STS, 17 de Septiembre de 2009

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 664/2002 seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de noviembre de 2003 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO AMERICANO, S.A., ( absorbente de la entidad Banco Central Hispano Americano, S.A.) representada por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de febrero de 2.001, arriba citada, debemos declarar y declaramos su conformidad a Derecho.- Sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén representante del BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A. el día 20 de noviembre de 2003.

SEGUNDO.- El BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A. representado por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, presentó con fecha 2 de diciembre de 2003 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 4 de diciembre de 2003 se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén en representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., parte recurrente, con fecha 16 de enero de 2004 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998 , porinfracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. El primero y el segundo, por interpretación errónea del artículo 18.1 párrafo 1º de la Ley 5/1983 de 29 de junio ; el tercero, por inaplicación de los artículos 104.1 y 2, 105 y 106 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/82 de 15 de octubre ) en relación con los artículos 37.4 del mismo Reglamento y 114.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 ; el cuarto, por inaplicación del artículo 19.4 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 9 de la Constitución Española y el artículo 10 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 ; el quinto, por inaplicación de los artículos 16.1 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de diciembre , artículo 37.1 y 2 del Reglamento del citado tributo R.D. 2631/1982 de 15 de octubre, O.M. de Economía y Haciendo de 8 de Abril de 1997, Disposición Final Séptima del R.D. de 20 de diciembre de 1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y Norma 36ª.4 de la Circular del Banco de España 22/87 de 29 de junio-; y el sexto, por aplicación indebida del art. 79.a) de la Ley General Tributaria , así como, por inaplicación del artículo 77 .d) de la misma, y del artículo 33 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y Jurisprudencia concordante, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia estimando el presente Recurso, casando y anulando la sentencia recurrida; declarando la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades - Ejercicio 1991 de los conceptos desestimados por ella en sus Fundamentos de Derecho Primero a Quinto, ambos inclusive, que se dan por reproducidos y rebatidos en los Motivos correlativos del presente Recurso, y la anulación - conforme al Motivo Sexto de este Escrito- de la sanción confirmada en su Fundamento de Derecho Sexto; haciendo expresa condena al pago del coste de avales prestados y de costas de la instancia y del presente Recurso a la Administración recurrida".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 28 de junio de 2005 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Septiembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por Banco Santander Central Hispano, S.A., la sentencia de 13 de noviembre de 2003, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 664/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido interpuesto contra la resolución de 9 de febrero de 2001, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación de 4 de marzo de 1998 de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de

1.094.264.783 pesetas, anulando la liquidación impugnada y ordenando la sustitución por otra conforme a los términos recogidos en la referida resolución.

La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del TEAC.

No conforme con dicha sentencia desestimatoria, el Banco Santander Central Hispano interpone el Recurso de Casación que decidimos, por los motivos que se analizan en los siguientes Fundamentos Jurídicos, contra los pronunciamientos de la sentencia de instancia sobre las siguientes cuestiones: a) cómputo de la dotación para depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero; b) dotación al fondo de fluctuación de valores; c) deducibilidad de los gastos de personal; d) deducibilidad pordoble imposición de dividendos; e) deducibilidad de los costes de sistemas y programas informáticos; f) Inexistencia de infracción tributaria e improcedencia de sanción alguna.

SEGUNDO .- Los dos primeros motivos casacionales los fundamenta la parte recurrente en el artº 88.1.d) de la LJ ; en ambos casos por infracción del artº 18.1. párrafo 1º de la Ley 5/1983, de 29 de junio ; referidos a las cuestiones de cómputo de la dotación para depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero y dotación al fondo de fluctuación de valores.

En relación con la depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero, la parte demandante contabilizó en la cuenta "quebrantos diversos y eventuales", el importe de 48.000.000 ptas. que correspondía al importe de la pérdida de valor experimentada por la divisa, en la que se recoge el capital teóricamente asignado a las sucursales de la sociedad en el extranjero para el desarrollo de su actividad y al incremento de la base imposible por el concepto de "Dotaciones al fondo de Fluctuaciones de Valores", debida a diferencias de cambio de la divisa en que se materializó la inversión correspondiente a la filial S.I.H.A. de Chile (Inversión en pesos).

