STS, 1 de Julio de 2009
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2009:5591 |
| Número de Recurso | 3546/2003 |
| Fecha de Resolución | 1 de Julio de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
En la Villa de Madrid, a uno de julio de dos mil nueve
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos.
Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., representada por la Procuradora Dª. Concepción Puyol Montero, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 12 de diciembre de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo seguido ante la misma bajo el número 191/00, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de diciembre de 2002 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1º.- Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Banco de Bilbao Vizcaya Argentaria contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de enero de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen, declarando que la resolución impugnada es conforme a Derecho. 2º.- Sin expresa imposición de costas ." .
Contra la anterior sentencia, la representación procesal Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., formuló Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate en base a la infracción del artículo 13 d) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y el artículo 105 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre de 1982 . Asimismo, se considera que la infracción por la sentencia recurrida se produce con motivo de la aplicación al caso controvertido, conforme a una interpretación errónea, de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y del Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre . Igualmente se considera que la sentencia infringe la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en concreto el artículo 13 i ). Igualmente, se considera infringido el artículo 82.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de febrero de 1988, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las entidades financieras sometidas a la tutela del Banco de España. Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, acordando la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y en último término, anule la Sala, los actos administrativos de que la misma trae causa.
Por providencia de 21 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 17 de junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por la Procuradora Dª. Concepción Puyol Montero, actuando en nombre y representación de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., la sentencia de 12 de diciembre de 2002, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 191/00 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de enero de 2000, desestimatoria de la Reclamación Económico Administrativa interpuesto contra la Resolución de fecha 10 de julio de 1995, notificada el 12 de julio siguiente, de la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que fue aprobada liquidación tributaria en la que figuraba como obligado tributario la entidad Corporación Bancaria de España, S. A (antecesora de la recurrente), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, régimen de Declaración Consolidada, correspondiente al ejercicio de 1989, por importe total de 88.295.329 de pesetas, incluyendo cuota (52.403.690) e intereses de demora (29.891.639); resolución, por la que se confirmaba la liquidación que se contenía en el Acta de Disconformidad A02 0205677 5, extendida, en fecha de 10 de marzo de 1995, por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el expresado Impuesto y ejercicio.
La sentencia impugnada desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
Dos son las cuestiones planteadas en esta casación: Una primera referente a la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de determinadas primas de contratos de seguro suscritos por las entidades pertenecientes al Grupo Consolidado, a favor de sus empleados, y una segunda cuestión relativa a la deducibilidad de las dotaciones contables a la amortización exigida por el Banco de España por razón de los bienes adjudicados en pago de deudas efectuada por una de las sociedades integrantes del grupo de consolidación fiscal.
Con respecto a la primera de las cuestiones la argumentación del Recurso de Casación sigue dos vías: De un lado, que los seguros cuyo importe han sido objeto de regularización no son sistemas alternativos de los planes de pensiones, y ello porque el seguro contratado no incluye las prestaciones de jubilación. De otro lado, y por el hecho de faltar la imputación formal a cada trabajador de la cantidad que le corresponde, no se puede negar la deducibilidad pretendida.
Nada hay en la normativa reguladora de los Planes de Pensiones que permita excluir de estos aquellas en que no se cubran algunas contingencias, incluso aunque esta sea la de jubilación. Pero en cualquier hipótesis, bien se trata de un sistema alternativo al Plan de Pensiones, o bien de un contrato de Seguro, es requisito para que el gasto sea deducible por el demandante que se produzca la correspondiente imputación al beneficiario. Tal requisito, además de estar establecido en la ley, no puede ser desvirtuado imputándole su naturaleza puramente formal, pues es evidente que de esa imputación e individualización se infiere quien ha sido el perceptor del gasto, lo que, a su vez, gravará su renta. Precisamente, la ausencia de imputación impide determinar quien ha percibido el ingreso que la recurrente se deduce como gasto. De este modo el incumplimiento de un requisito formal adquiere una transcendencia decisiva a la hora de conocer las rentas recibidas por los sujetos pasivos beneficiarios del seguro. Es, pues, claro que el incumplimiento del requisito omitido tiene una evidente transcendencia y justifica que el gasto no imputado no sea deducible. Por todo ello, el motivo ha de ser desestimado.
