STS, 29 de Diciembre de 2001

Laminaciones de Lesaca, S.A. formuló en su día las declaraciones correspondientes al impuesto sobre sociedades, ejercicios de 1987 y 1988, sin practicar autoliquidación alguna, porque según señalaba, se hallaba en régimen de balance consolidado con el grupo encabezado por Altos Hornos de Vizcaya S.A., y no conforme con ello, la Sección de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, en sus expedientes DO811190 y D107889, practicó las liquidaciones provisionales correspondientes a Laminaciones de Lesaca, S.A. -sustituida posteriormente por la actual entidad recurrente-, ejercicios de 1987 y 1988, cuotas respectivas de 1.348.669 ptas. y 51.788.788 ptas.

La entidad referida formuló reclamación económico-administrativa ante el Órgano de Informe y Resolución del Departamento indicado, que la desestimó por resolución de 3 de marzo de 1992.

Los referidos actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, deducido por la hoy recurrente, y que se tramitó ante el Tribunal Superior de Justicia de Navarra, recurso 764/1992, que lo resolvió por sentencia de 11 de julio de 1996, desestimatoria de la pretensión.

Frente a la misma, CSI Transformados, S.A., sustituta procedimental de Laminaciones de Lesaca, S.A., formalizó recurso de casación, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 19 de diciembre de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

Como cuestión previa debemos señalar que el presente recurso es inadmisible en cuanto a la liquidación correspondiente al año 1987, pues ésta es inferior a la cifra de seis millones de pesetas que, como summa gravaminis, señalaba el art. 93.2.b) de la Ley de la Jurisdicción de 27 de diciembre de 1956 para acceder al recurso de casación.

Por otra parte, el art. 50 de la propia Ley prohibía que, en los casos de acumulación de acciones, las pretensiones de cuantía inferior pudieran comunicarse con las de cuantía superior para acceder al régimen de recursos de éstas.

En el presente momento procesal, el motivo de inadmisión se convierte en causa de desestimación del recurso en lo relativo a la liquidación indicada.

En cuanto a la otra liquidación, la entidad recurrente apoya su recurso, formulado al amparo del art. 95.1.4 de la citada Ley, en los siguientes motivos:

1. - Infracción, por inaplicación, de la Disposición Adicional 3ª de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, de Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas, en relación con el artículo 1, apartados 1 y 4 del Real Decreto de 17 de junio de 1977 y Orden del Ministerio de Hacienda de 13 de marzo de 1979. Tales preceptos definen el marco peculiar del régimen fiscal correspondiente a los Grupos de Sociedades constituidos por una Sociedad dominante y otra u otras filiales o dominadas.

2. - Infracción, por aplicación errónea, del art. 7.6 del Decreto Ley 16/1969, de 24 de julio, reproducido literalmente en el art. 3.6 del Real Decreto de 19 de octubre de 1979, sobre Normas Provisionales para Adaptación de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, para determinación de las bases impositivas correspondientes a las sociedades que, por no reunir las condiciones precisas para la aplicación del régimen de beneficios consolidados, deban tributar parte al Estado y parte a la Comunidad Foral.

3. - Infracción, por aplicación indebida, del art. 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral. En opinión de la recurrente, la sentencia utiliza este precepto, que consagra la existencia del régimen de Convenio y las peculiaridades del régimen tributario de Navarra, como obstativo a que el régimen del beneficio consolidado del Impuesto sobre Sociedades se aplique en Navarra, pues "quedaría hurtada o mermada la soberanía navarra", dice el considerando 4º del texto judicial impugnado.

Constituye antecedente obligado a destacar que, con fecha de 15 de octubre de 1987, el Ministerio de Hacienda dictó Orden por la que "acuerda conceder la prórroga solicitada para los ejercicios de 1987, 1988 y 1989, al Grupo 35/1978, cuya entidad dominante es Altos Hornos de Vizcaya S.A. y como dominadas todas aquellas sociedades cuyo porcentaje de participación sea superior al 90% y que no se encuentren incursas en algunos de los supuestos de exclusión establecidos en la legislación vigente, de acuerdo con la Disposición Transitoria 5ª de a Ley 18/1982, de 26 de mayo".

Recordemos que el régimen fiscal de tributación consolidada había sido regulado, con antelación, por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero, al que siguió el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio.

