STS, 6 de Marzo de 2009

Con fecha 15 de diciembre de 1992, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Cataluña incoó a la entidad BARME S.A. Acta A02 (de disconformidad), nº 00321554, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo comprendido entre el 1 de enero de 1988 y 19 de diciembre de 1988. En ella, el Inspector Actuario hacía constar, en síntesis, lo siguiente: a) La interesada se dedicaba a actividades genéricas de gestión e inversión y presentó declaración por el periodo comprobado con una base imponible de 4.557.610.156 ptas., tributando en régimen de transparencia fiscal. b) Se describían resumidamente las operaciones que motivaban la propuesta de liquidación del Acta que se calificaba de previa, según los arts. 50.2.d) y 34.a) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, por limitarse la Inspección a comprobar la correcta imputación a los socios de la base imponible generada en BARME S.A. por la venta de 896.000 acciones de la empresa HISPANO QUIMICA S.A., a través de su sociedad transparente TORINVER S.A., a REPSOL S.A. c) El motivo de la propuesta de regularización era que la Inspección entendía que las operaciones realizadas por el grupo de empresas que intervenían en las mismas (descritas detalladamente en el informe ampliatorio del Acta) y dominadas por los socios iniciales de BARME S.A. (D. Miguel Ángel y Dª Tamara ), entre el 18 de noviembre de 1988 y el 21 de diciembre de 1988, tenían como objetivo eludir la tributación efectiva generada por la venta de las acciones de la empresa HISPANO QUIMICA S.A. a REPSOL S.A. Por lo que, al amparo de lo establecido en el art. 25.3 de la Ley General Tributaria en la redacción anterior a la Ley 25/95, de 25 de julio, dicha venta de acciones debería de ser considerada el verdadero hecho imponible y la cuantía del incremento de patrimonio generado (3.161.025.280 ptas.) imputarse a sus socios D. Miguel Ángel (75%) 2.370.768.960 ptas. y Dª Tamara (25%) 790.256.320 ptas. Las imputaciones a los socios dieron lugar, asimismo, a sendas Actas de disconformidad, también de esa misma fecha, por IRPF y liquidadas en los expedientes 7124/93 y 7125/93, Actas que se impugnaron, asimismo, ante el Tribunal Regional de Cataluña y, posteriormente, ante el Tribunal Central, la Audiencia Nacional y este Tribunal Supremo (casación num. 5987/2003 ).

El 15 de diciembre de 1992 se emitió por el Actuario el preceptivo Informe ampliatorio del Acta incoada, en el que se exponía, en resumen, lo siguiente:

1. Al inicio de las operaciones, el 18 de noviembre de 1988, BARME S.A. era una entidad en régimen de transparencia fiscal, con un capital social de 86.000.000 ptas., que pertenecía a sus socios D. Miguel Ángel en un 75% y a Dª Tamara en un 25%.

2. A su vez, BARME S.A. era titular del 100% de las acciones de la entidad TORINVER S.A., también en régimen de transparencia fiscal, y en la que figuraban en su activo:

   1. 904.536. acciones de la entidad HISPANO QUIMICA S.A., valoradas en su conjunto a un precio de coste de 39.341.439 ptas. y,

   2. 217.089 acciones de la entidad MOSA ALIMENTARIA S.A. valoradas a un precio de coste de 9.463.761 ptas.

3. Desde el 18 de noviembre de 1988 hasta el 21 de diciembre de 1988 tuvieron lugar las siguientes operaciones:

   1. El 18 de noviembre de 1988, venta de los derechos de suscripción preferente correspondientes a la ampliación del capital social de BARME S.A., en 1.120.000.000 ptas., a la entidad ITG-INTERGRUP S.A. por un importe de 4.350.000.000 ptas., por lo que esta entidad se hacía con el 92'869 % del capital social de BARME S.A. con un coste total de 5.470.000.000 ptas. (1.120.000.000 ptas. de la suscripción de las acciones + 4.350.000.000 ptas., por la compra de los derechos de suscripción) y cuyos socios eran también, a su vez, D. Miguel Ángel (75,25%) y Dª Tamara (24,75%).

   2. El 16 de diciembre de 1988 BARME S.A. compró a su filial TORINVER S.A. las acciones antes citadas, generándose un incremento de patrimonio total de 4.446.194.800 ptas. (3.190.658.561 ptas. correspondían a las acciones de HISPANO QUIMICA S.A. y 1.255.536.239 ptas. a las acciones de MOSA ALIMENTARIA S.A.). Los incrementos de patrimonio generados se integraron en la base imponible de TORINVER S.A. y se imputaron al 100% a la entidad BARME S.A. que la controlaba totalmente, procediendo ésta a aumentar el coste de la cartera de valores por el importe de los beneficios imputados, con abono a resultados.

   3. Posteriormente, se disolvió la entidad TORINVER S.A. por lo que sus resultados (4.555.507.287 ptas. que incluían la plusvalía antes citada) se imputaron a BARME S.A. compensándose el mayor valor de la cuota de liquidación social recibida con el aumento en el valor neto contable de su cartera de valores practicado como consecuencia de la imputación de resultados a la que antes se ha hecho referencia, lo que determinaba que no se produjera alteración patrimonial por este motivo en BARME S.A.

