STS, 25 de Abril de 2005

1. Con fecha 5 de diciembre de 1991 la Unidad de Fiscalidad Internacional del Area de Servicios Especiales y Auditorías instruyó a la COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS S.A. (CEPSA) acta modelo A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades (Tributación de no residentes), ejercicio 1991, al considerar que los gastos abonados por CEPSA a General Mediterráneo Holding, sociedad residente en Luxemburgo, en el período de tiempo comprendido entre el 30 de abril de 1991 y el 26 de septiembre de 1991, constituían una operación gravable en España de conformidad con lo dispuesto en el art. 4.1.b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (I.S.).

2. El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditorías dictó, con fecha 18 de enero de 1993, Acuerdo por el que se ratificaba en su totalidad la propuesta contenida en el acta, elevándose a definitiva la liquidación recogida en la misma.

3. Contra el Acuerdo anterior CEPSA interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central (TEAC), que, en Resolución de 11 de junio de 1997, acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

Contra Resolución del TEAC de 11 de junio de 1997 CEPSA interpuso recurso contencioso-administrativo el -- 906/1997 -- ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia con fecha 26 de octubre de 2000 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A., (CEPSA) contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 Jun. 1997, a que las presentes actuaciones se contraen; y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia CEPSA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 19 de abril de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para el mejor tratamiento y resolución del presente recurso de casación resulta conveniente exponer los hechos con significación jurídica más relevantes:

1. Con fecha 9 de enero de 1991 la sociedad luxemburguesa GENERAL MEDITERRANEO HOLDING (en adelante GMH) adquirió a la sociedad española ERCROS S.A. 1.030.000 acciones de la compañía española ERTOIL S.A., que representaba la totalidad de su capital social, por un precio de 41.400 millones de pesetas. En la misma fecha, GMH obtuvo de la BANCA PARIBAS en Francia, un préstamo por importe de 42.100 millones de pesetas para financiar la citada compra.

El día 10 de enero de 1991, GMH firma un contrato con la sociedad financiera SOCIETE NATIONALE ELF AQUITAINE (En adelante ELF), residente en Francia, por el cual la primera Entidad cede a la segunda un derecho de opción de compra para la adquisición de la totalidad de las acciones de ERTOIL S.A. propiedad de GMH; en el contrato se fija como precio de las acciones el mismo por el que las adquirió GMH y se establece la obligación por parte de ELF de reembolsar a la cedente la totalidad de los gastos que se originen en la compra, en particular, los gastos financieros serán reembolsados por ELF a GMH a medida que se vayan produciendo. Igualmente se establece que en el caso de que el cesionario transfiera a tercera persona todos o parte de los derechos resultantes del contrato, aquél quedaría solidariamente obligado, frente a GMH, al pago del precio de las acciones.

Con fecha 25 de abril de 1991, se firma un contrato entre ELF, GMH y CEPSA, en el que se estipuló que ELF cediera a CEPSA la totalidad de los derechos y obligaciones derivados del ejercicio de la opción de compra que ELF tenía sobre las acciones de ERTOIL, con aceptación expresa de GMH, en las condiciones recogidas en el Acuerdo, de fecha 26 de marzo de 1991, suscrito entre el BANCO CENTRAL S.A., CEPSA y ELF. Dicha cesión de derechos y obligaciones quedaba sujeta al cumplimiento de tres condiciones suspensivas, a saber: 1ª. Aprobación por las Autoridades Comunitarias del conjunto de operaciones societarias previstas en el Protocolo de Acuerdos de 1991 entre CEPSA, ELF y el BANCO CENTRAL. 2ª. Posibilidad, conforme a la legislación española, de incrementar la participación accionarial de ELF en CEPSA en los términos previstos en el citado Protocolo. 3ª. Firma entre CEPSA y ELF de un acuerdo sobre implantación y utilización de la marca conjunta "CEPSA-ELF" en la red de Estaciones de Servicio dependiente de la primera. También se estipulaba, en concreto en el art. 5º del Protocolo que documentaba el citado acuerdo, que CEPSA se obligaba a asumir el conjunto de obligaciones adquiridas por ELF frente al grupo GMH y a reembolsar a ELF las cantidades que ésta hubiera debido pagar al grupo GMH con carácter previo a la transferencia de las acciones de ERTOIL realizadas por GMH en favor de CEPSA, aludiéndose en el propio contrato (art. 5º) a "las cantidades que CEPSA deberá pagar a GMH o reembolsar a ELF según el caso".

