STS, 23 de Junio de 2001

La Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, con fecha 12 de Marzo de 1996 y en el recurso contencioso administrativo anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. García San Miguel y Orueta, en nombre y representación de MAHOU, S.A., contra el acuerdo del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de 27 de Junio de 1990, ampliado, más tarde, al acuerdo- liquidación de 15 de Junio de 1990, de la Oficina Nacional de Inspección, adoptado en cumplimiento de aquél fallo; y confirmar la Resolución impugnada y el posterior acuerdo dictado en su ejecución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Mahou S.A" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición del mentado recurso, que basó, sustancialmente, en dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción del art. 23.2 de la Ley General Tributaria (LGT) el primero de ellos, al haber profesado un concepto de envase distinto del adecuado, que se desprende de la Orden de 31 de Diciembre de 1976 y del concepto de existencia del art. 76 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aquí aplicable, dado que el concepto de existencia que este precepto incorpora tiene carácter finalista y, por ende, no puede ser aplicado a los envases de vidrio retornables que no están destinados a la venta por propia definición; y por infracción de la letra f) del art. 13 de la Ley 61/1978, ya que en dicho precepto y en el art. 52.1 del Reglamento del Impuesto, como elementos del inmovilizado material, caben las botellas no retornables, a juicio de "Mahou S.A.". Interesó la casación de la sentencia y la estimación del recurso deducido en la instancia. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, solicitando la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 12 de Junio de 2001, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en este recurso de casación, conforme se hace constar en el antecedente primero, la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 12 de Marzo de 1996, que había desestimado el contencioso- administrativo interpuesto por "Mahou S.A." contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 27 de Junio de 1990, estimatoria en parte de la reclamación formulada contra un acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección Financiera y Tributaria de 11 de Octubre de 1988, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1983, y que había ordenado a la citada Oficina Nacional la práctica de una nueva liquidación en que, salvo en lo que concernía a los envases de vidrio retornables utilizados por aquella para el suministro de cerveza, se conceptuaran el resto de los elementos -cajas de plástico para la misma finalidad y aparatos de enfriado y columnas expendedoras instaladas en los establecimientos de clientes- como parte del inmovilizado material y, por tanto, amortizables y con susceptibilidad de beneficiarse las cantidades en ellos invertidas de la correspondiente deducción por inversiones, recurso contencioso-administrativo luego lógicamente ampliado al acuerdo de la mencionada Oficina de 15 de Junio de 1990 dictado, precisamente, en ejecución de la Resolución del TEAC acabada de mencionar.

En definitiva, pues, el problema suscitado en la instancia y en este recurso extraordinario se reduce, por propia concreción de la parte entonces actora y aquí recurrente, a determinar si la pretensión de que los envases de vidrio "retornables" utilizados por ella para el suministro de cerveza tuvieran la consideración de elementos de su inmovilizado material, y, por ende, la de amortizables, era ajustada a Derecho, o, con otras palabras, si la sociedad mencionada actuó correctamente al computar en su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1983, y como partida deducible, la amortización de las botellas retornables en las que entregaba o suministraba cerveza a los comerciantes mayoristas.

Frente a esta problemática y al criterio desestimatorio de la sentencia impugnada, basado sustancialmente en la consideración de tales envases como "existencias" y, por tanto, no como parte del inmovilizado material, -sobre todo con el apoyo indicativo de que el Plan General de Contabilidad de 1973 los incluía entre el activo circulante y de que la Orden de Hacienda de 23 de Febrero de 1965, aprobatoria de las Tablas de Amortización previstas en el anterior Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, pero que seguían cumpliendo su función con el aquí aplicable de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no los consideraba entre los bienes amortizables y basado también dicho criterio desestimatorio en la imputación de que no había sido acreditada la permanencia de los envases retornables en el ámbito de la empresa, la parte recurrente plantea su recurso de casación sobre la base de dos motivos, articulados ambos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 88.1.d) de la vigente-, el primero, por infracción del art. 23.2 de la Ley General Tributaria en relación con la Orden del antiguo Ministerio de Comercio de 31 de Diciembre de 1976 y, el segundo, por infracción del art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en relación con los arts. 76 y 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, definitorios de los conceptos de "existencias" e "inmovilizado material", y con la citada Orden y el art. 44 de aquél, que define los requisitos necesarios para que un bien pueda ser conceptuado como amortizable -motivo tercero-.

