STS, 4 de Marzo de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 15 de Octubre de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 02/208.058/1990, interpuesto por el Procurador Sr. D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de LUIS ZAMORANO TAIS Y COMPAÑÍA, S.A., contra la Resolución del TEAC con fecha de 3 de Julio de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es ajustada a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial consideración sobre las costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Luis Zamorano Tais, S.A.", preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, en que tras unos antecedentes y fundamentos de derecho, en que concretó el problema a debatir en la interpretación que debía darse al art. 12.4º del Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances de 2 de Julio de 1964, en el sentido de si podía cargarse a resultados de la entidad la reducción del valor de los títulos que esta tenía en otra sociedad por ella participada ("Aguas de Vilaflor, S.A.") --postura de la recurrente-- o había de hacerlo, obligatoriamente, a la Cuenta de Actualización o Regularización tratándose, como se trataba, de elementos regularizados --postura de la Administración--, pero sin cita del ordinal del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable ni especificación del precepto considerado infringido por la sentencia. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia impugnada y su sustitución por otra anulatoria del incremento de base en su día determinado por la Inspección. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso por falta de cita del motivo de casación y, subsidiariamente, por las razones contenidas en la sentencia de instancia. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de dicha sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 20 de Febrero próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Como cuestión previa al estudio del problema de fondo planteado en este recurso, corresponde a la Sala entrar, una vez más, en el tema relativo a la carencia, en el escrito de interposición, de los requisitos legalmente exigidos para su admisibilidad, carencia en este caso, además, denunciada por la representación procesal del Estado en su oposición.

En efecto. Ocurre, conforme se ha anticipado ya en los antecedentes, que el referido escrito de interposición adolece de los defectos de no contener la expresión razonada del o de los motivos tasados en que pretende incardinarse de los comprendidos en el art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1 de la vigente-- ni tampoco concretar o citar las normas o jurisprudencia que considere infringidas por la sentencia impugnada. En el escrito de preparación se dice solamente, en cuanto ahora importa, que "el recurso se funda en el motivo previsto en el art. 95.1.4º", sin que tampoco en él se indique qué precepto o preceptos entiende la recurrente resultaron infringidos por la referida sentencia, ni se incluya razonamiento alguno acerca de la forma y medida en que esta pudo vulnerarlos. Por último, el escrito de interposición, que se centra exclusivamente en pretender demostrar que el art. 12.4º del Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances de 2 de Julio de 1964 permite cargar a la Cuenta de Resultados de una sociedad las pérdidas experimentadas por la depreciación de valores de otra sociedad por ella participada, que, a su vez, fueron objeto de regularización, pese a no estar consumido, en su totalidad, el saldo de la Cuenta de Regularización o Actualización, termina remitiéndose a lo alegado en el escrito de demanda presentado en la instancia jurisdiccional, del que el de interposición de este recurso de casación considera expresamente "complementario", acerca de los puntos básicos que, a su juicio --el de la recurrente, se entiende-- avalan la interpretación por ella defendida.

Ante ello, la Sala debe recordar, como tiene reiteradamente declarado --vgr. auto de 6 de Noviembre de 1996 (recurso de casación 1122/94), reiterado en los de 20 de Febrero y 13 de Octubre de 1998, además de en los de 6 y 27 de Febrero, 1º de Abril y 14 de Mayo del propio año 1998, entre otros muchos, y sentencias, también entre muchas más, de 22 de Enero y 15 de Diciembre de 1999 (recursos 6454/93 y 6432/93), 24 de Abril, 9 de Octubre, 6 y 18 de Noviembre de 2000 (recursos de casación, respectivamente, 6019/95, 8369/94, 2447/95 y 6301/94) y de 20 de Julio de 2001 (recurso 4985/96)-- que es consustancial a la naturaleza del recurso de casación la exigencia de la expresión del motivo o motivos en que se fundamente, así como la cita de las concretas infracciones legales que se estimen producidas y el examen razonado del concepto y medida en que la sentencia impugnada haya podido infringirlos, sin que dicha exigencia pueda interpretarse como prurito de exacerbado formalismo, habida cuenta que el recurso de casación es un recurso extraordinario o especial --según terminologías--, que solo procede contra determinadas resoluciones jurisdiccionales y por una motivación estricta y tasada y que encuentra su función y su finalidad en depurar la aplicación del Derecho hecha por los Tribunales de instancia, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que pudiera haber incurrido la sentencia o resolución impugnada, asegurando, así, la defensa de la norma y de su correcta interpretación --función nomofiláctica que tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió-- y unificando los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento mediante la fijación o elaboración de doctrina legal o jurisprudencia --art. 1º.6 del Código Civil--, de tal suerte que solo de una manera indirecta o refleja viene a resolver el problema suscitado en la instancia, en cuanto es prevalente la fijación del sentido de la norma y solo después cobra relieve su aplicación al caso concreto controvertido en el proceso, es decir, la satisfacción del derecho del litigante.