   4. El 20 de diciembre de 1988, se efectuó una reducción de capital en BARME S.A. lo que dio lugar a la liquidación de la cuenta de resultados y al fin del periodo impositivo. El motivo era la separación de su socio mayoritario ITG-INTERGRUP S.A., lo que supuso que, en pago de su participación, se le adjudicasen, por un importe neto total de 5.399.278.130, los siguientes activos y pasivos: a) 840.000 acciones de HISPANO QUIMICA S.A. valoradas en 2.999.668.700 ptas. b) 201.893 acciones de MOSA ALIMENTARIA S.A. valoradas en 1.174.792.850 ptas. c) Otros activos y pasivos cuyo valor neto era de 1.224.816.580 ptas.

   Los efectos fiscales de esta separación fueron principalmente la liquidación de la cuenta de resultados de BARME S.A., que tenía un saldo acreedor de 4.555.610.150 ptas. en el que se incluían las pluvalías originadas en TORINVER S.A. De esta cantidad, el 92,689% se asignó a ITG-INTERGRUP S.A., es decir, 4.232.606.976 ptas., que los recogió en su contabilidad incrementando el coste de su cartera de valores y con abono a su cuenta de resultados. Si bien, al separarse de BARME S.A., recibió los activos y pasivos antes descritos por un valor de 5.399.278.130 ptas. con abono a su cartera de valores por un importe de 9.702.606.976 ptas. y cargo a la cuenta de resultados por la diferencia, de forma que compensaba prácticamente el abono antes efectuado, quedando, en definitiva, un efecto neto negativo de poco más de setenta millones de pesetas.

   5. El 21 de diciembre de 1988, ITG-INTERGRUP S.A. vendió a REPSOL S.A. 868.000 acciones de HISPANO QUIMICA S.A. por un valor de 3.100.000.000 ptas. y BARME S.A. hizo lo mismo con las restantes 56.000 acciones de HISPANO QUIMICA S.A. por un importe de 200.000.000 ptas. Al coincidir el precio de venta unitario con el coste de las mismas no procedía incremento de patrimonio alguno.

4. El actuario consideraba que las operaciones descritas con relación a las acciones de HISPANO QUIMICA S.A. fueron realizadas con el propósito de transmitir las mismas a un comprador externo al grupo, REPSOL S.A., al menor coste fiscal posible, ya que si la venta se hubiera realizado directamente por TORINVER S.A. a REPSOL S.A. la plusvalía generada (3.190.658.561 ptas.) habría recaído íntegramente en BARME S.A. y, en definitiva, en los socios transparentes de ésta los Sres. Miguel Ángel y Tamara.

   Este efecto se produciría mediante la intervención de ITG-INTERGRUP S.A. y la venta de los derechos de suscripción preferente, cuyo precio constituyó la variable esencial de la operación al permitir igualar el coste de las acciones de BARME S.A. con la cuota de separación a percibir, por lo que entendía que, siendo ésta la verdadera causa de los contratos y operaciones descritas, procedía aplicar, en base a lo establecido en el art. 25 de la Ley General Tributaria, la liquidación contenida en el Acta.

El Inspector Regional de Cataluña dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, con fecha 13 de mayo de 1993, en el que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta incoada y que se concretaba en la imputación a los socios D. Miguel Ángel y Dª Tamara del 75% y el 25%, respectivamente, de la plusvalía de 3.161.025.280 ptas. generadas por la venta de las acciones de la entidad HISPANO QUIMICA S.A. a REPSOL S.A. Este acuerdo le fue notificado a la interesada el 19 de mayo de 1993, presentando ésta un escrito ante la Inspección Regional de Cataluña, con fecha 3 de junio de 1993, en el que se solicitaba la aclaración de determinados extremos contenidos en el mismo. Dicho escrito fue interpretado por la Inspección como la interposición de un recurso de reposición y el 5 de noviembre de 1993 se dictó el correspondiente acuerdo por el que lo desestimaba.

Disconforme con el primer acuerdo, el 4 de junio de 1993 BARME S.A. interpuso reclamación contra el mismo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, sin percatarse del eventual valor de recurso de reposición que podía tener el escrito presentado el día anterior. Se admitió a trámite dicho escrito y una vez resuelto por la Inspección lo que ésta entendió como recurso de reposición, BARME S.A. interpuso también reclamación contra dicho fallo el 17 de noviembre de 1993. Con fecha 13 de diciembre de 1993 se dictó providencia en la que se acordaba la acumulación de ambos expedientes. Asimismo, junto con la primera reclamación presentada se solicitó la suspensión de la ejecución del acto recurrido, así como la de los otros actos impugnados relativos a las Actas por el IRPF, ejercicio 1988, de los Sres. Miguel Ángel - Tamara. Por providencia de fecha 3 de junio de 1993, se acordó la suspensión preventiva de la ejecución de los actos, sin la aportación de avales u otro tipo de garantías a favor de la Hacienda Pública.