Fácilmente puede deducirse de este planteamiento la necesidad de que sean tratados unitariamente los dos motivos, a la vista de que, en ambos, se aborda directamente el único problema cuestionado, y no solo eso sino, incluso, a la vista de que en los dos se defiende la misma interpretación que debe darse, a juicio de la recurrente, a los preceptos reglamentarios antes destacados. Su consideración separada impondría la necesidad de repetir prácticamente la misma argumentación por duplicado, como en realidad hace, con más o menos matices, el escrito de interposición.

Ciertamente, la calificación como inmovilizado material, y por ende como bien amortizable, de los envases retornables de vidrio que las empresas cerveceras utilizan para el suministro del producto a sus clientes mayoristas, resulta del sentido técnico y jurídico - identificados en este caso- del concepto mismo de tales envases. También, incluso, de la única significación que, en sentido vulgar, cabe atribuir al adjetivo "retornable" que viene a calificar al sustantivo "envase", aunque la parte recurrente haya afirmado la inoperancia, en el caso de autos, de este criterio interpretativo, habida cuenta que este mismo término no puede dar a entender otra cosa que se está ante un bien o elemento del que no llega a desprenderse el sujeto emisor y que no queda más que instrumental y provisionalmente incorporado al producto a cuyo suministro sirve, en concreto hasta que se verifica su consumo. Con arreglo, pues, a los tres criterios arbitrados por el art. 23.2 de la Ley General Tributaria para interpretar el sentido de las normas de esta última naturaleza, el envase retornable tenía y tiene la consideración de elemento del inmovilizado material de la empresa integrado en su activo material fijo, y, por consiguiente, con la condición de amortizable y la susceptibilidad de que las cantidades destinadas a su amortización tuvieran y tengan la consideración de partida deducible en la determinación de la base, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas.

En efecto. La condición de amortizables que se pretende por la recurrente para los envases de vidrio retornables utilizados, en cuanto aquí interesa, en el suministro y distribución de la cerveza -y, por ende, para que las cantidades destinadas a su amortización puedan jugar, minorándola, en el cálculo de la base imponible del Impuesto con arreglo al art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, aquí aplicable- va unida a la susceptibilidad de su consideración, en este caso, como elemento del "inmovilizado material" y, correlativamente, a su no conceptuación como "existencias" de la empresa, conforme se desprende del aludido artículo de la Ley y de cuanto se consigna en los arts. 43 y 44, principalmente, de su Reglamento -el de 15 de Octubre de 1982, que es el aquí aplicable- que solo refirieron el concepto de "amortización" y la cualidad de "elementos amortizables" a los elementos integrados en el referido inmovilizado material (o inmaterial, obviamente aquí no considerado), siempre, como se ha dicho, que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Los mismos requisitos, lógicamente con mayor especificación, se consignan en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades -Ley 43/1995, de 27 de Diciembre- y en su Reglamento de 14 de Abril de 1997, a tenor de lo establecido en el art. 11 de la primera y en los arts. 1 a 5, inclusives, del segundo.

Pues bien; con arreglo al art. 52.1 del Reglamento aquí aplicable -el de 15 de Octubre de 1982- "se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de elementos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias", y conforme al art. 76.1 de la misma disposición "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación".

Es claro que el Reglamento definía los elementos del inmovilizado material con una fórmula finalista, pero genérica, como no podía ser menos, que abarca la totalidad de bienes "tangibles" que se utilizaran para la obtención de los elementos gravados por el Impuesto sobre Sociedades, en cuyo concepto, cualquiera sea el sentido usual, técnico o jurídico que se empleara para integrarlo, resultaba obvio debían estar comprendidos los envases -incluidos naturalmente los de vidrio retornables-, sin los cuales resultaría imposible la distribución y suministro de un producto como las bebidas y, en concreto, la cerveza. La única excepción, que conformaba el concepto jurídico del envase como elemento del referido inmovilizado, era que pudiera ser considerado "existencia", pero para ello precisaba el propio Reglamento la necesidad de que se tratara de elementos -bienes muebles o inmuebles- en que concurriera alguna de las condiciones siguientes: que hubieran sido adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos -y, por tanto, con el designio de que ambos bienes, los producidos y los adquiridos, formaran una unidad económica destinada a su efectiva transmisión- o que hubieran sido adquiridos por aquella con la finalidad de destinarlos a la venta sin transformación. Utilizando un criterio usual, por objeto o elemento "retornable" cabe entender, con el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, el devuelto o restituido, porque el primer significado de retornar es, precisamente, el de devolver o restituir. La consecuencia lógica de cuanto acaba de decirse era que un "envase retornable", desde el punto de vista usual, no podía ser nunca una existencia tal y como definía a éstas el art. 76.1 del Reglamento, porque, si había que retornarlo, no pudo ser adquirido con el propósito de destinarlo a la venta -es decir, de no retornarlo- ni tampoco con el de incorporarlo a los bienes producidos para que constituyeran una íntima unidad, que produciría la misma contradicción.

