1990, de 27 de Diciembre, para el ejercicio 1991 , y Ley 31 /1991, de 30 de Diciembre, para el ejercicio 1992 .

   Pero la Ley 39/1992, de Presupuestos Generales del Estado, para 1993, modificó de nuevo el precepto , sustituyéndole por la nueva redacción del art. 26, apartado 4 , letra b), al tratar de la modalidad de arrendamiento común o cesión de uso, en la que se excluye de la deducción por inversiones " las operaciones de arrendamiento financiero" , que obviamente incluyen tanto al arrendador como al arrendatario.

   Esta nueva redacción se mantuvo en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado 221/1993, de 29 de Diciembre, para el ejercicio 1994, y 41/1994, de 30 de Diciembre, para el ejercicio 1995.

   Por último, la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , ha regulado el nuevo Impuesto sobre Sociedades, estableciendo un régimen nuevo para el arrendamiento financiero, volviendo a considerar al arrendatario como el beneficiario de la deducción por inversiones.

   En síntesis, el régimen de la deducción por inversiones en el arrendamiento financiero o leasing, ha sido como sigue:

   Ejercicios Arrendatario Arrendador

   1979 a 1987 Si No

   1988 a 1992 No Si (controvertido)

   1993 a 1995 No No

   1996 (Ley 43/1995 ) Si No

   CUARTO.- Los motivos segundo y tercero de casación que plantean problemas de Derecho Transitorio --el de si la norma a aplicar es la que estaba vigente en la fecha en que se produjeron las inversiones que originaron el derecho a la deducción (ejercicio 1989) o aquella que estaba vigente en el ejercicio en que se ejercitó el derecho a la deducción (ejercicio 1994)-- no pueden tampoco ser estimados pues no podemos entrar en el examen de las cuestiones planteadas al constituir cuestiones nuevas no suscitadas en la instancia y no sometidas en ella a la debida contradicción. Está vedado, por ello, el examen de las mismas en el recurso de casación so pena de infringir el principio de contradicción y de prohibición de la indefensión. Con arreglo a reiteradísima jurisprudencia, una cuestión nueva no puede ser examinada en casación.

   QUINTO.- Procede, pues, desestimar el presente recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la LJCA , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1.200 euros.

   Por lo expuesto,

   EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación formulado por el BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA contra la sentencia dictada, con fecha 6 de febrero de 2003, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , dictada en el recurso num. 226/2000, con condena en costas de la parte recurrente, con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Manuel Martin Timon.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

Centro de Documentación Judicial