En su sesión del día 24 de abril de 1996, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictó Resolución en la que se desestimaban las reclamaciones presentadas, confirmando plenamente los actos impugnados, declarando asimismo la plena ejecutividad de los mismos y no procediendo suspensión alguna. Esta resolución le fue notificada a la interesada el 25 de junio de 1996.

Contra la resolución anterior la entidad interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 11 de julio de 1996.

Con fecha 27 de abril de 2000 el TEAC dictó resolución (R.G. 8357/96; R. S. 3/97 ) en la que desestimaba el recurso interpuesto y confirmaba la resolución recurrida y los actos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de fecha 27 de abril de 2000, la entidad BARME S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 6 de febrero de 2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Eduardo Morales Price, en nombre y representación de la mercantil BARME S.A. contra la resolución de fecha 27 de abril de 2000 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la entidad BARME S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de marzo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de puntualizar el objeto del recurso y de sintetizar los motivos de impugnación que fundamentan el recurso de la sociedad recurrente, pasó a estudiar los siguientes extremos:

1. Improcedencia del carácter de previa del Acta levantada.

   Dice al respecto la sentencia de la Audiencia Nacional que, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al Acta, al limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con los hechos imponibles derivados de las operaciones de la venta de acciones. En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del Acta, como hizo constar el Inspector actuante.

   Por otra parte, tampoco puede elevarse a la categoría de motivo de nulidad la utilización de esta acta previa, al no apreciarse la existencia de indefensión en el sentido patrocinado por la sociedad actora, pues tuvo fehaciente conocimiento de los hechos, concepto e importes por los que se procedió a la regularización de la situación tributaria.

2. Tratamiento tributario de las operaciones realizadas para la transmisión de las acciones de Hispano Química S.A. a Repsol S.A.

   La exposición de las operaciones descritas por las partes, que no son discutidas, y de la finalidad perseguida, la transmisión de las acciones de la entidad Hispano Química, S.A., finalmente adquiridas por Repsol S.A. aprovechándose del menor coste fiscal, centra la cuestión sobre la discrepancia del tratamiento tributario, en cuyo sustrato la Administración coloca el art. 25.3, de la Ley General Tributaria, redacción anterior a la dada por la Ley 25/95, calificando de "negocio indirecto" la transmisión de las acciones para la que se utilizaron diversos negocios jurídicos con el fin de obtener un menor coste fiscal a través de la transmisión así realizada.

   La sentencia, tras consignar la descripción fáctica de las operaciones realizadas, dio por buena la actuación de la Inspección que entendió que la transmisión de las referidas acciones, dado el mecanismo operativo utilizado por los vendedores de las acciones, se realizó mediante "negocio indirecto", lo que en su conjunto y finalidad única perseguida produjo un incremento de patrimonio por importe de 3.161.025.280 ptas., imputable a los socios de BARME, S.A. en la proporción del 75% y 25%, respectivamente.

3. La finalidad de las ventajas fiscales es incentivar la actividad empresarial, no el que los sujetos pasivos realicen negocios con el propósito de adecuarlos a la obtención de dicho beneficio, de forma que las actividades empresariales sean meramente formales, carentes de rendimiento productivo y sí económicamente especulativo. Como dispone el art. 28.1 de la Ley General Tributaria, "el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria". En el Impuesto sobre Sociedades, el hecho imponible lo constituye "la obtención de la renta por el sujeto pasivo" (art. 3.1, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades).

   En el presente caso, la sociedad recurrente ha obtenido una "renta" como consecuencia de los actos mercantiles realizados a través de negocios jurídicos. Esos "negocios jurídicos" se han de incardinar en los actos de la "explotación económica" que han abocado a la obtención de un incremento patrimonial, por la transmisión de unos elementos patrimoniales de los que era titular y cuyo valor económico, pese a las mutaciones de los mismos, han mantenido a lo largo del proceso, hasta la final adquisición de las acciones por parte de la entidad REPSOL, S.A.

   A nivel tributario, el negocio jurídico indirecto se ha de poner en conexión con el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley", como establece el citado art. 28 de la Ley General Tributaria. En este sentido, hablar de "simulación" en el presente caso, no cabe, pues no se simula nada, sino que, por el contrario, la estrategia operativa cumple la normativa contractual utilizada en cada momento del proceso. En cuanto a la existencia del "negocio jurídico indirecto", civil o mercantilmente, cada una de las distintas relaciones jurídicas celebradas tienen su realidad y finalidad económica.

   Sin embargo, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

   Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible", lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por la recurrente de la inicial transmisión de las referidas acciones y la posterior contraprestación económica percibida, que ha originado en la sociedad recurrente el incremento de patrimonio liquidado.

4. En relación con la vulneración de la doctrina de los actos propios, en primer lugar se ha de precisar que la Administración está facultada para comprobar las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos. En este sentido, la Ley General Tributaria en su art. 109.1, en relación con el art. 140.

