STS, 14 de Mayo de 2009

Con fecha 17 de julio de 1998 se incoó a la entidad Venis S.A. Acta de disconformidad nº 70042482 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993. En la citada Acta se hacía constar que la actividad principal es la fabricación y venta de pavimento y revestimientos cerámicos habiendo declarado una base imponible de 569.458.306 ptas. La citada base imponible debe ser incrementada en 567.994.119 ptas. que la empresa ha cargado como gastos con la denominación de comisiones ventas exportación por los servicios facturados por PORCEVEN BV., en relación con ventas con clientes extranjeros que no son empresas directa o indirectamente participadas por la entidad y 161.229.630 ptas. en relación con ventas a empresas extranjeras directa o indirectamente participadas por la entidad, al considerar la Inspección que no se ha justificado adecuadamente el desarrollo de la actividad de promoción y representación.

En el Acta se fijan los créditos de impuestos trasladables a ejercicios posteriores, siguiendo a efectos de límites el criterio de considerar que en cada ejercicio las deducciones con límites procedentes de ejercicios anteriores deben aplicarse respetando el límite sobre la cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas, existiendo a su vez un límite común, fijado en el art. 26 de la Ley 61/78 tanto para las inversiones de los ejercicios anteriores como del corriente.

La deuda tributaria total, resultante de la propuesta ascendió a 270.724.694 ptas. (1.627.088,18 €), de las que corresponden a la cuota 191.421.236 ptas. (1.150.464,8 €) y 79.303.458 ptas. (476.623,38 €) a los intereses de demora.

Previos informes de la Inspección de fecha 20 de julio de 1998 y a la vista de las alegaciones de la entidad VENIS S.A. efectuadas en fecha 10 de agosto de 1998, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 14 de diciembre de 1998, dictó liquidación por importe de 270.903.004 ptas. (1.628.159,85 €), confirmando la cuota propuesta por la Inspección, pero modificando los intereses de demora que quedaron fijados en 79.481.768 ptas. (477.695,05 €). Dicha liquidación fue notificada a VENIS S.A. el 21 de diciembre de 1998.

El 30 de diciembre de 1998 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, que, en resolución de 30 de noviembre de 2001 (R.G. 10216-98; R.S. 612-99), acordó: "1) Estimar parcialmente la resolución impugnada, 2) Anular la liquidación impugnada y ordenar a la Oficina Gestora la práctica de nueva liquidación conforme a los pronunciamientos de la citada resolución en lo relativo a la aplicación de límites de la cuota y 3) Confirmando los restantes extremos de la misma".

La sociedad mercantil expresada promovió recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 30 de noviembre de 2001. La Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción dictó sentencia con fecha 21 de octubre de 2004, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª. Carmen Hijosa Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantil VENIS, S.A., contra la resolución de fecha 30.11.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la compañía mercantil VENIS S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de mayo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Con respecto a los motivos de casación aducidos, la sentencia recurrida hacía las siguientes consideraciones:

1. Sobre la caducidad en el ámbito tributario : En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

   En la materia que nos ocupa, la relativa a los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en su Anexo 3, contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", entre los que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

   En consecuencia, ante la falta de mención legal o reglamentaria acerca de la duración del plazo en los procedimientos de comprobación e investigación, no procede apreciar en ello la caducidad como modalidad extintiva, sin perjuicio de la aplicación de la prescripción en los casos en que proceda.

   En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común LRJ y PAC contempla la declaración de caducidad entre las causas de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad que conduce a aquélla no se predica de la Administración, sino del interesado, precisamente en los procedimientos que se han iniciado "a solicitud del interesado", de conformidad con lo establecido en el art. 92 de la citada Ley.

   Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

   Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo fijado en cada caso para resolver, para dictar resolución expresa con la que finalice el procedimiento. No está previsto en este precepto la caducidad como causa de terminación del procedimiento al que la Ley fija un plazo prestablecido de duración, y que ha de concluir dentro de ese límite temporal con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto previsto en el repetido art. 43.4 LRJ y PAC la consecuencia de la caducidad (entendiendo por tal el agotamiento del plazo para dictar resolución) es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

   En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la caducidad del procedimiento se pone término a éste, mediante la resolución expresa por virtud de la cual se formula la declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce el mismo efecto de terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, puesto que lo que entra en juego es el régimen de los actos presuntos.

   Por lo demás, este régimen, en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender que carece de toda virtualidad, dado el fundamento y naturaleza propio de la actividad inspectora en el campo tributario, cuya existencia misma, así como el resultado en que la actividad desemboca, no pueden ser obtenidos acudiendo a las reglas de presunción anudadas al silencio, esto es, no pueden ser objeto de un "acto presunto".