Pero es que hay más. La Orden del entonces Ministerio de Comercio de 31 de Diciembre de 1976, dictada para regular la comercialización de cerveza y bebidas refrescantes y vigente a la sazón tras su modificación por la de 30 de Noviembre de 1981, que fué aducida en apoyo de su pretensión por la hoy recurrente tanto en la vía económico-administrativa como la instancia jurisdiccional, entendía por envases, a los precitados efectos, "las botellas, sifones o cualquier otro contenedor similar, construidos para ser utilizados repetidas veces con destino a contener cerveza y/o bebidas refrescantes" y establecía, asimismo -art. 4º-, que "los envases y embalajes [eran] en todo momento propiedad de la fábrica de bebidas suministradora, que en ningún caso los [vendía], por lo que una vez consumida la bebida [debía] procederse a la devolución de dichos envases y embalajes, con derecho únicamente al reintegro de la garantía". Es cierto que, como adujo la Administración en la vía de gestión -porque, después, en la económico-administrativa y en la jurisdiccional, la posible utilización de la Orden para integrar el concepto y significación tributaria de "envase retornable" no mereció consideración alguna-, no fueron adoptadas medidas para la efectividad de la obligación de devolución de los envases vacíos que la disposición acabada de transcribir establecía, pero no menos cierto que de esta realidad no puede, sin más, sacarse la conclusión de que la botella o envase retornable se transmitía o vendía en unión de su contenido. Lo impedía la también realidad de esa previsión normativa de la devolución y la de que la cantidad que el tenedor del envase percibía cuando lo devolvía a la empresa suministradora no era el "precio" de la botella, sino la suma fijada como "garantía", que, además y precisamente por imperativo de la Orden modificadora de 30 de Noviembre de 1981, no podía sobrepasar el coste de reposición.

Independientemente del peso de esta disposición y de su interpretación combinada con el art. 76.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, no puede tampoco desconocerse, como ya se ha dicho e importa insistir en la idea, que los llamados "envases retornables" nunca podrían merecer la consideración de "existencia" tal y como definía a estas la citada disposición. Para ello, recuérdese, hubiera sido necesario que los tan repetidos envases hubieran sido adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos, esto es, con la de incorporarlos a la bebida para transmitirlos con ella definitivamente al suministrarla, o con el propósito de destinarlos a la venta sin transformación. La imposibilidad, por absurda, de dar por existente esa finalidad en una empresa cervecera, que el precepto contempla como alternativa, aun cuando no existiera la Orden de 31 de Diciembre de 1976, deriva de la propia lógica que impone el utillaje de una fábrica de esta naturaleza, donde la existencia de trenes de lavado de envases, por ejemplo, que supone fuertes inversiones, es algo incontestable, como incontestable es, asimismo, que esa mera existencia implica la aceptación de que existen envases recuperados por la empresa que ésta se ve necesitada de volver a poner a punto para reintroducirlos en el proceso de comercialización.

Las conclusiones a que se refieren los fundamentos que anteceden, esto es, las que conducen al reconocimiento del carácter amortizable de los envases de que aquí se trata, no pueden quedar desvirtuadas por la circunstancia de que no figuraran entre los elementos que reunían aquella condición según las Tablas de Amortización que aprobara el Ministerio de Hacienda mediante la Orden de 23 de Febrero de 1965, ni tampoco por la de que el Plan General de Contabilidad aprobado por Decreto 530/1973, de 27 de Febrero, que era el aplicable "voluntariamente" por las empresas en 1984, incluyera los envases, en general, en la cuenta 386 del Grupo Tercero -Existencias- como activo circulante, y existiera, igualmente en dicho Plan, la previsión de otra cuenta -la 398, de "provisión de depreciación de embalajes y envases"- susceptible de determinar un cargo en la cuenta de Explotación, cuenta esta que también recogía los cargos de otra cuenta -la 720- prevista, precisamente, para la comercialización de envases no retornables.