Del propio modo, es preciso, también, hacer referencia a que, como declaró esta Sala en la Sentencia de 30 de Junio de 2001 (recurso de casación 4171/96) "la falta de mención del motivo que se invoca impide entrar en el conocimiento de las tesis de la parte recurrente y supone una vulneración manifiesta del art. 95 de la citada Ley (se refiere a la Ley Jurisdiccional, aquí aplicable, de 1956), en cuya declaración inicial se contiene esta exigencia, tajantemente reiterada en el art. 99, que establece la de que, en el escrito de interposición, «se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringida».

Y es que, como sigue argumentando esta sentencia, aunque la jurisprudencia ha atenuado el rigor formal de esta disposición --y basta también citar al respecto la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2000, de 11 de Diciembre--, es preciso que "de algún modo, bien en el escrito de preparación, bien en el de interposición, pueda, con toda certeza, indagarse el motivo utilizado, tanto por la mención expresa del número correspondiente, como por la utilización de los mismos o parecidos términos a los que emplea el legislador en el art. 95 para regular los motivos, aunque no se detalle el número preciso", porque "la permisividad tiene su límite exacto en la barrera que supone la imposibilidad de establecer el motivo utilizado" y porque "conforme tantas veces se ha dicho, no puede el Tribunal sustituir con su libre interpretación la voluntad del recurrente, afirmando la existencia de un motivo para el que no existe el menor atisbo".