   Se puede afirmar que, caducidad del procedimiento, dado el mantenimiento de la facultad comprobadora mientras no haya prescrito el derecho de la Administración, es incompatible con su consideración como fenecimiento del procedimiento, cuando la propia norma prevé los efectos del incumplimiento de los plazos como hecho no interruptor del plazo de prescripción.

   Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de septiembre de 2002.

2. El segundo de los motivos de impugnación se refiere al tratamiento fiscal de los gastos por comisiones de ventas de exportación, por importe de 567.994.119 ptas., abonadas por la recurrente a la sociedad PORCEVEN BV, residente en Holanda, como consecuencia de las ventas a clientes extranjeros, y por la cantidad de 161.229.630 ptas., como consecuencia de las ventas a clientes extranjeros.

   La resolución impugnada rechaza dicha pretensión de deducción de los gastos ante la falta de acreditación de su realidad y cuantía, consideración que, a juicio de la recurrente, le habría producido indefensión, al no haber sido examinada por el TEAC, en la reclamación que fue formulada al efecto, la documentación aportada, siendo así que la información aportada prueba, según sostiene la demanda, que se ha desarrollado una actividad en los mercados internacionales, que ha originado un gasto, lo que demuestra la vinculación entre ingresos y gastos, así como se califican los gastos como deducibles, al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, al ser necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil; documentación que ha sido aportada por la sociedad.

   En primer lugar, debe señalarse, con carácter general, que, para que pueda hablarse de "gasto deducible" a efectos fiscales, además de la necesariedad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto.

   Este precepto es complementado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

   El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

   En el caso concreto, no concurre uno de los requisitos exigidos como es el de la realidad de la contraprestación. En este sentido, es procedente la calificación como fiscalmente "no deducible" del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, y esta no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se hayan enervado los datos constatados por la Inspección. La documentación aportada, debido a la complejidad de las relaciones contractuales que como último fin se propone la comercialización y promoción de los productos elaborados por la recurrente, no acreditan de forma indubitada la "realidad" de los concretos servicios prestados por la última de las sociedades que se alega perciben las "comisiones", sino que aparecen como operaciones mercantiles entre diversas sociedades, que enervan u obscurecen la realidad de la conexión entre "comisiones" y "servicios prestados".

   De la prueba aportada se desprende que, la realidad de las diversas operaciones mercantiles que dieron lugar al pago de las referidas comisiones, se justifican por medio de diversas "certificaciones" que no acreditan de forma indubitada la realidad de las diversas prestaciones que dan lugar a cada una de las comisiones satisfechas por dichos conceptos.

Motivos de casación.

Los motivos de casación que aduce la entidad recurrente son los siguientes:

Primer motivo. Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en cuanto la sentencia incurre en infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; art. 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo común; arts. 105 y 106 de la Ley General Tributaria ; Anexo 3.1 del Real Decreto 803/1993, e infracción de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de enero de 1994, 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 (5) y 27 de septiembre de 2002, todas las cuales guardan relación directa con el caso de autos --caducidad del expediente tributario (perención)-- y son trascendentes para su resolución.

Segundo motivo. Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en cuanto la sentencia incurre en infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978 y arts. 37, 111 y 112 del Reglamento de 15 de octubre de 1982, art. 2º.4 y 3º del RD 2402/1985, de 28 de diciembre, en la redacción dada por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre.

La cuestión que se plantea en este motivo es de enunciado muy sencillo, aunque no lo sea tanto su desarrollo. Se trata, concretamente, de la posibilidad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de deducir de los rendimientos íntegros obtenidos por Venis S.A. en el ejercicio de 1993, los gastos realizados por esta compañía durante tal ejercicio en el pago de comisiones para la venta de sus productos fuera de España, por importe de 567.994.149 ptas. que no son empresas directa o indirectamente vinculadas y 161.229.630 ptas. pagadas por las ventas a clientes extranjeros que son empresas directa o indirectamente participadas.

Tercer motivo. Al amparo de lo que establece el art. 88.1.c), en relación con los arts. 67.1 y 68.1.b), ambos de la Ley Jurisdiccional, al haber incurrido en incongruencia omisiva el fallo impugnado.

Alega la entidad recurrente que en el escrito de demanda ante la Sala de instancia se manifestó sobre la improcedencia de los intereses de demora ya que no existe ningún aumento de base imponible y, en consecuencia, no existe ninguna cuota tributaria pendiente de regularización que pueda generar devengo de intereses y, de haberla, el cálculo establecido en el acto de liquidación sería el correcto. Sin embargo, la sentencia recurrida en casación omite por completo cualquier pronunciamiento en esta materia, incurriendo en incongruencia omisiva.