   Por ello, al practicar la Administración la liquidación impugnada no estaba mediatizada por los actos de comprobación realizados a las otras sociedades, o de proceder al ajuste bilateral.

El recurso de casación de BARME S.A. se basa en tres motivos, previstos, todos ellos, en el apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por entender la recurrente que la sentencia recurrida infringe diferentes normas del Ordenamiento Jurídico.

1. ) Vulneración del art. 28 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, y 3.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el 19 de esta ley y el 386 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

2. ) Infracción del art. 9.3 de la Constitución (principio de seguridad jurídica) en relación con los arts. 120 y 154 de la Ley General Tributaria.

3. ) Infracción del art. 50 de la Ley General Tributaria y arts. 34.a) y 50.2.d) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la inspección de los Tributos.

1. Dice la entidad recurrente en su primer motivo de casación que la sentencia de la Audiencia Nacional objeto de recurso reconoce en su fundamento jurídico cuarto que en el caso debatido no cabe hablar de simulación; no existe negocio jurídico indirecto; no hay negocio jurídico anómalo --o sea, sin causa--; no hay fraude de ley y no se da ni mucho menos negocio fiduciario, pero, no obstante ello, cabe, a juicio de la Sala, entender producido un hecho imponible indirecto que deja sin efecto a los que corresponden a los actos y negocios jurídicos celebrados.

La discrepancia con la sentencia recurrida estriba pues en que, a juicio de la recurrente, el hecho imponible no puede entenderse realizado como lo aplica la Sala, pues ello va claramente en contra del concepto del hecho imponible que nos dan el art. 28 de la Ley General Tributaria y 3.1 del Impuesto sobre Sociedades.

El hecho imponible es por definición legal un hecho concreto, determinado, establecido en la ley de cada tributo para gravar un acto o negocio jurídico, y en los impuestos de naturaleza personal, como son el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo constituye la renta obtenida por el sujeto pasivo determinada según las reglas establecidas en los propios impuestos.

Esa otra concepción del hecho imponible indirecto, globalizador, defendido por la sentencia recurrida en el fundamento de derecho cuarto, no tiene cabida en nuestro Derecho tributario.

Salvo el supuesto de incidirse en simulación, que obliga al levantamiento del velo con el fin de aplicar la tributación de acuerdo con los actos realmente realizados y no los externamente formalizados, o existencia de fraude de ley, que obliga a seguir el expediente especial de fraude a la ley, tanto la Administración como los Tribunales juzgadores tienen que aplicar los hechos imponibles que estrictamente correspondan a los actos o negocios jurídicos realizados por cada sujeto pasivo, no siendo factible el desplazarlos por otro indirecto no contemplado en la ley.

Así, siguiendo el relato de las operaciones descritas en las páginas cinco y seis de la sentencia recurrida, los distintos sujetos pasivos han realizados las siguientes operaciones:

1. ) Venta por los Sres. Miguel Ángel de los derechos de suscripción preferente correspondientes a la ampliación de capital de BARME S.A.; mediante la cual entró ITG-INTERGRUP S.A. con el 92,869% en el capital social de BARME S.A.

2. ) Compra de BARME S.A. a TORINVER S.A. de 840.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A.

3. ) Disolución de TORINVER S.A.

4. ) Liquidación de la cuenta de resultados y reducción de capital de BARME S.A. por separación de su socio ITG INTERGRUP S.A., adjudicándose entre otros bienes las 840.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A.

5. ) Venta por parte de ITG INTERGRUP S.A. a REPSOL S.A. de 868.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. y de BARME S.A. a REPSOL S.A. de 56.000 acciones.

   BARME S.A. imputó su base imponible, comprobada por la Inspección de 3.161.025.280 ptas., a quienes eran sus socios al cierre del ejercicio, el 19 de diciembre de 1988: ITG INTERGRUP S.A. 92,869%, D. Miguel Ángel 4,991%, Dª Tamara 1,782% y D. Herminio 0,358%, siendo una cuestión no discutida en ningún momento por la Inspección de Hacienda que si se aplicaran las normas del Impuesto sobre Sociedades e IRPF a cada uno de los actos y negocios jurídicos celebrados, el resultado liquidatorio se corresponde con el declarado por los distintos sujetos pasivos.

   Pues bien, teniendo cada una de las operaciones descritas su específica forma de tributar y no habiéndose incurrido en la figura de la simulación ni en fraude e ley, no cabe, en aras de una pretendida configuración indirecta del hecho imponible, imputar la base de BARME S.A. prescindiendo de la condición de socio de ITG INTERGRUP S.A. con el 92,869% del capital social, adquirido como consecuencia de haber comprado los derechos de suscripción preferente y suscrito la referida ampliación de capital de BARME S.A., e imputar sin embargo toda la base de BARME S.A. a los cónyuges Sres. Miguel Ángel, por haber sido éstos los socios antes de la ampliación de capital, puesto que esta forma de imputar las bases en las sociedades sujetas al régimen de transparencia fiscal va en contra de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades y art. 386 del Reglamento, artículo que ordena que la base de las sociedades transparentes se impute a los que son los socios de la sociedad al cierre del ejercicio, en proporción a sus respectivas participaciones en el capital social.