Aplicados los anteriores criterios al caso de autos, resulta claro que, si bien en el escrito de preparación se alude, sin razonamiento alguno y como antes se dijo, a que "el recurso se funda en el motivo previsto en el art. 95.1.4º, en el escrito de interposición se omite toda referencia a este precepto. Y no solo eso, sino que tampoco en este último escrito --en el de interposición-- se alude concretamente a que la sentencia de instancia haya "infringido las normas del Ordenamiento Jurídico... que [eran] aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate". Simplemente, toda la argumentación se concreta en llevar a la convicción de la Sala que solo la pérdida producida por la enajenación de los valores regularizados pertenecientes a la sociedad participada por la recurrente debería llevarse a la Cuenta de Actualización o Regularización, porque, entonces sí, había una relación directa entre el valor final regularizado y la pérdida cuantificada, pero no cuando se está ante depreciación de esos valores por pérdidas experimentadas por la sociedad participada, dado que, en su criterio, no existe entonces relación entre el valor regularizado y la pérdida que se contabiliza, pudiéndose por eso, y desde su punto de vista, reflejarse la pérdida, como hizo la mercantil recurrente, en la Cuenta de sus Resultados. Pero no se dice que el criterio mantenido por la sentencia, y antes por la Administración y las resoluciones recaídas en la via contencioso-administrativa que la confirmaron, fuera erróneo o vulnerara el art. 12.4º del Texto Refundido, antes mencionado, de la Ley de Regularización de Balances, cuando determina que "tampoco podrá destinarse el saldo de la cuenta (se refiere a la de regularización) a cubrir pérdidas o quebranto alguno que no sea de los que afecten a los propios elementos del activo regularizado, que hayan producido anotación en ella, y por la cuantía estricta a que alcance tal pérdida o quebranto". Y que "en este caso, la aplicación será obligatoria". Lejos de ello, el tan repetido escrito de interposición, para rebatir la argumentación de la sentencia, que, como enseguida se dirá, fue confirmada expresamente por Sentencia de esta Sala de 9 de Diciembre de 1997 (recurso 708/92) en recurso de apelación interpuesto, precisamente, por la entidad "Luis Zamorano Tais y Compañía, S.A.", se remite a cuanto argumentó en su escrito de demanda acerca de los extremos, tan sustanciales para la defensa de su tesis, como el de la interpretación de ese precepto --del art. 12.4º acabado de citar--; el de la naturaleza de las pérdidas contabilizadas por ella; el de la sistemática de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en orden a la distinción entre resultados de explotación o incrementos y disminuciones patrimoniales; el de la relación que pueda existir entre la pérdida contabilizada en la cuenta de valores y la regularización llevada a cabo en dichos bienes con anterioridad, así como la significación contable de la misma; el del trato discriminatorio que, a su juicio, se daría respecto de las demás sociedades que no hubiesen regularizado y el de la no relación de la regularización de los valores con las pérdidas que luego se contabilizan. A propósito de esta remisión, la Sala tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial que, por lo conocido, o debido conocer, no es preciso ya pormenorizar, como por otra parte resulta obvio, que el recurso de casación se da contra la sentencia, cuyos razonamientos es preciso rebatir, no contra las resoluciones económico-administrativas y los actos liquidatorios o de concreción de bases que son los únicos que podían combatirse en la demanda. Por consiguiente, no pueden admitirse remisiones a alegaciones producidas en la instancia para la finalidad de impugnar y contradecir los criterios de la sentencia ni tampoco la Sala puede "reconstruir" el escrito de interposición, supliendo la exposición razonada de los motivos y del modo y medida en que la sentencia ha podido vulnerar preceptos del Ordenamiento o interpretaciones jurisprudenciales, que solo a la parte interesada atañen.

En realidad, la entidad aquí recurrente ha planteado el recurso de casación en los mismos términos en que lo hizo con el de apelación que resolvió desestimatoriamente la sentencia, antes citada, de esta Sala, de 9 de Diciembre de 1997.

Aun cuando, por cuanto se lleva expuesto, procede la desestimación del recurso, la Sala debe hacer hincapié en la imposibilidad, también, de compartir la tesis de fondo del recurso, como ya hizo la Sentencia de apelación de 9 de Diciembre de 1997 resolviendo idéntico problema planteado entre las mismas partes hoy contendientes.

En efecto. La necesidad de imputar a la Cuenta de Actualización o Regularización de Balances de la Sociedad las pérdidas en el valor de las acciones de otra sociedad por ella participada que hubieran sido, a su vez, objeto de regularización, y, correlativamente, la imposibilidad de cargarlas a la Cuenta de Resultados de aquella, deriva:

En primer lugar, del propio marco normativo en que se mueve la actualización de balances de que aquí se trata. El art. 32.1 de la precitada Ley 9/1983, a cuyo amparo se efectuó la actualización del valor de las acciones a que se hizo referencia anteriormente, dispone, en su párrafo 4º, que "las operaciones de actualización... se someterán a las normas que les sean aplicables de las contenidas en el capítulo primero de la Ley de Regularización de Balances, Texto Refundido de 2 de Julio de 1964..." con las modificaciones que seguidamente expresa y que no hacen ahora al caso. Por su parte, el art. 12.4 de este Texto Refundido --que pertenece al grupo de preceptos a que se remite la Ley mencionada de 1983-- prohibe expresamente que se destine "el saldo de la cuenta (se refiere a la Cuenta de Actualización) a cubrir pérdida o quebranto alguno que no sea de los que afecten a los propios elementos del activo regularizado que hayan producido anotación en ella y por la cuantía estricta a que alcance tal pérdida o quebranto", y termina diciendo, para eliminar toda duda interpretativa acerca del particular, que " en este caso (es decir, en el de pérdidas o quebrantos afectantes a elementos del activo regularizado) la aplicación será obligatoria". Además, el art. 17.2 del Real Decreto 621/1981, de 27 de Marzo, cuya aplicación deriva, conforme después se razonará con mayor amplitud, de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 382/1984, de 22 de Febrero, dictado en desarrollo del antecitado art. 32 de la Ley de Presupuestos de 1983, preceptúa que "las pérdidas que se produzcan por enajenación o por cualquier otra causa en los elementos del activo actualizado, deberán imputarse necesariamente a la Cuenta, mientras ésta exista (se refiere a la mencionada Cuenta de Actualización), y hasta absorber la cuantía con que dicho elemento colaboró en la formación de la misma". En consecuencia, pues, hay rotundos mandatos legislativos que impiden que cualquier quebranto o pérdida que pudieran haber sufrido los valores actualizados y cualesquiera hubieran sido las causas y la naturaleza de dichos quebrantos, dejen de ser cargados a la tan repetida Cuenta de Actualización.

En segundo término, de que la regularización acabada de señalar responde a criterios de lógica jurídica de inexcusable observancia. Así resulta del carácter de excepción a la tributación de plusvalías por Impuesto de Sociedades que toda actualización de valores en elementos de activo fijo de las mismas supone y que explica la constante preocupación del legislador, cuando se autoriza una de estas regularizaciones, por establecer legalmente pautas de valoración, coeficientes máximos de actualización, previsiones de comprobación administrativa y de rectificación de las sobrevaloraciones que hubieran podido producirse. Es cierto que las actualizaciones o regularizaciones de la naturaleza de la aquí examinada son operaciones que permiten a las sociedades reflejar en su contabilidad los verdaderos valores de los elementos de su activo fijo y, cierto también, que, en tal sentido, los valores reales aflorados no pueden merecer, en puridad de principios, la calificación de beneficios empresariales excluidos de gravamen por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, porque se trata de ajustes dirigidos a evitar que este Impuesto gravite sobre beneficios no reales. Pero no es menos cierto que constituye una conclusión lógica estimar que si, en el proceso de actualización, se ha asignado un mayor valor a un elemento del activo, cualquiera que sea la naturaleza del bien revalorizado, y ese mayor valor ha quedado reflejado en la correspondiente Cuenta de Actualización, las pérdidas que se produzcan con posterioridad en el valor del mismo bien sean cargadas a la referida cuenta con prioridad al reflejo que pudieran tener en los resultados del ejercicio de la propia sociedad o de cualquier otra que tuviera en su activo alguna participación en ese bien. En definitiva, si la apreciación de algún elemento patrimonial, por haberse aflorado en la contabilidad de la empresa su verdadero valor, no tributó por sociedades, su depreciación tampoco debe funcionar como gasto deducible, al menos hasta la medida alcanzada por la revalorización. Con otras palabras: la pérdida de valor en un bien, sin que quepa hacer distingos sobre su naturaleza porque se trata de un principio lógico, debe minorar la apreciación si esta se ha producido. Solo en caso contrario la depreciación repercutiría exclusivamente sobre los resultados de la sociedad.