Dice el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que "cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del Acta y su Informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

A la vista del precepto transcrito hay una tesis, en la que se encuadra la recurrente, que sostiene que el efecto del incumplimiento del referido plazo de un mes es la caducidad del expediente tributario o perención.

Pero la expresada tesis no es la que sustenta la doctrina jurisprudencial de esta Sala y Sección, que en su sentencia de 27 de febrero de 2008 (recurso de casación num. 4314/2002 ) decía:

"Conviene recordar --puesto que, incluso, la terminología utilizada por la Ley General Tributaria no siempre es correcta-- que la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo nombre de perención, para evitar confusiones con la caducidad de la acción) es completamente distinta de la prescripción de los derechos de la Hacienda.

El art. 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 ya comienza diciendo que prescribirán a los 5 años (ahora, 4) los siguientes derechos y acciones, siendo así que sólo prescriben los derechos, tanto en cuanto a su adquisición como a su pérdida; las acciones no prescriben, caducan. Y todo ello con su inevitable cortejo de consecuencias como, por ejemplo, que el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, mientras que el plazo de caducidad no puede ser objeto de interrupción. Por consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cinco años (ahora, cuatro), transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo de cuatro o cinco años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total.

Por el contrario, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez transcurridos esos cuatro o cinco años, y, en este caso, ese plazo de cuatro o cinco años transcurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por voluntad de los particulares) se ha señalado un término fijo para la duración de un derecho, de forma que transcurrido ese término no puede ya ser ejercitado. Se refiere, por tanto a derechos potestativo.

Pues bien, esbozado así lo que constituye la prescripción, adquisitiva o extintiva, de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, es conveniente analizar el concepto de la perención.

La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la Ley o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es más, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente, no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta a que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.

Pues bien, esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras" a efectos del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

El efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria.

La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común estableció, a diferencia de la Ley de 17 de julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el art. 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4. Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta . "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". La Ley 4/1999, de 13 de enero, ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 de la Disposición Adicional Quinta, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efecto de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

No puede extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin mas, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria.

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29. "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

La doctrina expuesta se manifiesta en las sentencias de 27 de septiembre de 2002 (rec. cas. nº 6691/1997), 17 de septiembre de 2003 (rec. nº 5585/1998), 5 de marzo de 2004 (rec. nº 10108/98), 6 de octubre de 2006 (rec. unif. doctr. nº 3818/2001), 31 de octubre de 2006 (rec. nº 3782/1998) y 28 de marzo de 2007 (rec. nº 1981/2001 )".

En consecuencia, debe afirmarse que en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, (Ley 1/1998, de 26 de febrero ), a la Ley General Tributaria (58/2003, de 17 de diciembre ), y al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos), como consecuencia de actas de "actas de disconformidad", el transcurso del plazo de un mes establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.

1. Por lo que se refiere a la acreditación de las cantidades deducidas por la entidad recurrente en concepto de gastos por comisiones de ventas, decía la sentencia recurrida que en el caso presente existe un contrato entre las sociedades implicadas, en el que se indica que la sociedad VENIS S.A. abonará a Porceven BV una comisión del 15% de todas sus ventas en el extranjero, cediendo Porceven BV mediante otro contrato los derechos de promoción y representación de los productos por ella elaborados a una sociedad residente en las Antillas Holandesas, denominada Keramik NV., que a su vez, percibe un porcentaje entre el 92% y 95% de los ingresos que obtenga Porceven BV de la sociedad Venis S.A. y de Pordelanosa. A la par, Keramik NV celebra otro contrato con Bestavel Corporation, residente en Panamá, que se hace cargo a nivel mundial, salvo España, de la promoción y representación de los productos de Porcelanosa y de la sociedad recurrente, percibiendo la mercantil panameña el 95% de los ingresos de Keramik NV. Cabe indicar que, Porcelanosa y Venis son socios en un 30% de Porceven y de Keramik.

Es cierto que en el expediente existe constancia de la documentación aportada por la sociedad con el fin de acreditar la actividad de cuyos gastos pretende su deducibilidad, al amparo de lo establecido en el art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, la Sala de instancia considera que la documentación aportada, debido a la complejidad de las relaciones contractuales que como último fin se propone la comercialización y promoción de los productos elaborados por la recurrente, no acredita de forma indubitada la "realidad" de los concretos servicios prestados por la última de las sociedades que se alega perciben las "comisiones", sino que aparecen como operaciones mercantiles entre diversas sociedades que enervan u obscurecen la realidad de la conexión entre "comisiones" y "servicios prestados".

