STS, 21 de Febrero de 2008

JurisdicciónEspaña
Fecha21 Febrero 2008

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Febrero de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 8310/2002, interpuesto por RODAMCO INVERSIONES, S.L., anteriormente denominada Promociones San Ignacio, S.A., representada por el Procurador D. Albito Martínez Diez, contra la sentencia de 8 de Noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso contencioso-administrativo núm. 87/2000 formulado por la entidad contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 19 de Noviembre de 1999, sobre rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992-1993.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 23 de Septiembre de 1994, Promociones San Ignacio, S.A., presentó, ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, solicitud de rectificación de la declaración-liquidación formulada, con fecha 24 de Septiembre de 1993, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1-3-1992 a 28-2-1993, por no haber deducido como gasto los intereses correspondientes a los préstamos concedidos por "Goethe Finance, B.V.", sociedad residente en Holanda, con la que mantenía relaciones de vinculación.

Ante el silencio de la Administración y del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, la referida entidad interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que fue estimado parcialmente por resolución de 19 de Noviembre de 1999, en el sentido de declarar el derecho a deducir parte de los intereses pagados siempre que correspondan a una financiación efectiva en condiciones normales de mercado, al resultar aplicable el art. 16-9 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991.

Promovido recurso contencioso-administrativo por Rodamco Inversiones, S.L., nueva denominación de la entidad, contra la resolución del TEAC, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 8 de Noviembre de 2002, dictó sentencia desestimatoria, confirmando la resolución impugnada.

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, la representación de Rodamco Inversiones, S.L., preparó recurso de casación, que luego formalizó interesando sentencia que case la recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda, dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia, en cuanto considera aplicable al supuesto enjuiciado el art. 16.9 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, declarando, en su lugar, la admisibilidad de la total deducción de los intereses satisfechos por Promociones San Ignacio, S.A., a Goethe Finance B.V., como consecuencia de los préstamos concedidos por Goethe Finance B.V.

TERCERO

Conferido traslado al Abogado del Estado, para la formalización de la oposición, interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

CUARTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de Febrero de 2008, tuvo lugar la referida actuación en el momento acordado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 8 de Noviembre de 2002, que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Rodamco Inversiones, S.L., anteriormente denominada Promociones San Ignacio, S.A., contra la resolución del TEAC de 19 de Noviembre de 1999, en virtud de la cual se estimaba parcialmente el recurso de alzada formulado en su día por la sociedad contra la desestimación por silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de la reclamación económica-administrativa promovida frente a la denegación presunta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992-1993, por no haber deducido como gasto los intereses correspondientes a los préstamos por importe de 4.952.424.665 ptas., al tipo de interés anual del 10,01 %, concedidos por "Goethe Finance, B.V.", sociedad residente en Holanda, con la que mantenía relaciones de vinculación, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley 61/1978. Tales intereses, a juicio de la sociedad, ascendían a un total de 322.939.217 ptas.

El TEAC, en la resolución dictada, entendió aplicable el art. 16,9 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, a los intereses devengados, por estar vinculada la sociedad española con la entidad holandesa, en los términos previstos por el art. 16, apartados 4 y 5 de la referida Ley 61/1978, y por tener Promociones San Ignacio, S.A., deudas con la entidad no residente, que rebasaban el resultado de aplicar el coeficiente 2 al capital social. (El capital fiscal medio en el ejercicio ascendió a 4.143.797 ptas., y su endeudamiento medio con "Goethe Finance, B.V." fue de 3.973.368.704 ptas.). Por tanto, estimó que se estaba ante un caso de infracapitalización que determinaba que los intereses correspondientes al exceso tuviesen la consideración de dividendos, resultando aplicable el art. 9 del Convenio de Doble Imposición España-Países Bajos de 1971, si bien se reconoce, dado que los intereses eran gasto fiscalmente deducible, que la entidad tenía derecho a rectificar su autoliquidación por los referidos intereses, siempre que correspondieran a una financiación efectiva en condiciones normales de mercado, dejando la cuantificación a la Inspección, ante la falta de información en el expediente sobre esta cuestión.

La Sala de instancia confirmó la tesis del TEAC.

SEGUNDO

Tres son los motivos que invoca la parte recurrente contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de Noviembre de 2002.

En el primer motivo del recurso, formulado al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia que la Audiencia Nacional se abstuvo en la sentencia impugnada de emitir todo pronunciamiento sobre un argumento de trascendental importancia desplegado por la recurrente, cual es la inaplicabilidad del art. 16.9 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, al supuesto controvertido, dada la prevalencia del Derecho emanado del Ordenamiento Comunitario, en la medida en que dicho artículo vulnera los principios de no discriminación y libertad de establecimiento recogidos en los artículos 7 (posterior 6) y 52 del Tratado de Roma, firmado el 25 de Marzo de 1957, actuales artículos 12 y 43, respectivamente del Tratado CE.

En el segundo motivo, al amparo del art. 88.1d ), se aduce que "la sentencia recurrida vulnera los principios de no discriminación y de libertad de establecimiento contemplados en el artículo 7 del Tratado de Roma (en adelante Tratado CE), firmado el 25 de Marzo de 1957 (que posteriormente pasó a ser el artículo 6 y actualmente es el artículo 12 del Tratado CE ) y 52 del Tratado de Roma (actualmente artículo 43 del Tratado CE ), y de la jurisprudencia dictada al respecto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, al aplicarse la norma para evitar la subcapitalización prevista en el artículo 16.9 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 (en adelante, artículo 16,9 de la LIS ), cuando la matriz de la sociedad española es residente en otro Estado Comunitario y no cuando es residente en España. Con fecha 12 de Diciembre de 2002, el T.J.C.E. ha dictado sentencia (asunto C-324/00 ) en la que declara que los mentados principios comunitarios se oponen a la norma de subcapitalización alemana, doctrina que es perfectamente trasladable al artículo 16.9 de la LIS ".

Finalmente, en el tercer motivo, también al amparo del art. 88.1d ), se aduce que la sentencia impugnada "infringe los artículos 9 y 26.4 del Convenio para evitar la doble imposición de 16 de Junio de 1971, suscrito entre España y Holanda (instrumento de ratificación del Convenio del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 15 de Junio de 1971 -B.O.E. de 16 de Octubre de 1972 -), en relación con los artículos 94 y 96 de nuestra Constitución, el artículo 1º, párrafo quinto del Código Civil, el artículo 2 de la L.I.S. y el artículo 13 de la Ley General Tributaria, en cuanto que la sentencia permite la aplicación al caso enjuiciado del artículo 16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incompatible con los citados preceptos del Convenio".

TERCERO

Lleva razón la recurrente cuando denuncia el vicio de incongruencia de la sentencia recurrida por no pronunciarse sobre si la norma española aplicada desconocía el principio de no discriminación proclamado por el Derecho Comunitario.

Este fue el primer tema que se planteó en la demanda, habida cuenta de que las dos sociedades involucradas en el supuesto de hecho son nacionales y residentes de países (España y Holanda) integrados en la Unión Europea, países entre los que existe suscrito Convenio para evitar la doble imposición, abordándose la cuestión desde dos perspectivas:

I) Prevalencia del Derecho emanado del Ordenamiento Comunitario, en su dimensión de ordenamiento supranacional,.

II) Predominio de los Convenios para evitar la doble imposición sobre la normativa española interna.

Pues bien, no obstante la alegación de la parte de que el art. 16.9 de la Ley del Impuesto de Sociedades no era aplicable a sociedades domiciliadas en Estados miembros de la Unión Europea, para no desconocer el principio de no discriminación por razón de nacionalidad que establecía el Tratado de Roma, que es desarrollada ampliamente, con reseña de las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 28 de Enero de 1986, 8 de Mayo de 1990, 14 de Febrero de 1995 y 7 de Mayo de 1998, es lo cierto que la Sala de instancia no reflexiona sobre esta cuestión, cuando la doctrina del citado Tribunal permitía afirmar que la prohibición de discriminación es una regla imperativa, que goza de efecto directo, siendo, por tanto, directamente invocable por los particulares ante los tribunales internos, con la consiguiente inaplicación de la norma interna por el juez nacional.

Procede, pues, estimar el primer motivo invocado, lo que nos lleva a resolver el debate en los términos en que aparecía planteado a tenor de lo que dispone el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, y sobre el que incide el segundo motivo de casación.

CUARTO

Ha de reconocerse que el ordenamiento comunitario impide situaciones discriminatorias en el ámbito de la Comunidad Europea, con carácter general, al prohibir la discriminación por razón de nacionalidad en el art. 12 del Tratado. Esta prohibición de carácter general, se concreta en otras disposiciones que tratan de garantizar la libertad de circulación de personas, servicios y capitales en los artículos 39, apartado 2 (libre circulación de trabajadores), 43, y 48 (derecho de establecimiento) 49 (libre circulación de servicios) y 56 (libre circulación de capitales). El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las cláusulas específicas que prohiben la discriminación por razón de nacionalidad y sólo ha admitido la invocación del art. 12 del Tratado en defecto de normas específicas para el caso.

Asimismo no puede desconocerse que el TJCE ha declarado que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados Miembros, éstos deben ejercerlas respetando el Derecho Comunitario y abstenerse de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad, sentencias de 15 de Mayo de 1997 (Asunto Futura) y de 28 de Abril de 1998 (Asunto Jessica Safir).

Con anterioridad, en el asunto Avoir fiscal, sentencia de 28 de Enero de 1986, reconoció por primera vez que el Derecho Comunitario, en particular, el art. 43 del Tratado, puede limitar la competencia de los Estados miembros para distinguir el tratamiento fiscal de residentes y no residentes, si en un aspecto concreto del impuesto existe discriminación. No obstante, en el asunto Schumacker, sentencia de 14 de Febrero de 1995, declaró la admisibilidad, por lo general, en materia de impuestos directos, de un tratamiento diferenciado en función de la residencia, por tratarse de situaciones no comparables, lo que lo ha llevado a analizar frente a casos concretos, primero, si residentes y no residentes se encuentran en las mismas circunstancias y si tal es el caso, si existe alguna razón objetiva que justifique una diferencia de trato.

En la medida en que el art. 16.9 de la Ley del Impuesto se aplica sólo en el caso de que el prestamista sea una persona no residente y vinculada con el prestatario residente, la norma española generaba dudas en cuanto a su conformidad con el principio de no discriminación del Tratado, que han sido despejadas por la sentencia dictada con fecha 12 de Diciembre de 2002, Lankhorst-Nohorst (asunto C-324/00 ), en su supuesto idéntico, pero en relación a la norma de subcapitalización alemana, sentencia que pasamos a analizar.

QUINTO

El Tribunal de Luxemburgo vino a determinar en la referida sentencia que el artículo 43 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación fiscal de un Estado miembro, que disponga que la retribución de los recursos ajenos que una sociedad haya obtenido de un socio, como la sociedad matriz, que posea una participación sustancial en su capital, tuviera la consideración, en algunos casos, constitutiva de un reparto de beneficios encubierto, puesto que en la mayor parte de los casos una sociedad matriz residente tiene derecho al crédito fiscal mientras que, por lo general, una sociedad matriz extranjera no tiene tal derecho.

A juicio del Tribunal Europeo, semejante diferencia de trato entre filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición y constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, en principio, prohibido por el art. 43 del Tratado CE.

Agrega el Tribunal que dicha legislación no puede justificarse ni por motivos basados en el riesgo de evasión fiscal, ni por la necesidad de garantizar la coherencia de un régimen tributario.

Pues bien, a raíz de esta sentencia España ha ajustado su legislación en materia de subcapitalización, para ajustarse al contenido de la misma como puede deducirse del artículo 20.4) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Finalmente, hemos de recordar también la sentencia del TJCE de 13 de Marzo de 2007 (asunto C-524/04 ) en la que resolviendo cuestión planteada por la Higt Court of Justice (England-Vales), sobre si es contrario a la normativa comunitaria que un Estado miembro imponga restricciones a la facultad de una sociedad residente en dicho Estado miembro de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz directa o indirectamente residente en otro Estado miembro, en circunstancias en las que la sociedad prestataria no quedaría sujeta a tales restricciones si la sociedad matriz hubiera sido residente en el Estado de la sociedad prestataria, y ello si además se diera el hecho demostrable de que los empréstitos constituían un abuso de derecho o firmaban parte de un montaje dirigido a eludir la legislación tributaria del Estado miembro de la sociedad prestataria, declara que el art. 43 del Tratado CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlado por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un exámen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superan lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.

SEXTO

Ante la doctrina sentada por el TJCE, no cabe duda de la incompatibilidad de la norma española controvertida con la libertad de establecimiento, por lo que debe ser inaplicada, lo que nos conduce a la procedencia de la total deducción de los intereses satisfechos durante el ejercicio 1992/93 por Promociones San Ignacio S.A. a Goethe Finance, B.V., como consecuencia de los préstamos concedidos por esta entidad, con la consiguiente estimación del recurso contencioso- administrativo, en este punto, resultando innecesario, ante la vulneración de la normativa comunitaria por el art. 16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, que nos pronunciemos sobre la cuestión que se suscita en el tercer motivo de casación y que también se planteó en el escrito de demanda.

SÉPTIMO

Habiéndose estimado el recurso de casación, cada parte deberá satisfacer las costas causadas en el mismo, sin que proceda hacer imposición de costas tampoco en la instancia, al no concurrir las circunstancias previstas en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional, lo que determina el rechazo de reconocimiento de indemnización por gastos de asistencia jurídica, postulada en la instancia, debiendo significarse además, por lo que respecta a la vía administrativa, la innecesariedad de la intervención de profesionales de Derecho.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Rodamco Inversiones, S. L., contra la sentencia de 8 de Noviembre de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Rodamco Inversiones, S.L., anteriormente denominada Promociones San Ignacio, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de Noviembre de 1999, declarando la nulidad de tal resolución y, en su lugar, la admisibilidad de la total deducción de los intereses satisfechos durante ejercicio 1992/1993 por Promociones San Ignacio, S.A., a Goethe Finance B.V. como consecuencia de los préstamos concedidos por esta entidad, por no ser aplicable el art. 16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que proceda el derecho de la entidad a ser indemnizada por los costes y gastos incurridos para obtener la debida asistencia técnica y representación.

TERCERO

No hacer expresa imposición de costas en la instancia y en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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