STS, 17 de Mayo de 2005

Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Número de Recurso:3981/2000
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:17 de Mayo de 2005
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Es correcto que la sentencia de instancia acuda a la ratio legis para descubrir la finalidad de la modificación introducida en el art. 26.4 de la Ley 61/1978 y de ahí que la conclusión a la que llega sea conforme a Derecho, pues los efectos que se dan en la absorción, la fusión y la transformación de la sociedad concurren asimismo en la disolución cuestionada. Lo que el legislador persigue es que el activo fijo nuevo objeto de la inversión se aplique en el proceso productivo empresarial, y este objetivo se logra en el supuesto enjuiciado. En el proceso contencioso-administrativo se estima el recurso de dicho orden jurisdiccional, anulándose la resolución impugnada. Se desestima el recurso de casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Mayo de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación número 3981/2000, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, en 13 de Abril de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso número 823/1996, promovido por "Hidroeléctrica del Cantábrico, S.A." y "Electra de Viesgo, S.A.", frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante) de fecha 23 de Julio de 1996, sobre Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1987.

Han comparecido en esta instancia, como partes recurridas, "Hidroeléctrica del Cantábrico, S.A.", y "Electra de Viesgo I, S.A.", Sociedad Unipersonal, representadas por el Procurador D. Ignacio Argos Linares, con la asistencia de Letrado. El Sr. Argos fue sustituido por D. José Antonio Pérez Martínez, según escrito presentado el 23 de Octubre de 2003.

En el escrito de personación Electra Viesgo I, S.A., Sociedad Unipersonal manifestó que "Electra de Viesgo, S.A.", le había traspasado la rama de actividad correspondiente al negocio de generación, transporte y distribución de energía eléctrica, según escritura de 23 de Junio de 1999.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 25 de Junio de 1990, la Dependencia Regional de Inspección de Oviedo levantó acta de disconformidad a la entidad "Electra Bedon, S.A.", en liquidación, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1987, por haber deducido de la cuota, en concepto de inversiones en activos fijos nuevos realizados en 1984, la cantidad de 64.504.039 ptas., sin haber permanecido los elementos en funcionamiento durante cinco años, al haber sido disuelta la sociedad por escritura pública, de fecha 28 de Septiembre de 1987, y sus bienes adjudicados a sus socios "Ercoa, S.A." y Electra Viesgo, S.A.", proponiendo una liquidación de la que resultaba una deuda tributaria de 144.900.583 pts., incluida una sanción del 100 % de la cuota, que fue confirmada por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 22 de Abril de 1991.

Recurrida la liquidación, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, fue desestimada la reclamación económico administrativa por resolución de 6 de Noviembre de 1992. Finalmente el TEAC, en 23 de Julio de 1996, resolviendo el recurso de alzada, promovido por las entidades "Ercoa, S.A." y "Electra de Viesgo, S.A.", acordó anular la sanción impuesta, confirmando el resto de la liquidación.

SEGUNDO

Contra la resolución del TEAC de 23 de Julio de 1996, "Hidroeléctrica del Cantábrico, S.A." (que absorbió a "Ercoa, S.A.", en virtud de escritura otorgada el 1 de Enero de 1993), y "Electra de Viesgo, S.A." , interpusieron recurso contencioso-administrativo, dictando la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional sentencia, en fecha 13 de Abril de 2000, estimatoria del recurso, con anulación de la resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, sin expresa imposición de costas.

TERCERO

Contra la anterior sentencia, la Abogacía del Estado preparó recurso de casación y emplazadas las partes, la recurrente lo interpuso mediante escrito fundado en un solo motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 23 y 24 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 61/1978, y 206 del Reglamento de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, terminando por suplicar sentencia en la que estimando el recurso, se case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC originariamente impugnada.

CUARTO

Conferido traslado, a la parte recurrida, para la formalización del escrito de oposición, interesó sentencia desestimatoria del recurso de casación interpuesto, con confirmación en todos sus extremos de la sentencia recurrida.

QUINTO

Para la votación y fallo del recurso se señaló la audiencia del día 10 de Mayo de 2005, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La cuestión que en este recurso se plantea queda centrada en determinar si la Sociedad Electra Bedón, S.A., en liquidación, y respecto al periodo 1987, podía o no deducir en la autoliquidación presentada, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, determinadas inversiones en activos fijos realizados en el año 1984, teniendo en cuenta que la legislación aplicable (art. 26 de la Ley del Impuesto) exige la permanencia en funcionamiento (de los elementos a que se refiere la inversión) en la empresa del mismo sujeto pasivo durante un plazo mínimo de 5 años, y que la mencionada sociedad fue disuelta mediante escritura otorgada el 28 de Septiembre de 1987.

En efecto, según criterio de la Administración General del Estado recurrente, que invoca como único motivo de casación, precisamente la infracción del artículo 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades 61/1978, de 27 de Diciembre, tanto en la redacción originaria dada por el art. 31 de la Ley 44/1983, como en la posterior dada por el art. 46 de la Ley 21/1986, de 23 de Diciembre, así como la del artículo 206 del Reglamento de 1982, todo ello en relación con los arts. 23 y 24 de la Ley General Tributaria de 1963, no resulta procedente la deducción por inversiones, puesto que al haberse formalizado la disolución de la sociedad anónima, mediante escritura pública de 28 de Septiembre de 1987, los activos fijos nuevos adquiridos en 1984 no permanecieron en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante el tiempo mínimo establecido, sin que, por otra parte, sea aplicable al supuesto de autos el art. 206 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al limitarse la excepción a los casos de absorción, fusión y transformación.

Por el contrario, la sentencia aquí impugnada, aceptando la tesis de la demanda, después de reconocer que la "ratio legis" de la modificación introducida en el art. 26.4 de la Ley 61/1978, fue el tratar de evitar que especuladores e inversores aparentes se aprovecharan del beneficio fiscal, considera procedente la deducción cuestionada, efectuando una interpretación teleológica de la Ley y del Reglamento aplicables, ya que efectivamente la liquidación de la sociedad y la adjudicación de todos sus bienes a sus dos únicos socios, titulares de todo el haber social existente de la disuelta, no contravino el espíritu y finalidad de dicho art. 26.4 de la Ley.

Por otra parte, argumenta la sentencia que en puridad la disolución de una sociedad es un fenómeno puramente convencional, esto es, una ficción legal que cobra mucha mayor relevancia en un caso como el presente, en que son las dos únicas sociedades que conformaban la extinta sociedad anónima, y las titulares de todos sus bienes y acciones, las que se subrogan íntegramente en la liquidada, asumiendo todos los derechos, acciones y obligaciones dimanantes de la misma, y que, como en definitiva la fusión, absorción y transformación, a los que nominalmente alude el art. 206.2 del Reglamento del Impuesto, no son más que especies del género de la cesión global del administrativo y del pasivo, o cesión total del patrimonio, dentro de tal cesión en bloque de su activo y pasivo encaja asimismo el supuesto de liquidación de Electra Bedón y adjudicación de bienes a sus dos únicos socios y titulares de todo su haber social, máxime cuando los adquirentes continuaron realizando la misma actividad de suministro de energía eléctrica que la disuelta, y en las mismas instalaciones de éstas.

SEGUNDO

El Abogado del Estado no se muestra conforme con la tesis de la sentencia recurrida, recordando que es claro el principio del art. 24 de la Ley General Tributaria, en la redacción original, y del posterior art. 23 de la misma, a partir de la Ley 25/95, en el sentido de que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones", principio que se refiere al caso de autos, puesto que, a su juicio, la deducción por inversiones supone una minoración en el pago, al reducirse la base imponible, y no cabe analogía para considerar que cuando el Reglamento alude a los supuestos de absorción, fusión y transformación de empresas, también comprende los casos de disolución de las mismas, con liquidación de su haber social, entre otras circunstancias, porque, según el mismo art. 23 de la Ley General Tributaria, las normas tributarias se interpretan conforme a su sentido jurídico, y el sentido jurídico de los términos "absorción, fusión y transformación" es claro, según la normativa reguladora de las Sociedades Anónimas.

TERCERO

El art. 26 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por el art. 31 de la Ley 44/1983, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, después de enumerar los distintos tipos de deducción por inversiones, dispone en su número 4 que: "Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones...., b) Que cuando se trate de activos fijos nuevos los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo."

Esta norma, según el art. 23 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de Julio, debe interpretarse con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, lo que conlleva a una remisión al art. 3-1 del Código Civil, que determina "Las normas se interpretarán según el sentido de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas."

Ante esta realidad, es correcto que la sentencia de instancia acuda a la ratio legis para descubrir la finalidad de la modificación legislativa y de ahí que la conclusión a la que llega sea conforme a Derecho, analizando las circunstancias del caso concreto que examina, pues los efectos que se dan en la absorción, la fusión y la transformación de la sociedad concurren asimismo en la disolución cuestionada.

Debe tenerse en cuenta que lo que el legislador persigue es que el activo fijo nuevo objeto de la inversión se aplique en el proceso productivo empresarial y este objetivo se logra, tanto en los supuestos a que se refiere el Reglamento, como en el enjuiciado.

En definitiva de lo que se trata es que la inversión sea realizada por el sujeto pasivo que efectivamente va a utilizar el activo fijo nuevo, y no por otro sujeto pasivo, que realmente no lo necesite y ha de cederlo a un tercero que no realiza directamente la inversión. Todo ello explica que en la nueva redacción del art. 26 de la Ley 61/1978, establecida para el ejercicio de 1990 por el Real Decreto Ley 7/1989, además de reiterarse el requisito de permanencia en funcionamiento, se haya añadido la restricción consistente en que los activos fijos nuevos afectos a la deducción por inversiones no podrá ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Finalmente, en contra de lo alegado por el Abogado del Estado, no cabe olvidar que la Resolución de la Dirección General de Tributos de 26 de Febrero de 1988 declara también aplicable el art. 206 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al caso de aportación no dineraria al capital de una sociedad, a pesar de que esta figura no está tampoco incluida en el mismo, estableciendo que no se perderia la deducción por inversiones disfrutadas por la sociedad aportante, si la sociedad a la que se aportan los bienes mantiene éstos en funcionamiento durante el tiempo necesario para cumplir el plazo requerido.

CUARTO

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con la imperativa imposición de costas que deriva del art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el ap. 3 del art. 139, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios del Abogado de la parte recurrida la de dos mil cien euros, al tratarse de un asunto de escasa complejidad, habiéndose invocado un sólo motivo, todo ello sin perjuicio del derecho a reclamar del cliente los que resulten procedentes.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada con fecha 13 de Abril de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 823/1996, con expresa, por obligada, imposición de las costas a la parte recurrente, sin que puedan superar los honorarios del Abogado de la parte recurrida la cifra de dos mil cien euros.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.