   2. Para captar mejor la finalidad de las operaciones descritas en el Antecedente segundo, resulta oportuno traer aquí la serie de circunstancias que concurrieron y que fueron puestas de relieve en la resolución del TEAC de 27 de abril de 2000 (R.G. 8357/96; R. S. 3/97; F. de D. 2º ).

   1. Si las acciones de la empresa HISPANO QUÍMICA S.A. se hubieran vendido directamente por TORINVER S.A. (en cuyo poder estaban el 18 de noviembre de 1988) a REPSOL S.A., se hubiera generado una plusvalía de 3.161.025.280 ptas. que hubiera recaído en BARME S.A. (que poseía el 100% de esta entidad) y, en definitiva, en los socios transparentes de ésta D. Miguel Ángel y Dª Tamara.

   2. Las empresas que intervienen en estas operaciones (a excepción de REPSOL S.A.) tienen unidad de dirección, ya que pertenecen a un Grupo con los mismos socios dominantes: D. Miguel Ángel y Dª Tamara, que poseían el 75% y 25% respectivamente del capital social de Barme S.A. al inicio de las operaciones, el 18 de noviembre de 1988, y una vez finalizadas las mismas el 21 de diciembre de ese mismo año. Torinver S.A. es una sociedad transparente cuyo capital pertenecía en un 100% a BARME S.A. y, asimismo, ITG INTERGRUP S.A. pertenecía en un 75,25% y un 24,75% respectivamente a los socios antes indicados.

   3. Las operaciones realizadas entre las empresas del Grupo no exigieron el desembolso de dinero en efectivo para su realización, ya que el pago de la venta de los derechos preferentes de suscripción se instrumentó en pagarés emitidos por la sociedad ITG INTERGRUP S.A. y no es hasta el momento en que se produce la venta de las acciones fuera del grupo cuando se generaron los fondos necesarios para la liquidación efectiva de las operaciones intergrupo.

   4. La clave de las operaciones realizadas está, por una parte, en su sentido conjunto, éstas no pueden ser contempladas aisladamente, deben valorarse como una única operación ya que responden a una única finalidad; por otra, en la valoración de los derechos de suscripción preferente correspondientes a la ampliación de capital de BARME S.A. y adquiridos por ITG INTERGRUP S.A., poco más de un mes antes de la venta de las acciones a Repsol S.A., a un precio de 4.350.000.000 ptas.; precio muy superior a su valor teórico (46.-612.000 ptas.) y que determinó un coste de la participación en BARME S.A. para ITG INTERGRUP S.A., que permitió compensar posteriormente la adjudicación de las controvertidas acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. valoradas ya a aprecios de mercado como consecuencia de la separación de BARME S.A.

   En resumen, fiscalmente las consecuencias más relevantes que se desprenden del conjunto de las operaciones realizadas con las siguientes:

   1. El resultado final fue la transferencia de la mayor parte de las acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. a una entidad no transparente ITG INTERGRUP S.A. valoradas a un precio tal que enajenadas a precios reales a REPSOL S.A., el 21 de diciembre de 1988, no se determinaba plusvalía alguna.

   2. Para transferir las acciones así valoradas a ITG INTERGRUP S.A. se realizó previamente la ampliación de capital descrita, valorando los derechos de suscripción en 4.350.000.000 ptas.; de tal forma se permitió compensar posteriormente la cuota de separación integrada fundamentalmente por las acciones ya revalorizadas y, además, se consiguió que ITG INTERGRUP S.A. no tributara por los beneficios imputados en transparencia mediante el cómputo de una minusvalía ficticia.

3. La venta de los derechos de suscripción no dio lugar a incremento de patrimonio alguno, ya que hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1/1989, de 22 de marzo, se limitaba su efecto a reducir el valor de adquisición de las correspondientes participaciones sociales pero, en este caso, el resultado de las operaciones realizadas no es el diferimiento del impuesto, querido por la norma, sino su completa eliminación.

   4. Para revalorizar las acciones y contabilizarlas a precio de mercado se realizó la venta previa de las acciones de TORINVER S.A. a BARME S.A., generándose un beneficio por la diferencia entre el valor de venta --3.230.000.000 ptas.-- y el valor contable de estas acciones --39.341.439 ptas.--. Este beneficio obtenido por TORINVER S.A. se traslada, por ser ésta una sociedad transparente, a BARME S.A. y, a su vez, se transfiere a ITG INTERGRUP S.A. como consecuencia de su participación mayoritaria en BARME S.A. (el 92,8% tras la ampliación de capital); este beneficio se contabilizó como un incremento del valor de las acciones de BARME S.A. en el activo de ITG INTERGRUP S.A., con abono a resultados, todo ello por un importe de 4.232,6 millones de ptas.