De la documental aportada al presente procedimiento se desprende que la realidad de las diversas operaciones mercantiles que dieron lugar al pago de las referidas comisiones se justifican por medio de diversas "certificaciones" emitidas por las empresas citadas en las que se afirma que "se contactó a distribuidores y consumidores de los productos de cerámica..." y que "se desarrolló y unificó la imagen comercial de la empresa en distintas localidades...", aportándose una relación de las facturas, con rúbrica de "Cta. Acreedores Empresas Asoc.M.E." y fotocopia de facturas e Informe de operaciones, emitido por la entidad Auditors, Consultores y Auditores, S.A., pero que no acreditan de forma indubitada la realidad de las diversas prestaciones que dan lugar a cada una de las comisiones satisfechas por dichos conceptos.

En este sentido, las facturas adolecen de los requisitos necesarios para su viabilidad a los efectos pretendidos.

2. A la vista de la valoración de la prueba que hace la Sala de instancia acerca de la deducción fiscal pretendida, parece oportuno recordar, con cita de nuestra sentencia de 3 de mayo de 2006 (rec. num. 1973/2001 ), que el objeto del recurso de casación no es el examen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia, sino, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de la norma y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la Ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial "a quo", y por otra parte, que por lógica derivación de lo anterior, la descripción hecha por la Sala de instancia del supuesto de hecho que enjuicia, producto de sus conclusiones al valorar y apreciar los elementos de prueba puestos a su disposición, debe ser respetada por el Tribunal de casación, incluso en la hipótesis de que no la comparta, en tanto esa descripción no se combata adecuadamente, utilizando el motivo de casación pertinente e invocando como infringidas las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetados al realizar aquella función de valorar y apreciar los elementos de prueba.

Además, esta Sala viene declarando que sólo puede invocarse en casación la infracción de las reglas sobre valoración de la prueba, si ésta no tiene carácter tasado, cuando el resultado de la valoración probatoria se muestra manifiestamente arbitrario o irrazonable, o conduce a consecuencias inverosímiles.

En el caso de autos, aunque se manifieste por la recurrente que no pretende suscitar un tema de valoración de prueba, en realidad, lo que en el motivo se pretende es que se sustituya por su propio y particular criterio el objetivo e imparcial de la Sala de instancia que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada.

La prueba, como ha señalado este Tribunal, sentencia, entre otras de 19 de enero de 2005 y 23 de mayo de 2006, sólo en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia, puede plantearse en casación. Tales casos son: a) la infracción del art. 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero, que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenidas hoy en el art. 217 de la misma, invocable a través del art. 95.1.4º de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, actual 88.1.d de la vigente; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso, c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones, d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el art. 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo, e) infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables, f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, posibilidad actualmente reconocida por el art. 88.3 de la antecitada Ley Jurisdiccional.

Es cierto que en el presente caso se ha hecho mención de la previsión del art. 88.3 de la Ley de la Jurisdicción, pero la integración de los hechos pretendidos no puede ser asumida pues la sentencia rechaza la tesis de la recurrente atendiendo a la valoración global de las pruebas, llegando a la conclusión de que el sujeto pasivo no ha justificado adecuadamente los gastos aducidos ni hay prueba suficiente de la realidad de las supuestas comisiones satisfechas ni correspondencia de éstas con los servicios que se dicen prestados por las sociedades domiciliadas en el extranjero. Ante estas circunstancias debe reconocerse que la parte recurrente no pretende, en contra de lo que afirma, la integración de hechos sino, pura y simplemente, el replanteamiento fáctico de la litis.

En definitiva, estamos ante una cuestión de prueba referida a la apreciación por la Sala de instancia de los elementos de hecho que determinarían la deducibilidad de esos gastos o su inclusión en la base impositiva, apreciación que corresponde hacer a aquélla y que está sustraída a este recurso extraordinario, salvo en determinados casos que no concurren en el presente recurso.

Finalmente, el último motivo, referente a la incongruencia de la sentencia de instancia por no haberse pronunciado sobre la cuestión de los intereses, debe ser desestimado ya que, si bien en la sentencia no existe un pronunciamiento expreso sobre su procedencia, la cuestión de los intereses formó parte del debate procesal de instancia, al tratarse de una obligación accesoria incluida en la liquidación impugnada por la recurrente y que resulta confirmada al rechazarse la tesis mantenida por aquélla sobre la cuota; esto es, sobre los incrementos de la base imponible determinados por la Inspección y causantes de un aumento de la cuota sobre lo declarado. Dicho en otros términos, la sentencia no hace sino confirmar, en este aspecto, el acto administrativo recurrido, como consecuencia de la desestimación de la demanda formulada.

De la sentencia de instancia no resulta devengo adicional alguno con respecto a la liquidación impugnada por la propia recurrente y que resulta parcialmente confirmada en los términos que se establecen en el fallo.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Letrado de la Administración del Estado a la cantidad máxima de 2.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION