STS, 19 de Mayo de 2005

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2005:3207
Número de Recurso5755/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución19 de Mayo de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Mayo de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 5755/2000 interpuesto por CORPORACION FINANCIERA ALBA S.A., representada por Procurador y bajo dirección de Letrado, contra la sentencia de 11 de mayo de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 270/1997. Ha sido tenido por personado y parte, en concepto de recurrido, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que por ley ostenta.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 5 de diciembre de 1995 se practicó por la Oficina Nacional de Inspección liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante I.S.), ejercicio 1991, correspondiente a la entidad CORPORACION FINANCIERA ALBA S.A. con un total de deuda tributaria de 919.060.790 ptas.

SEGUNDO

Contra la Resolución adoptada por la Oficina Nacional de Inspección, la entidad interesada interpuso con fecha 27 de diciembre de 1995 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

TERCERO

Contra la desestimación presunta de la reclamación deducida ante el TEAC, la CORPORACION FINANCIERA ALBA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia en la fecha indicada de 11 de mayo de 2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CORPORACION FINANCIERA ALBA, S.A., contra la resolución presunta del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar por su conformidad a Derecho el acuerdo de la ONI de 5 de diciembre de 1995 dictado en el expediente 197/95 derivado del acta A 02/0131126 6, concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1991. Sin imposición de costas".

CUARTO

Contra la citada sentencia CORPORACION FINANCIERA ALBA S.A. preparó recurso de casación. Una vez que la Sala de instancia tuvo por preparado el recurso y elevó las actuaciones a esta Sala, emplazando a las partes ante ella, la Corporación Financiera formalizó escrito de interposición. Tramitado el recurso conforme a las prescripciones legales y formalizado por el Abogado del Estado su escrito de oposición, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 17 de mayo de 2005, en cuya fecha ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La única cuestión que se suscita en el presente recurso es estrictamente jurídica y se centra en determinar si en el ejercicio 1991, una sociedad tenedora de acciones de sociedades transparentes que hubieran sufrido perdidas, determinando que su valor teórico contable fuera inferior al valor contabilizado en dicha sociedad tenedora, originando la necesidad de constituir una provisión por depreciación de valores, desde una perspectiva contable, puede considerar como gasto deducible dicha provisión por depreciación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 15 de la Ley Reguladora de dicho Impuesto y en el art. 72 de su Reglamento, no obstante ser la sociedad a la que se refiere la provisión una sociedad transparente.

La base de hecho se centra en que cuatro sociedades participadas al 100% por la demandante y que se encontraban sometidas en el ejercicio 1991 al régimen de transparencia fiscal, tuvieron resultados negativos durante dicho ejercicio de tal manera que al final del ejercicio se había producido una disminución del valor teórico contable (VTC) de cada una de esas cuatro sociedades con la consiguiente disminución en el valor de las respectivas inversiones de Corporación Financiera Alba, S.A., en dichas sociedades y por ello la demandante al final del ejercicio 1991 registra una provisión por depreciación de valores mobiliarios en la cuantía de 2.022.325.548 ptas.

El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, reguladora del I.S., disponiéndose en su art. 19.1 que "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación" disponiéndose en el art. 19.3 de dicha Ley que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación." y señalando el art. 19.5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este art. y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

Por tanto en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78 las sociedades acogidas al mismo, como es el caso las sociedades participadas al 100% por la demandante (INVERSIONES GUADALQUIVIR S.A.; CARIMSA S.A.; INVERSIONES ARTA S.A.; BALBOA DE INVERSIONES S.A.), si bien no tributaban por el I.S. sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad trasparente, ya se trataran éstos de personas físicas (sujetas al IRPF) o personas jurídicas (sujetos al I.S.). En definitiva, en la situación anterior a la reforma operada por la Ley 48/1985 las sociedades transparentes imputaban a sus socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas, pero, sin embargo, tenían una limitación en cuanto a las bases negativas: la contenida en la regla cuarta del art. 381 R.I.S. ("no resultarán imputables las bases imponibles negativas que correspondan al exceso del resultado negativo sobre el valor de la participación"); de forma que tal limitación operaba en los supuestos en los que como consecuencia de la aplicación de las normas relativas a la "imputación de resultados contables", en concreto, la regla del apartado 3 del art. 380 R.I.S. ("no obstante lo establecido en el apartado 1, no se admitirá la reducción del valor neto contable por debajo del valor de la participación según los libros de la sociedad transparente, o del precio de adquisición cuando éste hubiese resultado inferior"), estos resultados contables negativos no eran imputables.