   5. La separación de ITG INTERGRUP S.A. de BARME S.A. supone la percepción de la correspondiente cuota de bienes y derechos, cuyo valor, al ser de unos 5.399,3 millones de ptas., mientras que el valor contable de las acciones de ITG INTERGRUP S.A. alcanzaba los 9.902,6 millones (suma de los 4.232,6 millones mencionados más 5.470 millones, coste de las acciones de BARME S.A.), origina un cargo en la cuenta de Resultados por la diferencia de 4.303,3 millones de ptas., consiguiendo la minusvalía aludida que prácticamente compensaba los beneficios imputados en transparencia por un importe de 4.232,6 millones de ptas., con lo que la base imponible de ITG INTERGRUP S.A. se elimina, no dando lugar, en definitiva, a tributación alguna por la plusvalía resultante de la venta de las acciones de la empresa HISPANO QUÍMICA S.A. a una entidad fuera del grupo y, por el contrario, produciendo unas pérdidas de poco más de setenta millones de pesetas.

   3. De los antecedentes expuestos puede concluirse que la intención final o motivación última del conjunto de las operaciones realizadas fue la de obtener unos efectos fiscales favorables sobre la plusvalía generada en la transmisión de las aciones de la empresa HISPANO QUIMICA S.A. a un comprador externo al Grupo --REPSOL S.A.--. Donde se produce la discrepancia es en la interpretación o valoración del conjunto negocial celebrado. La entidad recurrente sostiene que se trata de una "economía de opción", mientras que la sentencia recurrida entiende que, habiéndose realizado las operaciones bajo la vigencia del art. 25.3 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la dada por la Ley 25/1995 ("cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen"), dichas operaciones deben calificarse como un negocio indirecto.

      Las características del negocio indirecto son: a) Una yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos. b) Una finalidad distinta de la que es característica de cada uno de los contratos típicos celebrados. c) Efectos directos propios del contrato celebrado. d) Efectos indirectos queridos por las partes, que podrían haberse obtenido mediante un negocio o contrato típico distinto.

      Como consecuencia de estas notas relevantes en la configuración del negocio indirecto, este pude definirse como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico.

      En el negocio indirecto es preciso diferenciar entre sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. En el negocio indirecto el complejo negocial celebrado resulta ser una simple pantalla jurídica o medio en la consecución de los fines buscados por las partes.

      A través de la figura del negocio indirecto se trata de establecer un principio de libertad absoluta en la calificación, basada en el hallazgo de las intenciones últimas de quienes intervienen en el negocio jurídico y prescindiendo en gran medida del referente de la causa.

      En el negocio indirecto se encuentra la posibilidad no ya de rechazar las consecuencias de la estructura negocial adoptada, para atribuirle otras más acordes con los fines relevantes de los que intervienen en el negocio, sino la de prescindir de toda forma jurídica y calificar las rentas obtenidas o las prestaciones de cualquier tipo dentro de los hechos imponibles de los tributos en juego sobre la base de la vía que ofrecía el art. 25.3 de la L.G.T. en su redacción inicial, anterior a la reforma operada por la Ley 25/95.

      No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria.

      Con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código civil, se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la Administración Tributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y finalidad de la ley.

      El negocio indirecto y el negocio en fraude de ley son negocios conceptualmente distintos, si bien, puede un negocio indirecto, al igual que un negocio típico, ser realizado en fraude de ley. Esta distinción conceptual permite que en un negocio indirecto pueda Hacienda aplicar la norma fiscal sobre los efectos o resultados del negocio indirecto al margen y con completa independencia del concepto de fraude de ley.

      La viabilidad instrumental del negocio indirecto como figura apta para autorizar una calificación autónoma en el ámbito tributario, permite la correcta calificación del negocio jurídico y de sus anomalías --con toda la relevancia que se quiera dar a la función económico perseguida-- y, en consecuencia, el análisis técnico-jurídico de la causa de los contratos y de las anomalías que en su configuración o exteriorización pudieran existir.

      En el negocio indirecto, la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados evidencia que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

   4. Por las consideraciones expuestas, esta Sala debe confirmar el criterio sentado por la sentencia recurrida de considerar el negocio analizado en dicha sentencia como un claro supuesto de negocio jurídico indirecto, no de economía de opción, al constatar la existencia de una finalidad o motivación indirecta, la realmente querida por las partes en el conjunto de las operaciones realizadas: esta motivación no es otra que la eliminación total de la tributación. Hay toda una actuación encaminada a la elusión fiscal. Bajo la apariencia de economía de opción, se puede incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo. La normativa vigente sobre los derechos de suscripción --el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo,-- pretendía el diferimiento, pero no la supresión de la tributación como sucede en el caso que nos ocupa: la normativa establecía que en el momento de la venta de los derechos de suscripción se disminuía el coste de las acciones en el precio de los derechos vendidos (con lo que en este caso, las acciones de BARME S.A. tendrían un coste nulo) y en el momento de la enajenación de las acciones es cuando se tributaría por la diferencia entre el precio de venta de éstas y el citado coste. En este caso, es evidente que el posible precio de venta de las acciones de BARME S.A. es ínfimo, por cuanto la entidad, tras la reducción de capital y la adjudicación a ITG- INTERGRUP S.A. de las controvertidas acciones, ha sido vaciada de su principal contenido patrimonial y que determinaba el valor de la misma, con lo que no dará lugar a ninguna plusvalía objeto de tributación. Se constata, por tanto, la existencia en el complejo negocial de una motivación diferente a la causa típica o inmediata de las distintas operaciones tomadas en consideración individualmente, que pasan a convertirse únicamente en medios para lograr esta finalidad indirecta perseguida por la entidad recurrente, lo que se corresponde plenamente con el concepto de negocio indirecto. En este sentido, por ejemplo, la ampliación de capital realizada en BARME S.A. no tuvo como finalidad la típica o propia de este tipo de operaciones, es decir, obtener recursos financieros adicionales para la entidad, sino que perseguía ajustar el coste de la participación en BARME S.A. para ITG INTERGRUP S.A. en una cuantía tal que, posteriormente, permitiera compensar tanto los resultados imputados como las acciones adjudicadas a un valor ya actualizado.