La doctrina del TEAC contenida en la resolución de 10 de octubre de 2003 respecto a la deducibilidad del importe a las dotaciones a la provisión de bienes adjudicados a la entidad en pago de deudas, realizadas en aplicación de la Circular 4/91 del Banco de España es del siguiente tenor: "F.J. Segundo.- ... la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España establece en su norma Vigésimo novena, apartado 3 que: inmovilizado funcional de la entidad no precisan ser amortizados, no obstante, cuando no sean enajenados en el plazo de dos años, deberán ser objeto de una provisión en función del tiempo transcurrido desde la adquisición, aplicando, al menos, los siguientes porcentajes de cobertura: más de dos años, sin exceder de tres, 25%, más de tres años, sin exceder de cinco, 50% y más de cinco años, 75%. Podrán dispensarse dichas coberturas cuando la valoración contable se justifique mediante tasación pericial independiente actualizada. Igual tratamiento se aplicará a los bienes recuperados por incumplimento de contrato, o por no ejercicio de la opción de compra, en arrendamientos financieros.>>. Con el objeto de incorporar y coordinar con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, los criterios contenidos en la mencionada Circular del Banco de España, se dictó la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades financieras sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, que dispone: de España, se ajustarán al tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la Provisión de Insolvencias cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo y, en particular, a las de la Circular 4/1991.>>. De esta norma se desprende que la remisión que a efectos fiscales se efectúa a la Circular 4/1991, no se limita exclusivamente a las dotaciones a la provisión para insolvencias, en sentido estricto, sino que también incluye otro tipo de dotaciones, concretamente las realizadas a fondos que correspondan a bienes procedentes de la regularización de saldos de dudoso cobro y tales bienes son los adjudicados a las entidades acreedoras para el pago de deuda previamente calificada como de dudoso cobro. Esta conclusión no queda desvirtuada por la circunstancia de que el resto de los apartados de la Orden se dediquen a tratar las dotaciones a la provisión por insolvencias, pues ello tiene su justificación en el hecho de que se trataba de una cuestión necesitada de coordinación normativa para incardinar en la existente al respecto en el Impuesto sobre Sociedades, la de la Circular del Banco de España, que asumía a efectos fiscales. Por el contrario, no existiendo previsión alguna en la normativa del Impuesto en relación con las dotaciones específicas relativas a los bienes en cuestión, bastaba la remisión a la Circular, sin necesidad de una adaptación minuciosa.
F.J. Tercero.- La interpretación expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, adecuada al tenor literal de la norma y a su contexto, se ve reforzada si se atiende a la evolución histórica de la normativa que se estudia. La invocada Circular 4/1991 sustituyó a la Circular 22/1987 del Banco de España, que regulaba también los principios, definiciones y anotaciones contables exigidos a las entidades de crédito sometidas a su tutela, y establecía en su norma 38.9 (incluida mediante modificación de 20 de octubre de 1987), que: entidad no precisan ser amortizados. No obstante, cuando no sean enajenados en el plazo de dos años, deberán ser objeto de una provisión en función del tiempo transcurrido desde la adquisición, aplicando, al menos, los siguientes porcentajes de cobertura: más de dos años, sin exceder de tres, 25%, más de tres años, sin exceder de cinco, 50% y más de cinco años, 75%. Podrán dispensarse dichas coberturas cuando la valoración contable se justifique mediante tasación pericial independiente actualizada. Tales provisiones se abonarán a un fondo por saneamiento de activo adjudicados en pago de deudas, a incorporar al concepto de pasivo Otros Fondos Especiales específicos.>>. A su vez, la mencionada Orden Ministerial de 13 de julio de 1992, sustituyó a la Orden 29 de febrero de 1988, cuya Disposición Primera se pronunciaba en los mismos términos que la anteriormente citada, y que viene a corroborar la tesis anteriormente mantenida sobre la extensión de la > de las normas del Banco de España no sólo a las dotaciones a la provisión para insolvencias, en sentido estricto, sino también a las dotaciones a fondos especiales específicos>>, puesto que la misma se refiere de forma expresa a las dotaciones al fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero reservado con los fondos de insolvencia>> y que, como se señaló anteriormente, se encuentra comprendida en el apartado 3 de la norma Vigésimo novena de la Circular 4/1991, junto con las provisiones para bienes adjudicados para el pago de deudas. Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central entre otras resoluciones en las de fecha 22 de diciembre de 2000, del expediente número R.G. 8005/96, 19 de enero de 2001, de expediente R.G. 1995/98, cuyo criterio, aunque se refiere a la convalidación fiscal del de la Circular 22/87 realizada por la Orden de 29 de febrero de 1988, ha de entenderse también aplicable a la Circular 4/91 y a la citada Orden de 13 de julio de 1992. En el supuesto examinado, no se cuestiona por la Inspección que la dotación no se realizara en cumplimiento de la Circular 4/91 del Banco de España o que no se cumplieran con los porcentajes de cobertura previstos en dicha norma, sino exclusivamente la deducibilidad fiscal de la misma. Por tanto, por lo que según lo razonado anteriormente, no son admisibles los argumentos de la Inspección, debiendo estimarse las pretensiones de la entidad reclamante, y considerar gastos fiscalmente deducibles las dotaciones a la provisión de los inmuebles adquiridos en adjudicación de pago de créditos, realizadas conforme a las normas de la mencionada Circular 4/1991 del Banco de España.".
Aunque la resolución aquí impugnada contempla la normativa previgente es clara su aplicabilidad al problema discutido, en virtud de la doctrina transcrita.
Al suponer la doctrina transcrita una clara rectificación de la Administración sobre la deducibilidad analizada es procedente la estimación del motivo de casación correspondiente.
De lo razonado se infiere la necesidad de estimar parcialmente el Recurso de Casación interpuesto y sin que sea procedente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , la imposición de costas en ambas instancias.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
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- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el Recurso de Casación interpuesto por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A .
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- Que anulamos la sentencia impugnada de fecha 12 de diciembre de 2002 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
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- Estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo declarando la deducibilidad de la dotación a la provisión de los inmuebles adquiridos en adjudicación del pago de créditos.
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- Desestimamos el recurso en todo lo demás.
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- No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la instancia y en la casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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