La sentencia de instancia consideró que no era de aplicación el artº 18.1 de la Ley 5/1983 , en tanto que esta norma se prevé para supuestos "de operaciones de financiación en el extranjero para la adquisición de bienes materiales", no para el supuesto "de asignación correspondiente al capital teóricamente asignado a las sucursales de la sociedad recurrente en el extranjero", "existe una sola persona jurídica, de donde no es aplicable la deducción prevista en la norma jurídica, que está establecida para los supuestos de existencia de una obligación entre sujetos de derecho distintos por operaciones financieras para financiar la adquisición de inmovilizado material, lo que no acontece entre la central y la sucursal que al gozar de una sola personalidad jurídica, no pueden adoptar la posición de acreedor y deudor de la pretendida obligación que integra el contenido de toda obligación jurídica, y entre ellas, la que es susceptible de desgravación en el supuesto previsto en el artículo precitado".

La parte recurrente señala que la apertura de sucursal bancaria en el extranjero requería, por aplicación de la legislación de cada país, la dotación de un capital que se hacía por la central transfiriendo la reglamentaria cantidad de dinero en divisa local.

Cuando la sucursal, al terminar el ejercicio, integraba en el balance general todos los activos y pasivos, incluyendo el beneficio o pérdida producidos, convertía la divisa local en pesetas según el tipo de cambio a cierre del ejercicio. Si no había diferencia de cambio, el saldo de los activos y pasivos integrados cuadraba con la dotación contabilizada en la casa central. Pero si se producía una diferencia negativa, por variación del valor de la divisa en que estaba materializada la dotación, el Banco debía computarla como pérdida dotando un fondo que cubría la depreciación del cambio de divisas. Y en los ejercicios sometidos a comprobación se registraron efectivamente pérdidas.

Sostiene, pues, que la única norma tributaria aplicable es el artículo 18.1 de la Ley 5/1983 , que contemplaba, por un lado las operaciones financieras concertadas en divisas, y por otro, los saldos en moneda extranjera. Las dotaciones en divisas en sucursales en el extranjero eran un saldo en moneda extranjera y el importe de la dotación registrado en la casa central como una cuenta a cobrar en la sucursal, en divisas convertidas a pesetas, constituía un crédito en moneda extranjera.

El punto esencial de la cuestión planteada gira en torno a cual debe ser la interpretación que se de al artículo 18.1 de la Ley 5/1983 de 29 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , estableciendo: "1. No obstante lo dispuesto en el apartado 5 de los artículos 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en los casos de operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera, con duración superior al año en ambos casos, el sujeto pasivo podrá ajustar la valoración de tales operaciones y saldos en función del tipo de cotización al cierre del ejercicio de la divisa en que se expresen, integrándose la diferencia obtenida dentro de la base imponible, debiéndose mantener este criterio, una vez elegida, de forma continuada hasta la cancelación de la operación. El ajuste de valoración realizado deberá reflejarse, según se trate de personas físicas o Entidades, en la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto o de las cuentas anuales sometidas a la aprobación de los órganos sociales que corresponda de las operaciones financieras o saldos pendientes, pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos...".

La parte recurrente sostiene que la deducción pretendida tiene amparo en el precepto citado que contempla dos hipótesis distintas. Una, operaciones financieras concertadas en divisas, y, de otro lado, los saldos en moneda extranjera.Entendemos que en este punto el recurso ha de ser estimado por diversas consideraciones. En primer término, porque es patente que el texto legal del artículo 18 de la Ley 5/83 regula dos supuestos, en tanto que el original artículo 22.5 de la Ley 61/78 sólo contemplaba uno . Que esto es así se deduce de la redacción literal del precepto que se refiere "a los casos" en plural, para mencionar a continuación operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera; en segundo lugar, por el uso de la conjunción copulativa "y", que patentiza la circunstancia de que regula dos supuestos; finalmente, por la utilización de la expresión "en ambos casos" que pone de relieve que se contemplan dos hipótesis y no una como manifiesta la Administración. Además de modo expreso se habilita al sujeto pasivo para ajustar la valoración de tales operaciones y "saldos" lo que abunda en la idea que venimos sosteniendo.