Lo primero, porque, a esa falta de constancia de dichos envases en las meritadas Tablas de Amortización, no podía dársele el significado de que los mismos no eran amortizables, ya que el Reglamento del Impuesto preveía, expresamente -art. 58.2-, el caso de que "un elemento amortizable no tuviese fijado de manera específica su coeficiente de amortización o su plazo máximo de vida útil", en cuyo supuesto "el sujeto pasivo [podía] aplicar provisionalmente el que [juzgara] apropiado por asimilación a los previamente aprobados", y ya que, también, esa "imprevisión" de dichas Tablas fué subsanada posteriormente en las nuevas tablas aprobadas por Orden de 1º de Enero de 1993 -epígrafe 6, Grupo 412- que consideró amortizables "los envases y embalajes para distribución", rúbrica esta que, lógicamente, había de comprender los envases retornables más que ningún otro, consideración que sigue teniendo en la nueva legislación reguladora del Impuesto -Anexo del nuevo Reglamento de 14 de Abril de 1997, Tabla de Coeficientes de Amortización, Industrias de Bebidas, epígrafe 6, "envases y embalajes para la distribución"-. El hecho de que las Tablas de 1993 -y, obviamente, las de 1997- no fueran aplicables al caso de autos no puede privarlas de su poderosa fuerza interpretativa, máxime cuando carecería totalmente de justificación que, sin que se hubieran modificado las definiciones del Reglamento del Impuesto aquí aplicable sobre existencias, inmovilizado material y amortizaciones, hubieran pasado a ser amortizables elementos que antes no lo eran. Si hoy se incluyen expresamente en las tablas de amortización los envases de bebidas y cervezas, cosa que no ocurría expresamente en las Tablas de 1965, aunque estas tampoco lo prohibían, es porque normativamente siempre se ha considerado que eran bienes que formaban y forman parte del inmovilizado material.

Lo segundo, esto es, el tratamiento contable de los envases como parte del activo circulante y, por ende, no susceptibles de integrar el concepto de inmovilizado material: a) porque, en primer lugar, este criterio derivaba del Plan de Contabilidad de 1973, que era de aplicación voluntaria para las empresas; b) porque, en segundo término, dicho Plan no era un Plan Fiscal, conforme se decía con toda claridad en el párrafo 8º de su Introducción, de donde "...alguna de las magnitudes contables no siempre están [estaban] ajustadas a las normas de los tributos", y tenía como una de sus principales características la de ser un "Plan abierto" -párrafo 19 de la Introducción-, preparado para recoger las sugerencias de empresarios y expertos, y un Plan Flexible" -párrafo 20-, no constitutivo de "un reglamento de la contabilidad de la empresa con fín específico más o menos arbitrario, sino de la expresión de un cuerpo de doctrina coherente, desarrollado en forma de reglas técnicas cuya aplicación cumple [cumplía] un objetivo integral, o sea, la información"; y c), porque, en tercer lugar, en el nuevo Plan de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990. de 20 de Diciembre, ya obligatorio, se incluyeron expresamente los envases retornables en el subgrupo 22, Inmovibilizaciones materiales, cuenta 229 ("Otro inmovilizado material"), ya que establece que "se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerarse como inmovilizado", características que, sin necesidad de mayores razonamientos, es preciso reconocer a los que tengan la condición de "retornables". La circunstancia de que este Plan fuera posterior a 1984 no juega en contra de su consideración como "correcto criterio contable", si se parte del hecho de que el Plan de 1973 era de aplicación voluntaria, como se ha dicho, de que los preceptos de la Ley y del Reglamento no excluían, en absoluto, la aludida conceptuación y de que la lógica más estricta obligaba a entender el tan repetido criterio derivado de la aplicación del Plan de 1973 como un criterio desviado.

Por las razones expuestas, y como se resolvió en la Sentencia de esta misma Sala de 10 de Noviembre de 1999 (recurso de casación 1398/95), se está en el caso de estimar el recurso y, correlativamente, el contencioso-administrativo resuelto en la instancia según la concreta impugnación que se hacía en la demanda de parte de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central allí recurrida, sin que, en materia de costas y a la vista de lo preceptuado en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, sea procedente hacer especial condena respecto de las causadas en la instancia y en este recurso.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,