La imputación de bases imponibles negativas se llevaba a efecto mediante el mecanismo de la "compensación" de dichas bases contenido en el art. 381 R.I.S., que se realizaba distinguiendo separadamente, a la hora de imputarla al socio, la base imponible derivada de las "operaciones del ejercicio" y la parte imputable de la "compensación de bases imponibles negativas", requiriendo la regla tercera dos condiciones: "a) Que no correspondan a ejercicios anteriores al de la fecha de adquisición de la participación en la Sociedad transparente. b) Que el socio no haya reajustado el valor de las acciones con posterioridad al ejercicio en que se produjeran las pérdidas".

Con la Ley 48/1985 de 27 de diciembre (BOE de 30 de diciembre de 1985) se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/78 que queda del siguiente tenor literal: "Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado dos del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados.

Dos. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes.

Tres. Podrán optar por el régimen establecido en el número uno anterior las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y las Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas, con los trámites, requisitos y condiciones que añade la legislación especial.

Cuatro. Las Entidades a que se refiere este precepto accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades.

Las deducciones y bonificaciones aplicables sobre determinadas rentas o en razón de inversiones serán imputables a los socios. Estos integrarán las bases del incentivo en sus correspondientes esquemas liquidatorios, minorando, en su caso, la pertinente cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de cada socio, persona física o jurídica.

Cinco. Las Entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

En lo que atañe al caso lo relevante son las modificaciones contenidas en la nueva redacción dada al art. 19 apartados 1º y 2º por la Ley 48/1985 y que determinaron que a partir de la entrada en vigor de dicha ley ocurrida el 1 de enero 1986 (Disposición Final apartado 3º) en el régimen especial de transparencia fiscal, la base imponible imputable a los socios de las sociedades transparentes, ya fueran estos personas físicas o jurídicas, se seguía determinado conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades pero solo podían ser objeto de imputación en la base imponible del socio las bases imponibles positivas de la sociedad trasparente y no las negativas ya que estas últimas solo podían compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la propia sociedad transparente en los cinco años siguientes.

Esta era la situación normativa en relación con el ejercicio sometido a examen (IS-1991) y es innegable que la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de bases imponibles negativas de estas últimas a los socios (lo que no queda contradicho por el hecho de que el importe de la provisión por depreciación no coincida con la base imponible negativa de la sociedad transparente ni porque el tratamiento tributario sea distinto con las sociedades no acogidas al régimen de transparencia fiscal vía art. 15 LIS y 72 RIS).

SEGUNDO

La recurrente fundamenta su recurso en el supuesto previsto en la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y se articula en los siguientes motivos:

  1. ) Infracción por aplicación indebida del art. 19, apartados 1º y 2º de la Ley del I.S. 61/1978, de 27 de diciembre, tal y como ambos apartados quedaron redactados por la Ley 48/1985, y del art. 25 de la Ley General Tributaria.

  2. ) Infracción por inaplicación del art. 15.1 de la Ley del I.S. 61/1978, tal y como quedó redactado por el Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre, y de los arts. 72 y 371 del R.I.S. aprobado por Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

TERCERO

Corporación Financiera Alba era titular al 100% del capital social de las sociedades "Inversiones Guadalquivir S.A.", "Carimsa S.A.", "Inversiones Arta S.A." y "Balboa de Inversiones S.A.", las cuales estaban sometidas al régimen de trasparencia fiscal establecido en el art. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del I.S., habiéndose determinado en el ejercicio 1991 bases imponibles negativas por importes de 48.945.501; 498.876.815; 614.297.851 y 1.054.519.778 ptas.

La entidad recurrente dotó en dicho ejercicio 1991 y computó fiscalmente una provisión por depreciación de valores mobiliarios correspondiente a las pérdidas sufridas en el mismo período por cada una de las citadas sociedades transparentes y que, salvo en lo que se refiere a Inversiones Arta S.A. en la que la provisión fue de 419.983.454 ptas., coincidían con las bases imponibles negativas indicadas.