      Desde la perspectiva fiscal, el conjunto de operaciones realizadas ha de tratarse sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases del complejo negocial (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. La consideración del negocio jurídico indirecto no puede abordarse, desde la perspectiva tributaria, utilizando una disección contractual sino contemplando el "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas.

      El art. 28 de la Ley General Tributaria se remite al presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo. Pero tal presupuesto puede ser complejo, debiendo estarse a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan dado a las operaciones.

      Por tanto, no existe infracción del art. 28 de la Ley General Tributaria. Y tampoco hay infracción del art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y normas concordantes. Este precepto regula el régimen de transparencia fiscal, estableciendo la imputación en todo caso a los socios, y la integración en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el art. 12 apartado 2. Y en el presente caso la sociedad había obtenido una renta como consecuencia de las operaciones indicadas en la sentencia, que era, por tanto, renta imputable a los socios.

   5. Bajo la premisa expresada de que la sentencia impugnada califica el conjunto de operaciones analizadas en la misma como un negocio jurídico indirecto que aflora el verdadero negocio pretendido --la transmisión de acciones sin ninguna plusvalía y, por tanto, a un coste fiscal nulo--, es aplicable en el presente caso la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003, 6 de octubre de 2005, 7 de junio de 2006, 29 de marzo y 5 de mayo de 2007, 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). Esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero, 12 de julio de 2006 y 13 de noviembre de 2008, tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la Sección Tercera de esta Sala, en sentencia de 8 de febrero de 2006, ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos <>, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

      Además, en este caso la Sala no puede dejar de respetar la interpretación que del conjunto negocial realizado por la recurrente ha hecho el Tribunal de instancia pues, efectivamente, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

      Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible", lo que lleva al tratamiento tributario unitario del conjunto de operaciones queridas por la recurrente con el fin de anular la carga fiscal procedente de la transmisión de las acciones al comprador final, operaciones que han neutralizado totalmente las consecuencias fiscales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida si se hubiere instrumentado directamente en una sola operación de compraventa.

      La doble operación de ampliar y reducir el capital social de BARME S.A. en el escaso margen temporal en el que se practicó permite adivinar que el verdadero propósito de BARME S.A. era evitar las consecuencias fiscales del incremento patrimonial experimentado.

      Los hechos y circunstancias descritos a lo largo de los antecedentes y consideraciones anteriores constituyen el elemento fáctico sobre el que asienta la fuerza probatoria de las "presunciones", al amparo de lo establecido en el art. 118.2, de la Ley General Tributaria, (art. 108 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), y sobre los que la Sala de instancia ha sustentado la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones realizadas.

      No puede admitirse la normalidad de las operaciones realizadas en el contexto de la denominada economía de opción. Por eso, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de BARME S.A. como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente este Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".

      En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, Sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

1. En el razonamiento del segundo motivo de casación esgrimido por la entidad recurrente, ésta pone de relieve la imposibilidad de que la Administración Tributaria imputara a la cónyuges D. Miguel Ángel y Dª Tamara el 92,869% de la base imponible de Barme S.A. una vez que esa porción de la base imponible ya había sido imputada anteriormente a ITG Intergrup S.A. mediante actas definitivas levantadas el 13 de mayo de 1991. Tal forma de actuar vulnera el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución en relación con el carácter de firmeza de las liquidaciones definitivas de acuerdo con el art. 120 de la L.G.T.

La recurrente no discute el derecho de la Administración a comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible, pero ese derecho no le permite extender actas definitivas, seguidas del correspondiente acuerdo dictado por el órgano competente, admitiendo los efectos de imputar a ITG Intergrup S.A. el 92,869% de la base imponible de Barme S.A. y más tarde desdecirse de ello imputando el cien por cien de la base de Barme S.A. a los otros socios, porque demás de ir en contra de sus propios actos produce en cuanto a ese 92,869% una duplicidad de imputaciones no permitida por la ley.