La imprescindible regulación fiscal de las relaciones de vinculación entre grupos de empresas, sociedades, o incluso entre empresas o sociedades y personas físicas, imponía su tratamiento normativo, lo que se hizo a través de un largo proceso que terminó por incorporar estas figuras a nuestro ordenamiento, en el que acabarían obteniendo su reconocimiento y tratamiento en el Código de Comercio, que dedica la Sección Tercera de su Título Tercero, que trata "De la contabilidad de los empresarios", artículos 42 a 49, ambos inclusive, a la "Presentación de las cuentas de los Grupos de Sociedades", detallando las correspondientes normas referentes a la contabilidad y a la gestión societaria de las entidades pertenecientes al Grupo. Esta normativa es tenida en cuenta, finalmente, por el art. 16 de la actual Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En nuestro caso, muy anterior en el tiempo, estamos en presencia de un Grupo de Sociedades, en el que Altos Hornos de Vizcaya ocupaba la posición de sociedad dominante.

El marco legal correspondiente a los ejercicios 1987 y 1988 de Laminaciones de Lesaca, S.A. venía, pues, representado por el Real Decreto 1414/1977, de 13 de junio, a los que siguieron el 19771712 y 19772138, el primero de los cuales se intituló "Tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades".

A estas disposiciones siguió la Ley 18/1982, de 26 de mayo, de Regulación Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y Sociedades de Desarrollo Regional, afectada muy posteriormente por la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, que derogó, entre otros preceptos, las Disposiciones Adicionales 1ª, 2ª, 3ª y 4ª, en virtud de su Disposición Derogatoria 7ª.

Los artículos 4 y 5 establecieron los requisitos necesarios para que un Grupo de Empresas, Uniones Temporales o Asociaciones, pudieran acogerse al régimen indicado, consistentes fundamentalmente en que se tratara de personas físicas o jurídicas residentes en territorio nacional, que su constitución se hiciera en escritura pública, en la que, entre otros extremos, debería figurar la proporción de participación de unas y otras, los criterios temporales de imputación de resultados o, en su caso, ingresos y gastos y la llevanza de contabilidad propia por parte del Grupo, Unión Temporal o Sociedad de Desarrollo.

El art. 6 estableció el régimen fiscal, declarándolas sujetas, en el apartado 1, al impuesto sobre sociedades.

En el 2 se impone la transparencia fiscal, especificándose el deber de imputar beneficios o pérdidas, o en su caso, los ingresos y gastos que procedan, bien en el ejercicio en que se produjeran, bien en el que se hayan aprobado las cuentas, en el bien entendido de que el criterio temporal elegido será aplicable a todas las empresas miembros.

Se regula en consecuencia, a través de esta normativa, el régimen de declaración consolidada para el impuesto sobre sociedades.

En la Disposición Adicional 3ª se insiste en que -1. A los efectos del régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre Sociedades, se entiende por grupo de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España formado por una Sociedad dominante y todas las Sociedades que sean dependientes de aquélla-. 2. Se entiende por Sociedad dominante la que cumpla los requisitos siguientes: a) Que tenga el dominio directo o indirecto de más del 90 por 100 del capital social de otra u otras Sociedades y que se mantenga tal dominio de modo ininterrumpido, al menos, desde dos años de antelación a la solicitud de la concesión del régimen de declaración consolidada. b) Que dicho dominio se mantenga también durante todo el período impositivo. c) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en España. d) Que no goce de exención ni de bonificación subjetiva en el Impuesto sobre Sociedades, ni tributen total o parcialmente por el mismo régimen especial por razón del territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco. No se estimará que una Sociedad tributa en régimen especial por razón del territorio, por la simple obtención de rendimiento o incrementos del patrimonio en Ceuta y Melilla, en las condiciones previstas en el art. 25, 3, b), 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. e) Que no se encuentre en situación de suspensión de pagos o quiebra, o incursa en el supuesto previsto en el apartado 3 del art. 150 de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas.

(Destaquemos desde ahora que entre estos requisitos, sólo tiene interés en el presente supuesto el relativo a que las sociedades que integran el Grupo no podrán tributar total o parcialmente por el mismo régimen especial por razón del territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco).

Y en la Disposición Transitoria 5ª se establece que "Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional 3.ª, 2, a), los grupos de Sociedades que a la publicación de la presente Ley tuvieran concedido el régimen de declaración consolidada por el Impuesto sobre Sociedades, mantendrán su derecho a la aplicación del mismo, hasta finalizar el período de tres ejercicios vigente en aquella fecha, según la normativa vigente y en los términos del correspondiente acuerdo de concesión. No obstante, la inclusión de Sociedades a partir de la entrada en vigor de la presente Ley requerirá, en todo caso, el porcentaje de dominio exigido por la disposición adicional 3.ª y el cumplimiento de los requisitos contenidos en el Real Decreto-ley 1414/1977, de 17 de junio, en cuanto no hubiesen sido derogados por esta norma".

