STS, 7 de Mayo de 2005

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2005:2887
Número de Recurso4538/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 7 de Mayo de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Mayo de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, el presente recurso de casación interpuesto por la Entidad ARGON S.A., actualmente denominada PRAXAIR ESPAÑA S.L., representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 17 de mayo de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 685/1997. Ha comparecido como parte recurrida la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 8 de octubre de 1990, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid instruyó a la entidad ARGON S.A. acta modelo A02 (de disconformidad), num. 0057517-3, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades (en adelante I.S.), ejercicio 1988

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, con fecha 30 de noviembre de 1993, dictó acuerdo mediante el que modificó en parte la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia, en el sentido de considerar: 1. Que sólo admitía la deducción por inversiones del ejercicio 1984, con el límite del 25%; 2. Que para calcular los intereses de demora aplicaba el tipo de interés del 12%, desde el 11 de octubre de 1990, sobre 15.667.813 ptas., exceso de la devolución obtenida; 3. Que la sanción debía graduarse en el 150%, al ser el perjuicio económico superior al 75%; y 4. desestimar el resto de las pretensiones de la interesada, por lo que practicó una liquidación definitiva con una deuda tributaria de

39.349.820 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota territorio Común, 15.667.813 ptas.; Intereses de demora, 180.287 ptas.; Sanción, 23.501.720 ptas., que fue notificada el 2 de diciembre de 1993.

SEGUNDO

Estimando ser el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección contrario a Derecho y lesivo para los intereses de la entidad, el 20 de diciembre de 1993, se interpuso por ARGON S.A. reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central (TEAC), asignándosele el número de registro 9827/93.Con fecha 9 de abril de 1997 el TEAC acordó estimar en parte el recurso interpuesto, anular el acuerdo liquidatorio impugnado y ordenar la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos de la resolución dictada.

TERCERO

ARGON S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 9 de abril de 1997 (R.G. 9827/93; R.S. 255-94) ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, con fecha 17 de mayo de 2000 , cuya parte dispositiva contenía el fallo que, transcrito literalmente, decía: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado, D. Carlos Casanova Caballero, en nombre y representación de la entidad ARGON, S.A., contra la resolución de fecha 9 abril 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción impuesta, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

CUARTO

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de ARGON S.A. preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición. Conferido traslado a a la representación del Estado, se opuso al recurso cuando fue requerido para ello. Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 4 de mayo de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida, después de concretar el acto objeto de recurso y de resumir los argumentos de la entidad mercantil recurrente y del Abogado del Estado, estudia el problema de si las dotaciones realizadas por una entidad para constituir un fondo interno que garantice o complemente el pago de las pensiones de la Seguridad Social a sus empleados constituyen partidas deducibles del I.S.

En relación con el carácter del Fondo Interno, garantizador del pago de pensiones del personal en activo de la empresa, y su posible conexión con la normativa especial, la sentencia señala que la Ley 8/1987, de 8 junio , reguladora de los Planes y Fondo de Pensiones, que supuso el primer hito legislativo en nuestro ordenamiento jurídico sobre la regulación de esta modalidad de ahorro, expresaba en su Preámbulo, que "Los Planes de Pensiones se configuran como Instituciones de previsión voluntaria y libre, cuyas prestaciones de carácter privado pueden o no ser complemento del preceptivo sistema de la Seguridad Social obligatoria, al que en ningún caso sustituyen. Armoniza esta caracterización con el artículo 41 de nuestro texto constitucional, al proclamar que la asistencia y las prestaciones complementarias al régimen público de la Seguridad Social serán libres."

La "instrumentalización" del Plan de Pensiones se realiza a través del Fondo de Pensiones; Fondo cuya configuración "se sitúa en su modalidad genuina de fondos externos a las Empresas o Entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los Planes de Pensiones adscritos".

Esta es la principal diferencia entre el "fondo interno", dotado por la entidad recurrente, y el "Fondo de Pensiones", propiamente dicho: que los recursos o dotaciones del Fondo de Pensiones constituyen un "fondo externo", de naturaleza jurídica de un "patrimonio separado", cuya administración se encarga a una "entidad gestora" (art. 29 de la Ley). Sin embargo, en el presente caso, las dotaciones son realizadas, no por los partícipes del "fondo interno", sino por la entidad actora, y es administrado por ella.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del I.S., tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su Art. 13.d).3, contempla como "partidas deducibles": "Las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no correspondan a aquél".