2. No obstante la tesis de la recurrente, la existencia de actas firmes relativas a ITG-INTERGRUP S.A. no tiene trascendencia para la calificación de las actuaciones que aquí se dilucidan. La venta de las acciones realizada por ITG-INTERGRUP S.A. fue únicamente el último eslabón del conjunto de las operaciones realizadas por BARME S.A. con la finalidad ya indicada y el análisis individualizado de la misma carecería de sentido. Aunque ITG-INTERGRUP S.A. haya sido la transmitente final de la mayor parte de las acciones adquiridas por REPSOL S.A., no se generó en la misma plusvalía alguna al ser el precio de coste de las acciones similar al de su venta y, por tanto, no fue objeto de regularización que pudiera influir en las liquidaciones ahora impugnadas.

La imputación a D. Miguel Ángel y a Dª Tamara del 92,869% de la base imponible de la entidad transparente BARME S.A. es consecuencia del ejercicio de las facultades administrativas de comprobación que permite incluir dentro de ella la estimación de las bases imponibles, sin que exista precepto legal alguno que limite dicha comprobación por las comprobaciones realizadas a otras sociedades o impida proceder al ajuste bilateral.

En todo caso, el art. 120 de la L.G.T. de 1963, que regula las liquidaciones provisionales y definitivas y que se reputa infringido, no ha sido aplicado por la sentencia recurrida. El acta de disconformidad de 15 de diciembre de 1992 se formalizó a BARME S.A. sin que a tal entidad se hubiera levantado anteriormente acta definitiva que produjera liquidación de tal carácter.

1. El tercer y último motivo de casación denuncia la infracción del art. 50 de la Ley General Tributaria y arts. 50.2.d) y 34.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al no encajar las actuaciones inspectoras en el concepto de abreviadas tras casi dos años de comprobación inspectora.

El indebido levantamiento del acta bajo los parámetros del acta previa debe acarrear la nulidad de la misma.

2. El motivo debe ser inadmitido porque esta cuestión no fue planteada en la instancia. De hecho, en el desarrollo del motivo no se censura la sentencia por esta cuestión. Se trata, por ello, de una cuestión nueva ajena a la casación.

Con independencia de ello diremos que los arts. 50.2 y 50.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establecen respectivamente que: "2. Procederá la incoación de un acta previa:... b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando... d) En los supuestos de comprobación abreviada previstos en el art. 34 de este Reglamento, salvo que a juicio de la Inspección pueda practicarse liquidación definitiva", y el art. 50.4 establece que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

En el caso que nos ocupa, el Actuario hace constar en el Acta que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario no ha sido objeto de comprobación y que el "acta tiene la consideración de previa, puesto que la Inspección se limita a comprobar la correcta imputación a sus socios de la base imponible generada en BARME S.A. por la venta de 896.000 acciones de HISPANO QUIMICA por parte de su sociedad transparente TORINVER S.A. a REPSOL S.A. a través de conjunto de operaciones antes descritas, de acuerdo con los arts. 50.2.d y 34.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos ". De lo expuesto anteriormente puede concluirse que el Actuario en el mismo cuerpo del Acta hace constar la calificación del acta como previa y los elementos del hecho imponible o de su valoración a los que se ha extendido la comprobación inspectora, ya que la causa alegada, es decir, el carácter limitado o parcial de la comprobación, puede encuadrarse en los casos establecidos en la Ley, en concreto, en el citado art. 50.2.b). Esta desagregación del hecho imponible a efectos de su comprobación, ya se hizo constar en la diligencia, de fecha 15 de diciembre de 1992, por la que se comunicó a los interesados que por orden del Inspector Regional de Cataluña la inspección en curso de carácter general "se circunscribirá a la comprobación de la venta por parte de TORINVER S.A., en el ejercicio 1988, de 896.000 de HISPANO QUIMICA S.A.... y los incrementos e imputaciones motivados en su sociedad transparente BARME S.A. y en los socios transparentes de ésta..., siendo calificadas las comprobaciones como parciales, y las actas a extender a los arriba indicados de previas".

La recurrente alega que las comprobaciones no pueden calificarse como abreviadas tal y como señala el Inspector en el Acta al citar, como circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter, los arts. 50.2.d) y 34.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Es lo cierto, sin embargo, que del examen de la documentación que obra en el expediente, resulta evidente que en las comprobaciones no se utilizaron exclusivamente datos y antecedentes que obraban en poder d la Administración Tributaria, ya que la Inspección requirió, en distintos momentos, informaciones y documentación tanto de la interesada como de las restantes entidades del grupo, por lo que estas comprobaciones no debieron, ciertamente, ser calificadas como abreviadas.

La verdadera causa de la calificación del acta como previa es la descrita textualmente tanto en el acta como en la diligencia señalada anteriormente y el error existente de citar en la misma, como circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter, números de artículos no procedentes no debe determinar su nulidad, ya que dicho error fue en todo momento irrelevante para el decurso del procedimiento y quedaría subsanado por la descripción textual de la verdadera motivación de esta calificación, que si se ajusta a lo previsto legalmente.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de decaer. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.