Acogido a este régimen fiscal, que le había sido prorrogado por la citada Orden Ministerial de 27 de octubre de 1987, el Grupo de Empresas a que pertenecía Laminaciones de Lesaca S.A., liderado por Altos Hornos de Vizcaya S.A., presentó ante la Delegación de Hacienda de Vizcaya las declaraciones correspondientes a los ejercicios de 1987 y 1988, con líquidos a devolver por importes de 25.502.116 y 43.322.003 ptas. A la par, Laminaciones de Lesaca S.A. presentó sus declaraciones ante el Órgano de Gestión del Impuesto sobre Sociedades del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, sin practicar autoliquidación alguna.

La Sección Gestora, estimando, por el contrario, la sujeción al impuesto de dicha entidad dentro del territorio fiscal navarro, giró las cartas de pago correspondientes a los ejercicios indicados, en que figuraban las deudas tributarias que constituyen el objeto del presente recurso, solicitando Laminaciones de Laseca S.A. su anulación, a la vez que adjuntaba las declaraciones efectuadas por Altos Hornos de Vizcaya, S.A., que a su juicio revelaban el cumplimiento de la obligación fiscal.

En su resolución, ya citada, de 3 de marzo de 1992, el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, desestimó la reclamación deducida por Laminaciones de Lesaca, quedando configuradas ya las dos tesis enfrentadas.

Laminaciones de Lesaca, S.A. ha venido sosteniendo básicamente los siguientes argumentos, tanto en la vía administrativa como en el actual recurso.

1. - Laminaciones de Lesaca, S.A. no tributa con arreglo a un régimen especial por razón del territorio, pues la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades ha de hacerse con arreglo a la normativa común o estatal, de conformidad con el art. 7 del Covencio de 19 de julio de 1969.

2. - La determinación de las bases -que es lo único que interesa cuando se habla de consolidación fiscal- no estaba por tanto sometida ningún régimen especial por razón del territorio.

3. - No hay ninguna norma fiscal navarra que impida a las Sociedades que tributen en régimen de cifra relativa y que, por tanto, deban calcular su base imponible con arreglo a la legislación común, acogerse a la declaración en régimen consolidado con el Grupo a que pertenecen. De aquí que el nuevo Convenio de 26 de diciembre de 1990 lo haya desarrollado expresamente, por lo que decaen los argumentos relativos a una supuesta merma de la soberanía fiscal navarra.

La Hacienda Foral de Navarra, en tesis que fueron totalmente aceptadas e incorporadas a la sentencia recurrida, opuso los siguientes argumentos.

1. - Aunque la determinación de la base imponible de una sociedad del Grupo haya de hacerse conforme a la legislación estatal, los beneficios percibidos en el territorio foral deben tributar conforme a las normas propias de éste.

2. - Con arreglo al Convenio Económico de 1969, Laminaciones de Lesaca, S.A. debía tributar, por cifra relativa al Estado y a Navarra, en un 1'37% y 98'63 %, para el trienio 1988/1990, según acuerdo adoptado por la Delegación Especial de Hacienda para Navarra de 6 de abril de 1989.

   Inclusive la Delegación de Hacienda Especial de Navarra participó al Gobierno de Navarra, por oficio de 6 de abril de 198 la cifra relativa de negocios para el trienio 1988/1990 a fin de que por el Gobierno se le prestara conformidad, o se formularan los reparos que fueran procedentes, de conformidad con el Decreto Ley 16/1969, de 24 de julio.

3. - La Ley 18/1982, en su Disposición Adicional Tercera , exige, entre los requisitos que deben reunir las sociedades que formen parte de un régimen consolidado, el que de no tributen total o parcialmente por el mismo régimen especial por razón del territorio. La Administración navarra, y al igual la sentencia, entienden que la expresión "tributen" se refiere tanto a la sociedad dominante como a las dominadas, por lo que si alguna de ellas está sometida a dicho régimen especial -cual es el caso de Laminaciones de Lasaca, S.A.,- el régimen consolidado no es aplicable.

4. - Cualquier otra interpretación iría en detrimento de la aplicación del citado Convenio de 1969 y eludiría las potestades de la Comunidad Foral, yendo en contra de lo dispuesto en el art. 45 de la Ley de Reintegración y Amejoramiento de Navarra.

La debida solución del presente litigio requiere examinar previamente la incidencia que representa el hecho de que Laminaciones de Lesaca, S.A. tenga asignada cifra relativa de negocios, de conformidad con el Convenio de 1969.

En el segundo de los motivos opuestos por la entidad recurrente se aborda esta cuestión, invocándose como infringido el art. 7.6 del Decreto-ley 16/1969, de 24 julio, sobre Aportación de Navarra al sostenimiento de las cargas de la Nación y armonización de su régimen fiscal con el del Estado.

