STS, 24 de Mayo de 2005

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2005:3316
Número de Recurso6634/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución24 de Mayo de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina número 6634/2000, interpuesto por la mercantil "EMESA TREFILERIA, S.A.", representada por el Procurador D. Ramón Blanco Fernández, con asistencia de Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sección Tercera, de fecha 26 de Marzo de 1999, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo nº 7764/1996 interpuesto por "Emesa Trefileria, S.A.", contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, con fecha 1 de Diciembre de 1995, desestimatoria de la reclamación promovida contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sección Tercera, con fecha 26 de Marzo de 1999, dictó sentencia desestimatoria. En la demanda de dicho recurso se interesó sentencia por la que, 1º) Se declare la nulidad de la resolución y de la liquidación impugnadas por la incompetencia manifiesta del órgano que dictó la liquidación, así como por la incorrecta calificación del acta del que ésta deriva como previa; 2ª) Subsidiariamente respecto de la pretensión anterior, se declare el derecho de la recurrente a deducirse en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades abonadas en concepto de comisión, cuya deducibilidad rechaza la Dependencia de Inspección.

SEGUNDO

Contra la sentencia desestimatoria, la representación procesal de "Emesa Trefileria, S.A.", interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina suplicando que se case y anule la misma, declarando que la doctrina legal correcta es la contenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 7 de Abril de 1998.

TERCERO

Admitido a trámite el recurso, se dió traslado del mismo al Abogado del Estado, teniéndose por caducado el derecho de formular oposición por dicha representación, al no presentar, dentro del plazo que le fue conferido, escrito alguno.

CUARTO

Elevados los autos a esta Sala, se acordó señalar el presente recurso, para votación y fallo, el día 17 de Mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Constituye el objeto del presente recurso extraordinario de casación para unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 26 de Marzo de 1999, que desestimó el recurso interpuesto por la representación de la mercantil "Emesa Trefileria, S.A.", contra la liquidación practicada por la Inspección de Galicia, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990, y confirmada por el TEAR de Galicia.

Dicha liquidación, por importe de 6.690.284 ptas. es consecuencia de un acta de disconformidad levantada a la empresa, en la que se recoge un incremento de la base de 19.115.098 ptas., con respecto a la declarada, que ascendió a 285.142.791 ptas., que se desglosa de la siguiente forma a) 7.500.000 ptas. de menor compensación de base imponible negativa de ejercicios anteriores y b) 11.615.098 ptas., por haberse contabilizado como gasto facturas emitidas por Consejeros de Inversión y Financiación, S.A., (COINFIN), que no obedecían a una prestación de bienes y servicios reales.

La cuestión de fondo planteada en el recurso versó sobre si eran deducibles las cantidades satisfechas, por estudios e informes, a pesar de que las facturas emitidas no habían sido expedidas por la empresa con la que habia contratado la prestación de los servicios, sino por otra distinta. La sentencia de instancia rechazó la pretensión de la actora, razón por la que el fallo contiene un pronunciamiento desestimatorio del recurso. La ratio decidendi, aún cuando la redacción es confusa, radica en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, que exige que sean giradas por quien preste el servicio, argumentando que ni la intervención de otra empresa, aunque la recurrente se haya valido de los estudios de informes de la misma, ni el compromiso de las partes de satisfacer la comisión pactada a un tercero son relevantes a efectos fiscales.

SEGUNDO

El presente recurso de casación se funda en que la sentencia de instancia es contradictoria con la dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de Abril de 1998, que alcanzó firmeza según consta en la certificación librada.

Esta sentencia contemplaba el caso de si era o no deducible el gasto justificado con la factura expedida por una empresa subcontratada por la empresa con la que la actora había contratado el servicio de excavación, llegando a la conclusión de que procedía estimar el recurso, (frente al criterio de la Administración que consideraba que la factura, por haber sido expedida por la empresa subcontratada, ajena a la relación contractual, no reunía los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/85, de 18 de Diciembre), por entender "que el hecho de que el expedidor de dicho documento no coincida con la persona o entidad con la que contrató directamente la actora, no supone obstáculo alguno para entender como "factura completa" dicho documento. La figura jurídica de la "subcontrata" es comúnmente utilizada en las relaciones contractuales o mercantiles, y por la que el servicio contratado se presta por el empresario subcontratado, y es quien expide la factura por el servicio realizado.