CUARTO

La cuestión que se suscita en el presente recurso se contrae a determinar si en el ejercicio 1991 era o no deducible a efectos del I.S. la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, regulada con carácter general en el art. 15 de la L.I.S. y art. 72 del R.I.S., cuando estos valores correspondan a la participación en el capital social de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal previsto en el art. 19 de la L.I.S.

QUINTO

El art. 19.1 de la Ley 61/1978 establecía hasta su nueva redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (las sociedades transparentes obligatorias), aun cuando dicho beneficio no hubiese sido objeto de distribución".

Por tanto, como decía la sentencia recurrida, en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/1978 las sociedades acogidas al mismo, si bien no tributaban por el I.S., sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad transparente, ya se trataran éstos de personas físicas o de personas jurídicas. En definitiva, en la situación anterior a la reforma operada por la Ley 48/1985 las sociedades transparentes imputaban a sus socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas, pero, sin embargo, tenían una limitación en cuanto a las bases negativas: la contenida en la regla 4ª del art. 381 del R.I.S.: "no resultarán imputables las bases imponibles negativas que correspondan al exceso del resultado contable negativo sobre el valor de la participación".

Con la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/78, que se desglosa en dos apartados:

  1. "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades ..."

  2. "La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad transparente en los cinco años siguientes".

Como puede apreciarse, a partir de la entrada en vigor de la Ley 48/1985, que en éste punto fue el de 1 de enero de 1986, ya no se imputan a los socios de la transparente los beneficios o pérdidas, sino las bases imponibles positivas, y, además, en el nuevo art. 19.2 se introduce como aclaración necesaria que las bases negativas no son objeto de imputación directa. Lo único que puede hacerse con las bases negativas, que nunca serán objeto de imputación, es compensarlas con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco ejercicios siguientes por la sociedad (Cfr. SS. de 25 de abril y 4 de mayo de 2005; Recs. 2620/2000 y 5856/2000) , que es cosa bien distinta de lo que permitía el régimen anterior y de lo que en el caso enjuiciado hizo la entidad recurrente.

En definitiva, antes del ejercicio 1986 -- en que comenzó a aplicarse la reforma de la Ley 48/1985 -- las pérdidas experimentadas por una sociedad en transparencia fiscal podían repercutirse a otra sociedad que ostentase la condición de socio de aquélla en cuantía que no excediese del valor de la participación que ésta tuviera como socio en la que experimentó las pérdidas.

Después del 1 de enero de 1986, las pérdidas o bases imponibles negativas experimentadas por una sociedad transparente no podían ser objeto de imputación en la base impositivas del I.S. del socio o socios. Lo más que puede hacerse es compensarlas con bases positivas de la misma sociedad transparente obtenidas en los cinco ejercicios siguientes. En esta misma línea las sentencias de esta Sala y Sección de 3 de diciembre de 1999 y 13 de abril de 2002 (Recursos nums. 2033/1995 y 728/1997).

SEXTO

Por las razones expuestas, que en gran medida coinciden con las de la Sala de instancia según ha podido comprobarse, se está en el caso de no dar lugar al recurso porque esta Sala considera que la provisión por depreciación de valores mobiliarios correspondientes a las pérdidas sufridas en un período por sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal no es deducible ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, pues no es dable olvidar que entre la sociedad participante y la transparente existe un sólo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y de la sociedad participante, por lo que no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque lo estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la Ley prohibe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.

En consecuencia, dado que la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidad transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes en la base imponible de los socios, debe confirmarse la sentencia recurrida en el sentido de considerar conforme a Derecho en el caso de autos el incrementar la base imponible declarada por la entidad CORPORACION FINANCIERA ALBA S.A. en el importe de 2.022.325.548 ptas. correspondiente a la provisión pro depreciación de valores mobiliarios dotada en el ejercicio 1991.

SEPTIMO

Debemos imponer las costas del proceso a la parte recurrente de acuerdo con el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, si bien en uso de las facultades que nos otorga esta Ley establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en concepto de costas en la cantidad de 3000 euros al tratarse de un recurso similar a otro ya resuelto por la Sala en el momento de la interposición.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la CORPORACION FINANCIERA ALBA S.A. contra la sentencia de 11 de mayo de 2000 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con imposición de las costas en aquél causados en la cuantía fijada en el Fundamento de Derecho Sexto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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