El art. 107.3 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del

I.S., es mucho más explícito al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".En el presente caso, ARGÓN, S.A. ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante el ejercicios 1988; que se integraron en la base imponible mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el I.S.

Esas dotaciones, como ya se ha declarado, no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplía, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el Art. 13.d).3, de la Ley del Impuesto , vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas de ello derivadas, sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del Fondo, al amparo de lo establecido en los Convenios colectivos, pues, como declara la resolución impugnada, las únicas obligaciones que se establecen son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino del pago de las futuras prestaciones asumidas por la entidad bancaria en relación con el personal en activo.

En consecuencia, se puede concluir que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª , del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª , de la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidos de la deducibilidad del

I.S., ("En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" --Disposición Adicional 1ª , tercer párrafo, Ley 8/87 --).

En relación con la sanción, la Sala considera que, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión debatida, así como la jurisprudencia surgida en interpretación de las normas aplicadas, procede aplicar el criterio jurisprudencial reiterado sobre la improcedencia de sancionar aquéllas conductas en las que existe una discrepancia interpretativa racional de las normas fiscales aplicadas.

SEGUNDO

Como cuestión previa y antes de entrar a resolver los problemas planteados por la parte recurrente, ha de examinarse el cumplimiento de las exigencias formales legalmente establecidas para que el recurso sea admisible, exigencias que son inevitables condicionantes de un recurso eminentemente formalista, por naturaleza, como es el de casación.

Es en el escrito de interposición del recurso de casación donde deben consignarse, expresa y razonadamente, el motivo o motivos en que el recurso se funde. En el escrito en que se prepara el recurso de casación no es necesario aludir al motivo o motivos en que aquél se ampara.

En el caso que nos ocupa la entidad recurrente hizo referencia en el punto cuarto del escrito de preparación del recurso que éste se presentaba "en virtud de los motivos enumerados en el art. 88.1.c por infracción de las normas reguladoras de las sentencias" por entender que la sentencia impugnada no resuelve sobre todas las cuestiones suscitadas en el recurso contencioso- administrativo.

En cambio, en el escrito de interposición hay una total ausencia de indicación o cita del ordinal a cuyo amparo se articula el motivo o motivos de la casación, lo que revela la defectuosa técnica del recurso formalizado.

En todo caso, como esta Sala ha admitido el recurso cuando, aún sin constancia explícita de cada motivo, sea identificable, implícitamente, aquél en el que pretenda ampararse el recurrente por las concretas razones o fundamentos que invoque y que sean incardinables en alguna de la previsiones del art. 88, abordaremos el análisis crítico del vicio de incongruencia en que, según la entidad recurrente, incurre la sentencia recurrida.

TERCERO

1. Una reiterada doctrina de esta Sala ( sentencias, entre otras, de 10 de Noviembre de 2003 y 23 de Febrero de 2004 ) señala que se incurre en incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva opor defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

La sentencia, en fin, debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

  1. Los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción ordenan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

    Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución ; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de noviembre de 1992 , la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

  2. En el caso que nos ocupa, la resolución del TEAC de 9 de abril de 1997 analizó y resolvió las siguientes cuestiones:

  3. - Si las dotaciones efectuadas por la entidad interesada a lo que denomina "Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias", son o no deducibles de la base imponible del I.S., habida cuenta que la entidad no se ha acogido al sistema de Planes y Fondos de Pensiones y dicho fondo tiene carácter interno.

  4. - Si es o no ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Gastos Financieros por intereses reconocidos por la utilización del Fondo".

  5. - Si el límite conjunto de la cuota líquida, establecido en el art. 97.4 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre , para practicar la deducción por inversiones, se refiere únicamente a las inversiones del ejercicio o, por el contrario, incluye también las provenientes de ejercicios anteriores.

  6. - Si en el ejercicio 1988 procede o no aplicar la deducción por creación de empleo.

  7. - Sobre la calificación del expediente, la graduación de la sanción, la exigencia de intereses de demora, y, si procede, tipo de interés aplicable.

    Las conclusiones a que llegó el TEAC sobre las cuestiones planteadas fueron las siguientes:

    1. Que son ajustados a Derecho los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por el concepto de dotaciones realizadas a lo que la entidad interesada denomina "Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias" y por el concepto de "Gastos Financieros porintereses reconocidos por la utilización del Fondo".

    2. Que en el ejercicio 1988 tiene derecho a la deducción por inversiones de los saldos pendientes de las efectuadas en el ejercicio 1984 pero sólo con un límite del 25% sobre la cuota líquida.