De otro lado, las resoluciones administrativas no ofrecen explicación alguna a la redacción nueva del precepto, insistiendo en que "solo ampara unos tipos específicos de operaciones" cuando es patente, por lo razonado, que no es así. (La única explicación que contiene la resolución de la Agencia subrayando el último inciso del precepto: "... pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos..." es insuficiente. Pues el texto invocado se refiere a los bienes financiados con las "operaciones financieras", pero no a los saldos que evidentemente no son objeto de valoración). Por último, la cita de la Circular del Banco de España es irrelevante, no sólo por su nulo valor normativo sino porque lo en ella dicho ha de entenderse referido a las operaciones financieras concertadas en divisas, pero no a los saldos en moneda extranjera.

(Naturalmente que todo lo dicho implica que estas operaciones han de sujetarse al régimen jurídico que regula el artículo 18.1 de la Ley 5/83 ).

En cuanto a la dotación al fondo de fluctuaciones de valores, debe estimarse por idénticas razones.

TERCERO .- La entidad recurrente consideró fiscalmente deducible, como gastos de personal, diversos conceptos: "Becas Patronato Antonio Basagoiti", "alquiler de viviendas empleados", "Reyes", "Bolsas de Navidad" y otros gastos sociales. Al desestimar esta pretensión la sentencia de instancia, la impugna al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , al considerar que se ha infringido, por inaplicación, los arts. 37.4, 104.1, 104.2, 105 y 106 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , en relación con el artº 114.1 de la LGT .

Sostiene tanto en su escrito de demanda como en su recurso de casación, la parte recurrente, que se trataba de conceptos retributivos, cuya realidad no es cuestionada por la Administración, ya que la única razón de su exclusión es que no existía un detalle individualizado de lo percibido por cada empleado, sin que ello sea una exigencia de la norma para su toma en consideración.

El referido argumento no puede ser compartido porque la resolución del TEAC parte de una correcta doctrina sobre la deducibilidad fiscal de los gastos de personal que exige la acreditación de su efectividad, esto es que se hayan producido, y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. Y no resulta ajeno a la constatación de dichas exigencias la individualización de los gastos a que se refiere el acto impugnado cuando alude a que "no ha[n] quedado acreditado fehacientemente los diferentes pagos individuales efectuados por la sociedad recurrente a sus empleados por los controvertidos conceptos [...] individualización necesaria por las repercusiones que la misma tenía a efectos de la regularización tributaria de la entidad objeto de comprobación [...]". En parecidos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que desestima esta pretensión de la parte demandante sobre la base de que la entidad actora, a pesar de los requerimientos efectuados al respecto, no acreditó ni existe constancia documental, de quiénes fueron los empleados beneficiados de las referidas percepciones. Es la propia entidad bancaria la que a requerimiento de la Administración contesta, con respecto a "Becas Patronato A. Besagoiti" que no es posible facilitar las relaciones al no disponer del detalle de los beneficiarios. Y en tales circunstancias resulta difícil poder comprobar la realidad y necesidad del gasto de que se trata.

El criterio y razonamiento expresado tienen plena aplicación y llevan a idénticas conclusiones cuando lo que se analiza es la deducción por gastos derivados del "alquiler de viviendas a empleados".

Finalmente, este Tribunal no considera deducible gastos que responde a conceptos tales como "cestas de navidad" o "Reyes"; esto es, que la resolución administrativa recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de febrero de 1987 , dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencias de 24 de septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998 .CUARTO .- Sobre la procedencia de deducción por doble imposición de dividendos, la sentencia de instancia parte del supuesto fáctico acaecido, así la entidad recurrente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades venía computando las bases imponibles y deducciones procedentes de la sociedad transparente "Zumaya", conforme al criterio de imputación temporal de su elección, ejercicio siguiente la del cierre del ejercicio de la sociedad participada. En el ejercicio de 1990 la base imponible de esta sociedad fue negativa, la Inspección procedió a la eliminación de la deducción por doble imposición de dividendos a imputar a la entidad actora, por importe de 97.008.285 ptas., en virtud de Acta A02 nº 0323802, de 5 de noviembre de 1992, incoada a la sociedad Zumaya en régimen de transparencia fiscal, al ser socio al 100% la entidad actora. Todo lo cual lleva a concluir al Tribunal de instancia en la improcedencia de aplicar la pretendida deducción, en tanto que la doble imposición no se va a producir, pues la existencia de pérdidas en la sociedad transparente en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, por ello, no comporta tributación alguna para el mismo, puesto que cuando la base imponible es negativa no se puede generar doble imposición.

