STS, 31 de Mayo de 2005
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2005:3474 |
| Número de Recurso | 729/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 31 de Mayo de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Mayo de dos mil cinco.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la entidad Repsol, S.A., representada por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 27 de Diciembre de 1999, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 46/97, en materia del Impuesto de Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de Diciembre de 1999 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Repsol, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de Octubre de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad Repsol, S.A. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló al amparo de la infracción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982. Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, debiendo ser sustituida por otra en la que se reconozca el derecho de Repsol, S.A. a practicar la deducción para evitar la doble imposición como consecuencia de la entrega de dividendos con cargo a reservas en el ejercicio de 1989, y que asciende a la cantidad de 13.245.496.653 pesetas, cantidad que ha de serle devuelta con intereses de demora correspondientes.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de Mayo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal, en nombre y representación de la entidad Repsol, S.A., la sentencia de 27 de Diciembre de 1999, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 46/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 23 de Octubre de 1996 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 6265-92; R.S. 298- 94), por la que, resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad Repsol, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de Mayo de 1992, relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989, se acuerda: "1º.- Desestimar el presente recurso de alzada. 2º.- Revocar la Resolución recurrida y anular la liquidación impugnada. 3º.- Ordenar la práctica de una nueva liquidación conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente Resolución".
La sentencia de instancia desestimó el recurso interpuesto, y no conforme con ella el demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
Son hechos relevantes para la resolución de este litigio, declarados como tales por la sentencia, y no contradichos en casación, los siguientes: La hoy actora presentó el día 30 de Marzo de 1990, declaración-liquidación consolidada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989, resultando a devolver de dicha liquidación la cantidad de 16.987.840.414 pesetas. Iniciado expediente de devolución, por la Oficina Gestora se recabó informe de la oficina Nacional de Inspección, informe que fue evacuado el 13 de Septiembre de 1990 y en el que, entre otros extremos, se hizo constar: 1º) Que examinada la documentación y justificantes aportados, resulta de conformidad el importe de las retenciones e ingresos a cuenta; 2º) "Repsol, S.A.", Sociedad dominante del Grupo Consolidado, se ha deducido 13.245.496.653 pesetas, en concepto de doble imposición intersocietaria al 100%, que, junto con otras deducciones de la Sociedad y de otras del Grupo, por el mismo concepto, importan 14.855.356.665 ptas., cifra que figura en la declaración consolidada; 3º) La deducción efectuada por "Repsol, S.A." procede de dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición de las sociedades pagadoras "Repsol Petróleo, S.A." y "Repsol Butano, S.A.", que han sido contabilizados por la Sociedad dominante como menor coste de la cartera sin pasar por la Cuenta de Resultados; Repsol, S.A. adquirió los títulos de "Repsol Petróleo, S.A." y "Repsol Butano, S.A.", en 1987; 4º) "Repsol, S.A." ha considerado aplicable al presente caso el artículo 73 del Reglamento de 1982, estimando que se trata de rendimientos que corresponden a periodos anteriores a la adquisición de las acciones, que dan derecho a la deducción sin haber sido computados previamente como ingresos en la Base Imponible; 5º) El artículo 24 de la Ley 61/1978 exige que los dividendos percibidos se computen entre los ingresos del sujeto pasivo para que sea aplicable la deducción, es decir, que se produzca realmente una doble imposición, esta exigencia aparece recogida en el artículo 173 del reglamento y debe entenderse implícita en cualquier interpretación que se haga del artículo 73 del propio texto legal; 6º) Cuando el citado artículo 73 hace referencia a "rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a periodos anteriores a la adquisición de los valores...", ha de interpretarse que tales rendimientos son los que han sido transmitidos con los mismos, no incluyendo aquellos rendimientos que se pagan con cargo a reservas generadas con anterioridad al momento de la adquisición, sino como aquellos que se devengaron por el titular de las participaciones o de las acciones antes de la transmisión. Lo dispuesto en el artículo 73 no puede aplicarse cuando el acuerdo de reparto de dividendos ha sido posterior al cambio de titularidad como sucede en el presente caso.
La recurrente articula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de Octubre de 1982.
El texto invocado establece: "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria. 3. Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los valores que se adquieran por su importe efectivo descontado, como letras de cambio, certificados de depósito o títulos similares con intereses pagados por anticipado.".
Aduce la recurrente que los dividendos percibidos con cargo a reservas cumplen los requisitos exigidos en el párrafo primero del texto invocado, siéndoles de aplicación la consecuencia jurídica prevista en el apartado segundo del texto antes transcrito.
El texto legal que se entiende infringido se ubica en el Reglamento del Impuesto de Sociedades en el Capítulo IV correspondiente a la Base Imponible, Sección Segunda que formula "Reglas de Valoración" y dentro de ella en la Subsección Quinta referida a los "Valores Mobiliarios" y bajo el rótulo de "Valores adquiridos con Cupón corrido".
Quiere decirse con todo ello que la situación sistemática del precepto objeto del motivo es muy significativa. Se regula en dicho texto la valoración de un elemento que es susceptible de integrar la "Base Imponible del Impuesto de Sociedades", pero con características identificadoras precisas. Ha de tratarse de un "valor mobiliario" y que además haya sido adquirido con "cupón corrido".
Es en estas coordenadas en las que debe interpretarse el precepto indicado. Unicamente añadir que se entiende por cupón corrido, aunque no exista norma legal que lo defina, la parte del cupón de un título de renta fija o variable que se ha devengado desde la fecha en que se pagó el último cupón, o desde la fecha de emisión (si aún no se ha cobrado ninguno).
A partir de estas premisas es patente que el recurso no puede prosperar. De entrada, porque lo percibido no es un cupón corrido en los términos en que ese concepto debe ser entendido. Basta para ello reflexionar sobre el hecho de que la adquisición de los títulos se produce en 1987 (según se ha descrito) y el reparto del dividendo tiene lugar en 1989 y con cargo a este ejercicio. Es evidente, por razones temporales, que la adquisición de los títulos no se llevó a cabo con "cupón corrido" que es lo que el precepto invocado regula, ni al dividendo repartido le es aplicable el precepto invocado, dado el lapso temporal que media entre la adquisición de los títulos y el dividendo repartido.
En segundo lugar, el término "cupón" va referido a retribuciones ordinarias del titular de títulos de renta fija o variable, lo que no se puede predicar de los dividendos con cargo a reservas por su naturaleza excepcional, y porque no se explica el origen de las reservas repartidas, pues es sabido que no todas las reservas (su reparto) configuran "la doble imposición", pues para que ello suceda es preciso determinar que las reservas efectivamente repartidas son susceptibles de generar doble imposición, lo que aquí no ha sucedido.
En tercer término, la norma contenida en el artículo 73.1 es una norma de naturaleza contable, tendente a determinar el valor de los títulos adquiridos y ajena a la mecánica de la doble imposición. Como acertadamente pone de relieve el Abogado del Estado, la previsión (que no consecuencia jurídica) prevista en el apartado segundo es absolutamente neutral. Lo que en ella se contiene no es un mandato, sino una salvedad, mediante la cual se respetan las "retenciones" e hipotética "doble imposición" de dividendos que se hubiera producido (naturalmente de concurrir los hechos que generan una y otra). Pero es claro que la "retención" y "doble imposición" no se regulan en este texto, sino en los destinados a esos fines.
En último lugar, y complementado lo dicho, la regulación de la deducción por doble imposición de dividendos no es tratada en el precepto invocado (la mención que de la doble imposición se contiene en el apartado segundo del artículo 73 del Reglamento de Sociedades es, como ya hemos dicho, absolutamente neutral, "no afectará" a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda (deducción) por la doble imposición intersocietaria, extremos que se regulan no en este precepto sino en los dedicados a la deducción por doble imposición de dividendos (artículos 173 a 177) del texto legal citado.
En cualquier caso interesa poner de relieve y subrayar que contra lo que la entidad recurrente parece sostener el precepto invocado no tiene una vigencia incondicionada, que le haga aplicable a cualquier reparto de dividendos con cargo total o parcial a ejercicios anteriores. Es indispensable que en el momento en que se produce la "adquisición de los títulos" se haya adoptado un acuerdo social acordando el reparto de dividendos con cargo a ejercicios anteriores, o, alternativamente, que por las características temporales de la adquisición de los títulos se esté en presencia de una adquisición con "cupón corrido".
Lo que, indudablemente, está fuera de la órbita del precepto, que es lo que aquí sucede, es un acuerdo de reparto de dividendos con cargo a ejercicios anteriores a 1989, pero absolutamente desvinculado en el orden temporal de la adquisición de los títulos (1987).
En 1987, fecha de adquisición de los títulos, de otro lado, no se dieron las circunstancias fácticas que permitía hablar de "cupón corrido", pues cuando aquellos se adquirieron no consta que se repartiese dividendo alguno.
Los artículos del Reglamento de Sociedades dedicados a la doble imposición ya citados y el 24 de la Ley al regular la doble imposición exigen para la deducción por "doble imposición de dividendos" que se haya producido un "ingreso" del sujeto pasivo proveniente de dividendos o participaciones en otras sociedades, condición que aquí tampoco ha tenido lugar.
Podría objetarse que el mismo efecto tiene un ingreso que un menor gasto, y esto es lo que el artículo 73 permite. Sin embargo, la afirmación precedente es sólo válida en términos contables. En la realidad lo que sucede es que no se produce la doble imposición por el hecho de no haber ingreso. Hipotéticamente la doble imposición sólo se producirá cuando tenga lugar la enajenación de los títulos y sería, entonces, cuando se produzca la enajenación y el ingreso correspondiente, cuando se podrá hablar de doble imposición.
Por todo lo expuesto procede la desestimación del recurso de casación que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal, en nombre y representación de la entidad Repsol, S.A., contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 27 de Diciembre de 1999, dictada en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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