Las tres anteriores condiciones suspensivas referidas se tuvieron por cumplidas por las partes interesadas y el día 26 de septiembre de 1991 se produjo la adquisición por CEPSA a ELF de las 1.030.000 acciones de ERTOIL por un precio de 41.400 millones de pesetas.

El día 9 de octubre de 1991, CEPSA presenta declaración Modelo 210 ante la Delegación de Hacienda de Madrid, en la que se recoge el pago a realizar por CEPSA a ELF, por importe de 3.038.441.881 ptas. (163.377.020 Francos Franceses), en concepto de "reembolsos de pagos por cuenta nuestra"; esta cantidad a pagar por CEPSA corresponde a intereses y comisiones reembolsados por ELF a GMH; dicho pago se declara como no sujeto a tributar en España. Una parte del pago anteriormente indicado, concretamente 1.519.803.672 ptas. (81.719.980 Francos Franceses) corresponde a la cantidad debida por CEPSA a GMH durante el período de tiempo comprendido entre el 30 de abril de 1991, fecha de subrogación de CEPSA en los derechos y obligaciones derivados del Contrato de Opción de Compra de 9 de enero de 1991, y el 26 de septiembre de 1991, fecha de adquisición de las acciones de ERTOIL S.A.; en consecuencia, esta cantidad abonada por CEPSA y percibida por GMH está sujeta, según la Inspección, a tributación en España de conformidad con los arts. 4.1.b) y 7.d) de la Ley 61/1978.

Con fecha 5 de diciembre de 1991, la Unidad de Fiscalidad Internacional del Area de Servicios Especiales y Auditorías instruyó a la "COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS S.A." (CEPSA) acta modelo A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo y período indicados. El acta se incoó a CEPSA en su condición de pagador y responsable solidario, lo cual no altera la condición de GMH como sujeto pasivo del Impuesto. De acuerdo con el Protocolo al Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta, suscrito entre España y Luxemburgo, éste no se aplica a las sociedades "holding" definidas en la legislación especial luxemburguesa; por tanto, el tipo impositivo aplicable será del 25%, según dispone el art. 62 de la Ley 31/1990. Una vez efectuada la propuesta de liquidación resultó una Deuda Tributaria de 379.950.918 ptas.

La sentencia de instancia se basa, para desestimar el recurso, en los siguientes argumentos:

1. ) Previamente al examen del fondo del asunto, la sentencia recurrida comenzó por rechazar la alegación relativa a la caducidad de las actuaciones inspectoras por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna.

2. ) Entrando en el examen de la cuestión de fondo suscitada en el recurso, la cuestión nuclear quedó centrada en determinar si la cantidad de 1.519.803.672 ptas., satisfecha por CEPSA a la entidad francesa ELF desde el día 30 de abril de 1991 hasta el 26 de Septiembre de 1991, ha de entenderse en realidad pagada a la entidad luxemburguesa GMH -- como sostiene la Administración -- o, por el contrario, no cabe entenderlo así, como por CEPSA se pretende.

   La trascendencia de tal divergencia radica en que en el primer caso se trataría de un pago hecho a una sociedad "holding" luxemburguesa gravable en España con arreglo a los arts. 4.1 b) y 7 b) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del I.S., que no podría ampararse en el Convenio suscrito entre España y Luxemburgo de fecha 3 junio de 1986, dado que la sociedad GMH al ser una sociedad holding no quedaría amparada por el citado convenio. En este caso la liquidación tributaria resultaría conforme a Derecho.