El recurso de casación ordinario en este punto se basa en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 19.4 de la Ley 61/1978 , en relación con el artº 9 de la CE y 10 de la LGT de 1963 .

Alega la parte recurrente que conforme a la redacción del citado artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 1991 , en absoluto distinguía en si la base imponible de la transparencia era positiva o negativa. Distinción que vino a introducir la reforma del dicho artículo por Ley 18/1991, aplicable a partir de 1 de enero de 1992 .

La polémica ha sido tratada y resuelta por este Tribunal, entre otra por sentencia de 4 de marzo de 2008 (rec. nº 7381/02 ), en ella se dejaba sentado que ninguna duda cabe que la base de la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción por doble imposición pretendida.

Como señalábamos en la citada sentencia, " El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de >, concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 . En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las > que en él se afirma, tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente. Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de "base imponible imputada" para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable" .

El artículo 19.4 en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vino a aclarar esta interpretación al establecer que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas." Pues la exigencia lógica del sistema exige la interpretación recogida en la sentencia antes transcrita.

El criterio de proporcionalidad indicado no ofrece dudas cuando, como es lo frecuente, las cantidades percibidas en concepto de dividendos son menores que la base imputada pues ello se infiere del ordenamiento jurídico en los textos que regulan la materia.

Cuando, como aquí sucede, la base imputada es menor que el dividendo percibido no sólo son las razones legales expuestas las que exigen esa conclusión sino la propia lógica de la institución de la "deducción por doble imposición de dividendos".

La doble deducción de dividendos se asienta en la necesidad de evitar que los dividendos percibidos, y procedentes de otra entidad, vuelvan a ser gravados en la renta del socio perceptor (en este caso entidad).Es evidente que si el dividendo es mayor que la base imputada no se produce esa doble imposición que es el presupuesto de la deducción solicitada en el motivo. Justamente, es lo que sucede en el asunto enjuiciado, donde las bases imputadas son menores que los dividendos cuya deducción se pretende.

También por ello, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- El siguiente motivo casacional se articula también en torno al artº 88.1.d) de la LJ , por infracción, por inaplicación, del artº 16.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades , arts. 37.1 y 2 del Reglamento del citado tributo, Disposición Final Séptima del Real Decreto de 20 de diciembre de 1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y Norma 36.4 de la Circular del Banco de España 22/87, de 29 de junio.

En relación con las Dotaciones para la amortización de los costes de sistemas y programas informáticos la entidad recurrente aplicó en el ejercicio el importe total del software con base en la norma 36ª de la Circular del Banco de España 22/87 de 29 de junio, según la cual se deben cargar en la cuenta de "Gastos Generales", "los gastos devengados por alquileres y entretenimiento de máquinas de procesos informáticos, y los de adquisición y elaboración de sistemas y programas informáticos. No se incluirá el gasto de los trabajos efectuados por personal en nómina". La recurrente consideró, asimismo, que los sistemas y programas informáticos no forman parte del inmovilizado inmaterial por carecer de valoración económica, por lo que no les era aplicable el art. 65.1 del Reglamento del impuesto. Por su parte, tanto la Administración tributaria como el TEAC entendieron que, los programas de ordenador son elementos del inmovilizado inmaterial del citado artículo 65 del Reglamento . La sentencia recurrida, tras recordar la doctrina aplicable a la amortización de estos productos, termina razonando que la entidad actora no ha acreditado que los programas y sistemas informáticos, cuya amortización se pretende en un solo ejercicio, hayan sufrido una depreciación absoluta, en el mismo, ni probado su envilecimiento o pérdida en el ejercicio cuestionado.

La resolución de esta cuestión exige partir de la naturaleza de los programas informáticos y parece claro que forman parte del inmovilizado inmaterial que se describe en el art. 65 del Reglamento . En efecto, los programas informáticos, en contra de lo que se alega por la recurrente, son susceptibles de una valoración económica -en este caso concreto el coste de adquisición-. Partiendo de esta premisa, la determinación de los rendimientos netos se obtiene deduciendo, entre otras partidas, las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas (art. 13 .f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y art. 43 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). El concepto de amortización implica que la depreciación sea efectiva y se halle contabilizada.

Se considera que las amortizaciones de los valores del inmovilizado cumplen el requisito de efectividad: 1) cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, aunque se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación; 2) cuando las amortizaciones se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración (en el mismo sentido el art. 45 del Reglamento ).