Desde la perspectiva fiscal, el sujeto pasivo cumple con este requisito de "justificación del gasto, al presentar la "factura" por el importe del servicio que le ha sido prestado, independientemente de la forma contractual por la que se asumieron las obligaciones de ello derivadas.

En este sentido, justificado el "gasto necesario" mediante la presentación de la correspondiente factura, es procedente la calificación como fiscalmente "deducible" del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85, es que la "factura" contenga los datos e importes por las que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada".

TERCERO

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 de la Ley Jurisdiccional, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Por consiguiente, y como ha señalado esta Sala, por todas, en su sentencia de 19 de Enero de 2004, recurso de casación 1814/2001 "Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna."

CUARTO

En el presente caso, se dan los condicionantes previstos en el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional, pues los litigantes, sin ser los mismos, están en idéntica situación subjetiva, y los hechos, fundamentos y pretensiones son sustancialmente iguales. En efecto, en ambos recursos se trataba de la impugnación de resoluciones administrativas derivadas de actas de liquidación, levantadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de no admitir la Inspección como gasto deducible de la base imponible el importe de las facturas expedidas por un tercero, por no reunir los requisitos fijados en el Real Decreto 2402/85, de 18 de Diciembre, habiéndose abordado la cuestión suscitada, con diferente criterio, toda vez que la sentencia impugnada estima que no es deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las facturas emitidas por la empresa subcontratada, al no existir una relación contractual directa y personal entre ésta y la recurrente, y por ello desestima el recurso, mientras que para la sentencia que se señala de contraste, que estima el recurso, el hecho de que el expedidor de la factura no coincida con la persona o entidad con la que se contrató directamente no supone obstáculo alguno para la deducibilidad del gasto, pues la figura de la subcontrata es comúnmente utilizada en las relaciones contractuales o mercantiles, cumpliéndose plenamente el requisito de justificación del gasto.

QUINTO

En esta situación procede determinar cuál de las dos tesis es la correcta.

Sin duda alguna, uno de los requisitos para que pueda hablarse de "gasto deducible" a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, era la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que establecía que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados."

Esta Sala, en su sentencia de 14 de Diciembre de 1989, señaló, en este sentido, que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo.

Respecto a la justificación, la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, estableció la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir y entregar facturas para las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente

El desarrollo reglamentario de la citada norma se realizó mediante el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales, disponiendo su artículo 1º que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, y a conservar copia o matriz de la misma, añadiendo el art. 8 que "Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuanto están originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".

En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio jurídico.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la disposición adicional 7ª de la ley 10/1985, pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.

Estamos ante la valoración tasada de un medio de prueba, la factura, que tendrá valor probatorio si reúne los requisitos establecidos, sin perjuicio de que sea susceptible de probarse su falsedad, y no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba. En definitiva, el Real Decreto 2402/1985, es la manifestación tributaria de la prueba legal o tasada, en la que se persigue la verdad formal.

Pues bien, desde el momento en que la sentencia de instancia se apoya en dicho Real Decreto, su conformidad a Derecho resulta patente, sin que ello implique desconocer los compromisos de pago a que puedan llegar las partes implicadas que han de cumplirse de acuerdo con lo pactado, pero sin incidencia en el ámbito tributario y menos la realidad de las subcontratas y de los servicios prestados por estas empresas, sin perjuicio de las relaciones que puedan establecerse entre el contratista y los subcontratistas.

SEXTO

Por lo expuesto, y dado que la tesis correcta es la expresada en la sentencia aquí recurrida, procede no dar lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, sin que proceda imponer las costas a la parte recurrente, dado que el Abogado del Estado dejó transcurrir el plazo conferido para formalizar oposición, sin que presentara escrito alguno.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación en unificación de doctrina formulado por la mercantil "Emesa Trefileria S.A.", contra la sentencia que, con fecha 26 de Marzo de 1999, dictó la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso contencioso administrativo nº 7764/1996, sin expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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