   Si en cambio, como por CEPSA se aduce, no cabe entender que el pago de tal importe fue hecho en realidad a GMH, habría de estarse a la realidad del pago realizado a ELF y, en consecuencia, devendría aplicable, al ser esta última una sociedad de nacionalidad francesa, el Convenio de doble imposición entre España y Francia que excluiría su tributación en España.

3. ) La cuestión previa a resolver era el alcance que debía darse al cumplimiento de las condiciones suspensivas a que quedó sujeta la cesión de derechos y obligaciones de ELF a CEPSA.

   Siendo indiscutido que la cesión de los derechos de ELF a CEPSA tuvo lugar, con sometimiento a condición suspensiva, el día 25 de abril de 1991 y, asimismo que las condiciones suspensivas se cumplieron todas con anterioridad al día 26 de septiembre de 1991 y también, finalmente, que el pago del importe de 1.519.803.672 ptas. fue realizado por CEPSA en favor de ELF como reembolso de los gastos soportados por esta última entre ambas fechas en relación con la opción de compra de ERTOIL, debe fijarse cúal sea el alcance del art. 1120 del Código Civil y su concreta aplicación a tales indiscutidos hechos.

   Dicho precepto dispone que "Los efectos de la obligación condicional de dar, una vez cumplida la condición, se retrotraen al día de la constitución de aquélla". La obligación de pago de una cantidad de dinero es, sin duda, una obligación de dar; de ahí que, cumplidas las condiciones estipuladas, los efectos de la obligación condicional debieron retrotraerse al día de la constitución de la obligación, esto es, al día 25 de abril de 1991, fecha en la que se acordó que ELF cediera a CEPSA el conjunto de derechos y obligaciones derivados del ejercicio del derecho de opción de compra que aquélla tenía sobre las acciones de ERTOIL. Y entre tales obligaciones se encontraba la de reintegrar a GMH de los gastos financieros que había venido soportando como titular de las acciones de ERTOIL.

   En definitiva, al reintegrar CEPSA a ELF el importe referido que ésta había satisfecho a GMH como gastos financieros de la operación en cuestión, estaba en realidad reintegrando a GMH los gastos financieros que esta última había soportado en dicho período de tiempo.

   Se esgrime por CEPSA que el art. 1120 del Código Civil debe ceder ante la voluntad de las partes, dando a entender que dicha voluntad suponía que el reintegro de los gastos financieros soportados por GMH en el período en cuestión debía hacerlo ELF que era la única obligada frente a GMH al cumplimiento de lo pactado en el contrato de opción.

   CEPSA pretende que, en definitiva, una vez cumplida tal condición los efectos de lo previamente pactado se producen desde el momento del cumplimiento de la condición misma, sin retrotraerse al momento del pacto, lo que según el Tribunal de instancia, contraviene el art. 1120 del Código Civil y, desde luego, se aviene mal con el propio significado de la condición suspensiva.

   Se olvida así, además, la significación de la cesión del contrato de opción de compra en el que, con el consentimiento expreso de la vendedora GMH manifestado el 23 de abril de 1991, ELF cedía a CEPSA el siguiente día 25 de abril de 1991 la condición de titular de la opción de compra. Por lo tanto, la cesión de contrato ha de conllevar la transferencia al subrogado de la totalidad de los derechos integrantes de la posición de titular de esa opción de compra, con arreglo al art. 1212 del Código Civil, y esto no sucedería si determinadas obligaciones inherentes a la titularidad de la opción de compra se mantuvieran en la órbita jurídica del cedente en lugar de pasar a ser obligaciones del cesionario como exige la propia cesión del contrato.

   Finalmente, porque tal modo de razonar tampoco se aviene con la voluntad de las partes manifestada en actos posteriores a la celebración del contrato de cesión de la opción de compra; y, así, al referirse CEPSA en la declaración modelo 210, correspondiente a diversos pagos, por un importe global de 3.038.441.881 ptas., a efectuar en favor de ELF, sostiene que ello es en concepto de "reembolso de pagos por cuenta nuestra". Si CEPSA reconoce que reembolsó a ELF pagos realizados a GMH "por su cuenta" es porque está reconociendo que es ella la que era la verdadera deudora de GMH, siendo así que dicho reembolso sólo adquiere su sentido cuando existe tal obligación de reembolsar que, cumplida la condición suspensiva, sólo puede referirse a pagos posteriores al contrato de cesión que han sido realizados por el cedente y que como consecuencia del cumplimiento de la condición suspensiva con posterioridad a dichos pagos deben ser por cuenta del cesionario.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se funda en los siguientes motivos de casación:

1. Infracción del art. 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de la Disposición Adicional Quinta de la propia Ley y del art. 61 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo. La recurrente sostiene que la actuación de la Inspección de los Tributos se produjo cuando ya había caducado el expediente administrativo abierto a CEPSA.