    3. Que en el ejercicio 1988 puede aplicarse la deducción por creación de empleo.

    4. Que es ajustado a Derecho la calificación del expediente de infracción tributaria grave.

    5. Que la sanción, por aplicación de la Ley 25/1995 , debe graduarse únicamente en el 50 por 100.

    6. Que son exigibles intereses de demora.

    7. Que el tipo de interés de demora aplicado del 12% es ajustado a Derecho.

    Consecuente con los pronunciamientos que formuló, el TEAC anuló el acto liquidatorio impugnado y ordenó la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos indicados.

    Ya en sede jurisdiccional el escrito de demanda de la entidad recurrente se ocupó de las siguientes cuestiones: 1) Caducidad del expediente. 2) Fondos de pensiones. 3) Deducción por inversiones y calificación del expediente. Terminó suplicando a la Sala se sirviese anular la resolución y liquidación impugnadas reconociendo el derecho de la entidad recurrente a ser resarcida de los perjuicios económicos sufridos.

    La sentencia con la que concluyó el recurso contencioso-administrativo anuló la resolución del TEAC en relación con la sanción impuesta, siendo conforme a Derecho en todo lo demás.

    La respuesta de la sentencia no incurrió ni en incongruencia omisiva o por defecto, ni en incongruencia positiva o por exceso ni en incongruencia mixta o por desviación, teniendo siempre en cuenta no sólo el suplico de la demanda y de la contestación y el fallo de la sentencia sino atendiendo también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta.

    La incongruencia que la recurrente le reprocha a la sentencia olvida que la congruencia que la ley exige no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico y cuestiones planteadas por los escritos de las partes y la redacción de la sentencia; basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas pero sin que el Tribunal venga imperativamente obligado a seguir un iter paralelo al discurso lógico jurídico de las partes.

CUARTO

1. Con excepción del vicio de incongruencia, no hay en el escrito de interposición del recurso indicación alguna de ningún otro motivo casacional. Se trata de unas alegaciones apelatorias expuestas sin referencia alguna a los motivos enumerados en la Ley de la Jurisdicción, desconociendo u olvidando, sin posibilidad de disculpa en ninguna de las dos hipótesis, que la exigencia impuesta por la Ley Jurisdiccional de expresar razonadamente en el escrito de interposición el motivo o motivos en que se ampare responde no tanto a una simple preocupación formal como a la necesidad, congruente con la función institucional del propio recurso de casación, de proporcionar al Tribunal ad quem los criterios que, a juicio de la parte, han de conducir a la determinación de la correcta interpretación de los preceptos que se consideren infringidos por la sentencia de instancia.

Con todo, y con el propósito de dispensar al recurrente la más amplia tutela jurisdiccional, entraremos a conocer, siquiera sea brevemente, del fondo de la cuestión en litigio en los aspectos fundamentales que plantea la recurrente: dotación al fondo de pensiones, retribución del fondo y aplicación de la deducción por inversiones:

  1. La primera cuestión a considerar es si las dotaciones efectuadas por la entidad recurrente a lo que denomina "Fondo de pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias" son o no deducibles de la base imponible del I.S.

    La solución de la cuestión destacada exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982 , añadía que "1. Se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsióndel personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter" y que, en particular, lo tendrían: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial" y que "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales", así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa" y "las realizadas mediante autoseguro" y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa "cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

    Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3 , que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su Disposición Adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de ésta, de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71 , ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

    Refiriéndose el caso de autos al ejercicio 1988, hay que concluir que la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987 , está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un "fondo externo" a la Empresa. El requisito expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que: "A partir de 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre , pro el que se aprueba el Reglamento del I.S., se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio . En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...".

    En el presente caso, según se deduce de la documentación obrante en las actuaciones, la entidad interesada efectuó dotaciones en el ejercicio 1988 a lo que denomina "Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias" por importe de 23.426.061 ptas., y la sociedad recurrente consideró que las indicadas dotaciones eran fiscalmente deducibles al amparo de las normas reguladoras del I.S., ya que eran obligatorias para la Entidad en virtud de Convenio Colectivo.

    La circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse por la recurrente no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del I.S., y del art. 107 de su Reglamento , sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, hace que la Sala deba entrar en este aspecto de impugnación.

    En efecto. Entiende la recurrente que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estoslos de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l), de la Ley 61/1978 .