Quiere decirse con lo expuesto que, lejos de estarse ante amortizaciones poco menos que automáticas, cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos se precisa, aparte del requisito de la contabilización, que aquí no ha sido cuestionado, el de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos éstos a justificar por el interesado. Lo contrario significaría inaplicar el mandato contenido en el antes transcrito ap. f) del art. 13 de la Ley del Impuesto susceptible de desplegar su lógica eficacia en un recurso de casación como el presente. (Sentencias de esta Sala y Sección de 5 de diciembre de 2001 (rec. casación núm. 5040/1996) y de 27 de marzo de 2007 (rec. casación núm. 1314/2002 ).

En el caso que nos ocupa no existe un plan especial de amortización generalizado para todo programa informático y aunque la Orden de 31 de mayo de 1991, sea coetánea al ejercicio que se contempla, puede ser considerada, en los criterios que incorpora, para integrar las previsiones normativas aplicables, que, en relación con los coeficientes anuales de amortización de los equipos electrónicos para el tratamiento de la información, establecía un coeficiente máximo aplicable del 25%. La recurrente, aparte de aludir a la notoriedad del hecho de que los instrumentos informáticos y electrónicos en poco tiempo resultan superados por lo que se conoce como de nuevas generaciones, no ha justificado, ni a la Inspección ni envía económico-administrativa, una depreciación efectiva en el ejercicio 1991.

SEXTO.- Por último, la parte recurrente impugna la sentencia de instancia por el motivo contemplado en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción, por aplicación indebida del artº 79.4 de la LGT , en relación con los arts. 77.d) del mismo texto legal y 33 de la Ley 1/1998 .

La entidad bancaria argumenta que, conforme a un principio general del derecho sancionador, no existe infracción sin culpa. Y, en el presente caso ni en el acta, ni en su informe ampliatorio, ni en los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC impugnada existe prueba alguna de la culpabilidad de la entidad, ni siquiera un somero análisis de dicho requisito de la infracción tributaria.

La resolución objeto del recurso contencioso-administrativo y la propia sentencia de instancia examinada, en el plano teórico, no son ajenas a la buena doctrina, al rechazar la responsabilidad objetiva en el ámbito del derecho tributario sancionador.

En la cuestión relativa a infracciones es procedente acoger la tesis de entidad recurrente. No se razona adecuadamente la existencia de culpabilidad respecto del "resto del expediente calificado de infracción tributaria", al limitarse a señalar que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, y "todo ello no hubiera sido descubierto sin la correspondiente actuación inspectora, y sin que, por otra parte se observe la existencia de discrepancia razonable entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación, por parte de aquella de la normativa aplicable a los hechos de que se trata". Y ello es así porque el error no es la única causa posible de exclusión de culpabilidad, cuya concurrencia es preciso razonar y acreditar para que pueda calificarse la conducta de infracción tributaria.

Además, y como hemos explicado, la razonabilidad de la posición del recurrente se infiere del hecho de que hemos admitido sus alegaciones en algunos de los puntos debatidos. Respecto a los que son rechazados la resolución originaria debe contener los elementos valorativos de la conducta culposa, lo que no se ha hecho.

Interesa poner de relieve que la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

SÉPTIMO.- Los razonamientos expuestos justifican que se estime parcialmente el Recurso de Casación y que, casando la sentencia de instancia en los particulares referidos a su pronunciamiento sobre la sanción, la deducibilidad de las dotaciones al "fondo de fluctuación de valores" y "quebrantos en divisas". Se desestima el recurso en todo lo demás. Todo ello sin que haya lugar a pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

1º.- Que estimamos parcialmente el Recurso de Casación interpuesto contra la sentencia de 13 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo número 664/2002 .

2º.- Que debemos anular y anulamos dicha sentencia en los particulares referidos al cómputo de la dotación para depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero y dotación al fondo de fluctuación de valores e infracción tributaria y a la sanción.

3º.- Estimamos parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto en su día por la representación procesal del Banco Santander del Central Hispano, S.A., contra la resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001. Resolución que se anula respecto de la sanción y de las regularizaciones sobre "quebranto en divisas" y la "dotación al fondo de fluctuación de valores", confirmándose dicha resolución en todo lo demás.

4º.- No se impone las costas a ninguna de las partes.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que dita el Consejo General delPoder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.