2. Haber incurrido la sentencia impugnada en infracción del art. 1.220 del Código Civil y de la jurisprudencia interpretativa de dicho precepto.

3. Haber incurrido la sentencia recurrida en infracción de los arts. 4º.1.b) y 7.b) dela Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Se denuncia por la recurrente, en primer lugar, la infracción de las normas que regulan la caducidad de los procedimientos tributarios (art. 31.4 del R.G.I.T.).

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada --que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, a la cual han seguido otras muchas que no es necesario mencionar--, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir, sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras" a efectos del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo L.R.J.A.P y P.A.C.), estableció, a diferencia de la Ley de 17 de Julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el art. 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4. Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que se debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta. "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispone en su Anexo 3. "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": 1. Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

No debe extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos, porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun", o sea, el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria, que hemos reproducido.

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29. "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.

No obstante, hay que tener en cuenta lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento, sobre cuya interpretación no se pronuncia la Sala "ratione temporis".

1. Dice la recurrente que la sentencia recurrida efectúa una interpretación errónea del art. 1120 del Código Civil y sostiene que la sentencia considera que, al retrotraerse al 30 de abril de 1991, fecha en que ELF cedió a CEPSA los derechos y obligaciones derivados del ejercicio de su opción de compra sobre ERTOIL S.A., la eficacia de tal cesión, todos los pagos que ELF efectuó, por cuenta de GMH, al Banco PARIBAS, entre la indicada fecha y el 26 de septiembre de 1991, deben entenderse efectuados directamente entre CEPSA y GMH.

La entidad recurrente mantiene que al cumplirse las condiciones suspensivas previstas en el acuerdo de cesión de derechos y obligaciones a favor de CEPSA, no era posible desconocer ni, menos aún, dejar sin efecto los distintos pagos efectuados por ELF al Banco PARIBAS, por cuenta de GMH, durante el periodo de pendencia, esto es, en el lapso de tiempo que media entre el 30 de abril y el 26 de septiembre de 1991. Dichos pagos eran perfectos e irrevocables y, por lo mismo, la eficacia retroactiva de la condición suspensiva tan sólo permitía reembolsar a ELF las cantidades que ésta había, entre tanto, satisfecho al Banco PARIBAS por cuenta de GMH.

Es, pues, infundado presumir que unos pagos efectuados por CEPSA a ELF, en concepto de reembolso de gastos, puedan transformarse, por el cumplimiento de unas condiciones suspensivas acordadas entre ambas, en pagos efectuados directamente por CEPSA a GMH. El único pago que medió entre CEPSA y GMH fue el correspondiente al precio de las acciones de ERTOIL que ascendió a 41.400 millones de pesetas.

ELF nunca cedió a CEPSA su opción de compra sobre las acciones de ERTOIL S.A., sino los derechos y obligaciones que surgieron del ejercicio, por parte de ELF y frente a GMH, de la citada opción de compra. ELF nunca llegó a desaparecer en su condición de intermediario entre GMH y CEPSA.

Era, pues, lógico que, al cumplirse las condiciones suspensivas pactadas, debieran subsistir todos los actos realizados por ELF frente a GMH durante el periodo de pendencia y, en concreto, los pagos efectuados por ELF al Banco PARIBAS para abonar los gatos financieros e intereses generados por la financiación concedida a GMH para adquirir las acciones de ERTOIL S.A.

Así pues, no hubo pagos entre CEPSA y GMH distintos de los 41.400 millones de pesetas a que ascendió el precio de las acciones de ERTOIL.

Los pagos se efectuaron por CEPSA a favor de ELF y, se efectuaron en concepto de reembolso de los gastos financieros asumidos y pagados en primera instancia por ELF.

2. La entidad recurrente no puede desconocer que, con arreglo a reiterada jurisprudencia, los efectos de la obligación condicional se retrotraen al día de su constitución, pues desde la perfección son queridos y el cumplimiento de la condición confirma el derecho que existía en estado latente o expectante desde la celebración del contrato, todo lo cual implica que la consolidación de los efectos se produce en quien se ha subrogado en la persona del cedente al momento de la perfección del contrato sometido a condición suspensiva.

Cumplida la condición suspensiva, el contrato a ella sometido no solamente adquiere su plenitud, sino que, además, esos plenos efectos se retrotraen al momento de la celebración del contrato.

No cabe, pues, atribuir a la sentencia recurrida violación del art. 1120 del Código civil cuando considera que al retrotraerse, por efecto del cumplimiento de las condiciones suspensivas a que se sometió la cesión, al 30 de abril de 1991, fecha en la que ELF cedió a CEPSA los derechos y obligaciones derivados del ejercicio de su opción de compra sobre ERTOIL S.A. la eficacia de tal cesión, todos los pagos que ELF efectuó por cuenta de GMH entre la indicada fecha y el 26 de septiembre de 1991 deben entenderse efectuados por CEPSA, que asumió el conjunto de obligaciones adquiridas por ELF frente al grupo GMH y la asunción por CEPSA de las obligaciones de ELF se hizo concurriendo la anuencia expresa del acreedor GMH, que en el contrato firmado el 25 de abril de 1991 entre ELF, GMH y CEPSA, expresó categóricamente su consentimiento al cambio de la persona de su deudor a virtud de la asunción de deuda concertada entre ELF y CEPSA. A virtud de la cesión que ELF hizo en favor de CEPSA, el cedente desaparece de la relación jurídica transmitida mientras el cedido ocupa su puesto mediante la asunción de las obligaciones de aquél, quedando la obligación inalterable en su total contenido y características.

Como bien decía la sentencia recurrida, en el caso de autos operan con plena virtualidad dos institutos jurídicos: de una parte, la cesión del contrato de opción de compra, en cuya virtud CEPSA se subrogaba en la totalidad de las obligaciones de ELF para con GMH; de otra, las condiciones suspensivas estipuladas, que, al cumplirse, determinaron la retroacción de los efectos de la cesión de opción de compra al día de la constitución de aquélla (25 de abril de 1991).

Dice la recurrente que aunque aceptara -- a efectos meramente dialécticos -- que las 1.519.803.672 ptas. pagadas por CEPSA a ELF en calidad de reembolso de gastos financieros, suponen, en realidad, un pago a GMH, quedaría sin explicar el por qué del sometimiento de dicha suma a tributación en España por el I.S. En efecto, aún admitido que GMH es una Empresa Holding y, como tal, no susceptible de ampararse en el convenio de doble imposición entre Luxemburgo y España, no se sigue de ello inexorablemente que el pago antes citado deba quedar sujeto a tributación por el I.S.

Se impone, pues, aquí determinar si el pago por CEPSA a GMH de 1.519.803.672 ptas., como reembolso de los gastos financieros que había venido soportando como titular de las acciones de ERTOIL, y en cuanto pago hecho a una sociedad holding luxemburguesa, es gravable en España con arreglo a los arts. 4.1.b) y 6.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del I.S.

El art. 4º, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del I.S., dispone lo que sigue: "1. Son sujetos pasivos del Impuesto (...) b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo".

Es evidente que este precepto establece dos puntos de conexión distintos para la aplicación de nuestro I.S. a los no residentes en España, que son el criterio territorial de obtención de los rendimientos en España y el cuasi-personal consistente en el simple pago por una sociedad o persona residente en España.

En cambio, el art. 6º de la misma Ley al regular la "atribución de rentas", es decir, la delimitación de la imputación de éstas a su correspondiente sujeto pasivo, dispone en el apartado 2 que "los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, a que se refiere el art. 7º de esta Ley".