    La Sala, sin embargo, no puede compartir este criterio. En primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del I.S. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y las facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987 , transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

    Por todo lo anteriormente expuesto hay que concluir que las controvertidas dotaciones efectuadas por la entidad recurrente a lo que denomina "Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias", al tratarse de un fondo de naturaleza interna, no son fiscalmente deducibles y, en consecuencia, procede confirmar el incremento de base imponible que por dicho precepto efectuó la Administración.

  2. Por lo que se refiere a la cuestión de si es o no ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Administración por el concepto de "Gastos Financieros por intereses reconocidos por la utilización del Fondo", es de recordar que el art. 13.e) incluye entre las partidas deducibles "los intereses correspondientes a la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible del Impuesto". Y el art. 100.2.c) del R.I.S. de 1982 considera partida deducible de los ingresos "los gastos financieros por la utilización de capitales ajenos".

    Como quiera que en el caso de autos se trata de un fondo de naturaleza interna, los "Gastos Financieros por intereses reconocidos por la utilización del Fondo", al no tener su origen en la utilización de capitales ajenos, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible.

  3. La tercera cuestión a considerar es si el límite conjunto de la cuota líquida para practicar la deducción por inversiones se refiere tan sólo a las inversiones del ejercicio considerado o incluye también las provenientes de ejercicios anteriores.

    El art. 26 de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por el art. 97 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1988, dispone en su núm. 4 que: "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en el núm. 1 de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20% de la cuota líquida del ejercicio. A continuación, en su caso, se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida derivadas de regímenes anteriores. Finalmente, se practicará la deducción por creación de empleo regulada en el núm. 3 de este artículo. Esta deducción podrá absorber la totalidad de la cuota líquida restante".

    La redacción del precepto, realizada por las sucesivas Leyes de Presupuestos, ha suscitado dudas en lo relativo al alcance del "límite conjunto" en el sentido de si se refiere exclusivamente a las inversiones efectuadas en el ejercicio o alcanza también a las procedentes de ejercicios anteriores, pues si bien ambas deducciones se encuentran recogidas en apartados distintos del art. 26.4, lo que en un principio podría inducir a pensar que están sujetas cada una a su límite, lo cierto es que el apartado 2º del citado precepto señala que: "Practicadas estas deducciones (las provenientes de ejercicios anteriores) podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en el núm. 1 de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20% de la cuota líquida del ejercicio"; es decir, que la norma transcrita establece una condición para que pueda practicarse la deducción por las inversiones del ejercicio en curso, a saber, que la deducción por las inversiones de ejercicios anteriores no haya absorbido totalmente el límite conjunto; sin embargo, para el caso de que concurran deducciones provenientes de varios ejercicios anteriores no se fija,para las mismas, ningún límite conjunto, lo cual implica que se pueda realizar la acumulación de límites aunque los mismos absorban el 100 por 100 de la cuota líquida.

    En el caso de autos, la entidad recurrente hizo constar en su declaración del I.S. del ejercicio 1988 un saldo pendiente de deducción por inversiones en activos fijos nuevos de las efectuadas en el ejercicio 1984 de 312.186.208 ptas., y de dicho saldo en el ejercicio 1988 se aplicó 1.824.297 ptas.; igualmente en la citada declaración se aplicó una deducción por creación de empleo en el ejercicio 1988 de 3.980.000 ptas.

    La Administración determinó una cuota líquida de 32.895.983 ptas. y sólo admitió la deducción por inversiones de los saldos pendientes de las efectuadas en 1984, con el límite del 25%. La entidad recurrente alega que los distintos límites señaladas por las correspondientes Leyes de Presupuestos sólo rigen como límite máximo para las inversiones realizadas en el citado ejercicio, pero no afectan al régimen aplicable a las deducciones derivadas de inversiones realizadas en años anteriores. De lo expuesto se deduce que en el ejercicio 1988 debe reconocérsele a la entidad recurrente el derecho a una deducción por inversiones de los saldos pendientes de las efectuadas en el ejercicio 1984 pero sólo con un límite del 25% sobre la cuota líquida, que era el establecido en su respectiva normativa.

QUINTO

Ante las consideraciones que preceden, se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien en el ejercicio de la facultad que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , fijamos el importe máximo de las costas en un máximo de 1.350 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad ARGON S.A. (actualmente denominada PRAXAIR ESPAÑA, S.L.) contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 17 de mayo de 2000 , recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, en los términos que se expresan en el Fundamento de Derecho Quinto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.-Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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