Y, en tercer lugar, de que la conclusión anterior no puede quedar desvirtuada porque las disposiciones antes transcritas, que hacen obligatoria la imputación a la Cuenta de Actualización de las pérdidas sufridas por el elemento revalorizado, no contemplaran el supuesto de actualización de valores mobiliarios, ni tampoco porque se afirme que las pérdidas sufridas en valores mobiliarios de una sociedad, al ser pérdidas de actividad a recoger en su Cuenta de Valores, deben llevarse directamente a sus resultados para calcular correctamente la base imponible. Lo primero, porque la aplicación de esa normativa, que obliga, a imputar prioritariamente a la Cuenta de Actualización las depreciaciones sufridas por el elemento revalorizado, -es decir, fundamentalmente, el art. 17.2 del Real Decreto 621/1981 y el art. 12.4 del Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances de 1964-, deriva de unas normas -la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 382/1984, dictado en desarrollo del art. 32 de la Ley 9/1983, y esta misma Ley en su art. 32.1- que permiten, expresamente, la revalorización de valores mobiliarios. Por consiguiente, al remitir esta legislación a preceptos que contienen una formulación general -la obligada imputación, antes referida- y que no supeditan su aplicación a la naturaleza que ostente el elemento del activo objeto de actualización, es obvio que tales preceptos quedaron plenamente incorporados al contexto normativo que contemplaban tanto la Ley de 1983 como el Decreto de 1984, que sí permitían la actualización de referencia. Por otra parte, el hecho de que la tan repetida Disposición Transitoria Tercera del Real decreto de 1984, después de establecer en su párrafo 1º el carácter supletorio, en lo que no se opusiera al mismo, del Real Decreto 621/1981, enumerase pormenorizadamente los preceptos de éste que serían de aplicación y entre ellos no se encontrara su art. 17.2, no puede, en manera alguna, interpretarse como argumento en favor de su inaplicabilidad al caso aquí examinado, habida cuenta que no se trata de un argumento "a contrario", como ocurriría si no existiera mas que ese párrafo 2º, sino que la especificación se hizo tras una norma general que proclamaba la aplicabilidad de sus mandatos -entre ellos, por tanto, el antes examinado del art. 17.2- en lo que no opusiera a su propia regulación. Lo segundo, porque, si bien puede admitirse que las pérdidas sufridas por una sociedad a consecuencia de las, a su vez, pérdidas experimentadas por los valores mobiliarios de otra que forman parte de su activo son de la misma naturaleza, esto es, son pérdidas de la propia actividad- y, por ende, deben ser cargadas a sus resultados para el cálculo de la base imponible en el Impuesto de Sociedades-, precisamente por ello y porque, como la propia recurrente reconoce, las dos sociedades -la participada y la partícipe, es decir, la tenedora de los valores- puede decirse que constituyen, en este punto, una unidad económica, es lógico que se exija el cumplimiento de las disposiciones que, como se ha visto, establecen la obligatoriedad del cargo de esas pérdidas, con carácter prioritario, a la Cuenta de Actualización. De lo contrario, se podría producir el desviado efecto de que, en este supuesto específico de pérdida de valor en acciones previamente revalorizadas que constituyen parte del capital de otra sociedad, en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de ésta última, quedaran reflejadas solamente las minusvalías y no tuviera repercusión alguna la actualización anteriormente producida. Téngase presente, además, que el hecho de que la pérdida posterior experimentada por las acciones de referencia haya sido, o sea, independiente de su previa revalorización, no puede suponer la eliminación o desconocimiento de los efectos que legal y lógicamente están previstos para toda actualización de valores. La circunstancia de que no se dé una inmediación total entre actualización y pérdida -en el aspecto cuantitativo, se entiende, porque difícilmente puede sostenerse, cualquiera que sea la naturaleza del elemento afectado, que su actualización pueda ser la causa de la pérdida-, o al menos que no se dé con la misma nitidez que cuando se está ante un bien distinto de un valor mobiliario, no puede significar que carezca en absoluto de influencia a la hora de cuantificarla. La tendrá siempre, por elemental lógica, en el sentido incluso de poder ser determinante de una mayor pérdida en relación directa con la mayor revalorización. No hay, pues, razón alguna que obligue, conforme pretende la entidad recurrente, a distinguir el tratamiento aplicable a la actualización en función de la naturaleza de los bienes o elementos del activo a que se haya aplicado. Es coherente, en consecuencia, la interpretación que deriva de la propia literalidad de los preceptos que rigen la actualización aquí cuestionada, es decir, la aplicación a su cuenta específica, y mientras en ella exista saldo, de las pérdidas producidas en acciones u otros valores mobiliarios que hayan sido previamente revalorizados y la posibilidad de cargarlas a los resultados sociales del ejercicio una vez hayan consumido el saldo de referencia.

Por las razones que anteceden, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,