La importancia, en el presente supuesto, de este precepto reside en que fija la función que cumple la cifra relativa de negocios.

Con arreglo al mismo, la cifra de beneficios se determina de conformidad con la legislación común, la cual es la determinante tanto se trate de un Grupo como de sociedades aisladas.

Mas si estamos en presencia de una sociedad perteneciente a un Grupo, cual ocurre en el supuesto, tales beneficios se integran en la base imponible unitaria del sujeto pasivo especial que es el Grupo, sin que sea posible su consideración sectorial por la Hacienda Foral.

La remisión a la legislación común deshace también el argumento relativo a que Laminaciones de Lesaca, S.A. estuviera sometida a un régimen especial por razón del territorio, y no pudiera acogerse fiscalmente al régimen de Grupo, puesto que de haber existido beneficios, tal y como señala la entidad recurrente, la cifra relativa hubiera sido aplicable en razón de los agregados de ventas y de los inmovilizados referentes a Navarra.

En definitiva, si el resultado consolidado del Grupo es negativo, no puede de ninguna manera extraerse parcialmente un resultado positivo para una de las empresas que lo integran, pues a ello se oponen los preceptos que estamos analizando.

Otra cosa es que el resultado hubiera sido positivo, en cuyo caso hubiera tenido aplicación la cifra relativa, tal y como señala la entidad recurrente, pero partiendo de los datos del Grupo consolidado, para obtener la base tributaria de cada territorio.

La consecuencia es que el motivo segundo ha de prosperar plenamente.

Su estimación impone también la del motivo primero, puesto que, en efecto, la sentencia recurrida ha vulnerado, por inaplicación de los mismos, los preceptos citados como infringidos, concretamente la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, art. 1 del Real Decreto de 17 de junio de 1977 y la Orden Ministerial de 13 de marzo de 1979.

El último motivo del recurso también ha de ser estimado, puesto que el texto recurrido aplica indebidamente el art. 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral.

Este precepto remite al sistema tradicional de Convenios lo relativo a la actividad financiera y tributaria de Navarra, y en su apartado 3 sanciona que "Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el propio Convenio Económico, que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el art. 1º de esta Ley Orgánica".

Aparte de que, como puede verse, el propio precepto establece límites a la potestad que reconoce, es preciso recordar que esta Sala, en jurisprudencia reiterada, dictada con motivo de disposiciones emanadas de Diputaciones de la Comunidad Autónoma del País Vasco, sentencias de 18 de septiembre de 1987, 21 de mayo de 1988 (tres sentencias de esta fecha) y 13 de noviembre de 1989, se cuidó de precisar que "régimen tributario" no es sinónimo de "orden o sistema normativo" y que, además, es competencia exclusiva del Estado la aplicable cuando la actividad de un Grupo de empresas rebasa el ámbito territorial de la Comunidad, o están sujetos a distinto régimen foral.

Por último, aunque sea un argumento a posteriori, no podemos silenciar que el actual Convenio Económico, nacido de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, dispone lo siguiente en su art. 25:

"Artículo 25. Régimen tributario de las agrupaciones, uniones temporales y grupos de sociedades.

1. El régimen tributario de las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de Empresas y de las concentraciones de Empresas, cuando superen el ámbito territorial de la Comunidad Foral de Navarra o estén sujetas a distinta legislación fiscal, corresponderá al Estado, sin perjuicio de que la distribución del beneficio de dichos agrupamientos de Empresas se realice con arreglo a los criterios señalados en el presente Convenio a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

2. El régimen de tributación consolidada de los grupos de sociedades de los cuales formen parte entidades sujetas a tributación a distintas Administraciones, corresponderá a la Administración del Estado y se ajustará a las reglas siguientes:

1. Las sociedades integrantes del grupo presentarán, de conformidad con las normas generales, la declaración establecida para el régimen de tributación independiente.

   Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, la sociedad dominante presentará a cada una de las Administraciones los estados contables consolidados del grupo de sociedades.

2. El grupo consolidado tributará a una y otra Administración en función del volumen de operaciones realizado en uno y otro territorio.

   A estos efectos, el volumen de operaciones realizado en cada territorio estará constituido por la suma o agregación de las operaciones que cada una de las sociedades integrantes del grupo efectúen en el mismo, antes de las eliminaciones intergrupo que procedan".

   Se consolida así el criterio que antes sostuvimos, relativo a la compatibilidad entre el tratamiento fiscal de los Grupos y la aplicación de las normas tributarias navarras.

La estimación del recurso conlleva, conforme al art. 102.1.3º de la citada Ley de la Jurisdicción, la nulidad de las liquidaciones impugnadas.

No ha lugar a condena en costas a los efectos del art. 102.3 de la citada Ley.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.