No se trataría, en principio, de una auténtica antinomia, por la sencilla razón de que el punto de conexión de obtención en España de las rentas no es antagónico al de pago por una sociedad o persona residente en España, toda vez que en algunas ocasiones la obtención se determina por la residencia del pagador; sin embargo, el adverbio únicamente sí plantea la antinomia de modo absoluto, pues contradice frontalmente al art. 4º.1.b).

Es claro que la antinomia entre el art. 4º.1.b) y el art. 6º.2, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, era flagrante; tan es así que en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que reguló el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, unos meses antes de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, su art. 4º, apartado 1, letra b), tenía igual redacción que en aquélla. y, en cambio, el art. 7º, apartado 2, de la Ley 44/1978 (que se correspondía con el art. 6º.2 de la Ley 61/1978) utilizaba con toda congruencia ambos puntos de conexión, al disponer: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente serán sometidos al impuesto por el importe de los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo".

La supresión de la segunda alternativa del apartado 2, del artículo 6º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, fue realmente un enigma; incluso, no habría que descartar una simple omisión mecanográfica. En efecto, en el Anteproyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1978, según el Expediente de elaboración de la Ley 61/1978 (Dirección General de Tributos-Ministerio de Hacienda), el apartado 2 del art. 6º tenía la siguiente redacción (igual a la del art. 7º de la Ley 44/1978, del I.R.P.F.): "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad, pública o privada, residente en dicho territorio".

En el Proyecto de Ley de 21 de abril de 1978, elevado por el Ministro de Hacienda al Consejo de Ministros, desapareció el segundo punto de conexión, o sea, el del pago, y la redacción del precepto quedó como sigue: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español a que se refiere el art. 7º de esta Ley". La extensa Exposición de Motivos que acompañó a este Proyecto de Ley no da ninguna explicación sobre la modificación introducida.

En el Proyecto de Ley de 20 de julio de 1978, elevado por el Gobierno a las Cortes, publicado en el B.O.C. nº 131, de fecha 20 de Julio de 19789, se mantiene el texto últimamente reproducido.

No hubo ninguna enmienda. El Informe de la Ponencia de la Comisión de Hacienda reprodujo el precepto, salvo que sustituyó "ganancias de capital" por "incrementos de patrimonio", que eran los vocablos utilizados en el I.R.P.F.

El Dictamen de la Comisión de Hacienda y el Congreso y el Senado reprodujeron al pie de la letra el texto del Informe de la Ponencia.

Por fin, tal antinomia fue eliminada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al subsumir el pago por una entidad residente en España dentro de las circunstancias que determinan la obtención de los rendimientos en territorio español, y redactar de nuevo la letra b) del apartado1, del art. 4º de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente texto: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por:

Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español.

Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio.

Establecimientos permanentes situados en el mismo".

A partir de la vigencia de la Ley 18/1991, y concretamente del nuevo texto del art. 4º, apartado 2, letra b) de la Ley 61/1978, es evidente que, a efectos de la aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades en su modalidad de obligación real, no hay formalmente más punto de conexión o criterio que el de obtención de las rentas o producción de los incrementos de patrimonio en territorio español. Esta línea de pensamiento ha sido seguida y perfeccionada en la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En conclusión, la interpretación correcta, por mesurada y razonable del art. 4.1.b), en relación con el art. 6.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del I.S. aplicable al caso de autos nos lleva a afirmar que la cantidad de 1.519.803.672 ptas. satisfechas por la entidad española CEPSA a la sociedad holding luxemburguesa GMH para reintegrarle los gastos financieros que ésta última había venido soportando en el período de tiempo comprendido entre el día 25 de abril y el 26 de septiembre de 1991 como titular de las acciones de ERTOIL estaba sujeta a tributación en España por el concepto de I.S.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponer las costas del proceso a la parte recurrente de acuerdo con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien, en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, fijamos el importe máximo de las costas, en cuanto a la cantidad a que ascienda la minuta del Letrado del Estado, en 1.350 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.