STS, 3 de Junio de 2004

La entidad UNICAJA interpuso recurso contencioso-administrativo contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 28 de junio de 1995 (R.G. 7672/92; R.S. 377-92), que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía de fecha 26 de junio de 1992, relativa a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo I.S.), ejercicios 1987, 1988 y 1989, revocando la resolución del TEAR en la parte concerniente a la liquidación de intereses de demora de los ejercicios 1987 y 1988 y ordenando a la Oficina Gestora la práctica de nuevas liquidaciones.

La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que, DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Abogado D. Pablo Olábarri Gortázar, en nombre y representación de la entidad MONTES DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE RONDA, CÁDIZ, ALMERÍA, MÁLAGA Y ANTEQUERA (UNICAJA), contra la resolución de fecha 28 de junio de 1995 (R.G. 7672/92; R.S. 377/92), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de UNICAJA preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición. Conferido traslado a a la representación del Estado, se opuso al recurso cuando fue requerido para ello. Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 1 de junio de 2004, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

El problema que la sentencia de instancia analiza es el de si pueden o no considerarse como gasto deducible las dotaciones efectuadas por UNICAJA para complementar las prestaciones de la Seguridad Social a sus empleados.

A la vista de los rendimientos que componen la renta del sujeto pasivo del I.S. (art. 3.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre) y de los "gastos necesarios" que en el art. 13 se mencionan como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, UNICAJA entiende que las "dotaciones" realizadas para constituir una provisión o un fondo que garantice o complemente el pago de pensiones al personal en activo constituyen un "gasto general", y, en consecuencia, se trata de una partida deducible.

La sentencia recurrida, en cambio, considera que si, por "rendimientos de las explotaciones económicas", entendemos las obtenidas por el empresario o su titular mediante la ordenación de medios de producción y de los recursos humanos, difícilmente las dotaciones realizadas por la actora pueden encuadrarse en el concepto de "gastos generales", al suponer, como afirma, que tales dotaciones constituyen un "fondo interno" que se refleja en un asiento contable, quedando sometido al control de la entidad. El gasto supone un desembolso, una salida de la esfera patrimonial de dinero o equivalente, cuyo importe pasa a la administración y disposición de un tercero. En este sentido las dotaciones de la actora no pueden calificarse en el concepto general de "gastos necesarios".

En relación con el carácter del Fondo Interno, garantizador del pago de pensiones del personal en activo de la empresa, la sentencia señala que la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones, supuso el primer hito legislativo en nuestro ordenamiento jurídico sobre la regulación de esta modalidad de ahorro. Como se expresa en su Preámbulo, "Los Planes de Pensiones, se configuran como Instituciones de previsión voluntaria y libre, cuyas prestaciones de carácter privado pueden o no ser complemento del preceptivo sistema de la Seguridad Social obligatoria, al que en ningún caso sustituyen.

La "instrumentalización" del Plan de Pensiones se realiza a través del Fondo de Pensiones, Fondo cuya configuración "se sitúa en su modalidad genuina de fondos externos a las Empresas o Entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los Planes de Pensiones adscritos", (Preámbulo de la Ley 8/87; en relación con sus arts. 10 y 11; y art. 25 de su Reglamento).

Esta es la principal diferencia entre el "fondo interno", dotado por la entidad recurrente, y el "Fondo de Pensiones", propiamente dicho: que los recursos o dotaciones del Fondo de Pensiones constituyen un "fondo externo" cuya naturaleza jurídica es la de un "patrimonio separado" y cuya administración se encarga a una "entidad gestora" (art. 29 de la Ley). Sin embargo, en el presente caso, las dotaciones son realizadas, no por los partícipes del "fondo interno", sino por la entidad actora, y es administrado por ella.

El régimen fiscal de los Fondos de Pensiones y de las dotaciones o aportaciones a él realizadas viene recogido en los arts. 56 a 75 de la Ley 8/1987. La sentencia recurrida, después de transcribir los arts. 61 y 71, dice que en estos preceptos, como se puede apreciar, el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica, antes apuntada, de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su art. 13.d).3, contempla, como "partidas deducibles", "las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél".

El art. 107.3 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más explícito, al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

En el presente caso, UNICAJA ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante los ejercicios 1987, 1988 y 1989, que se integraron en la base imponible consolidada mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

Estas dotaciones no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplia, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13.d).3 de la Ley del Impuesto, vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del Impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad bancaria no se erigen en un "fondo externo" sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del Fondo, al amparo de lo establecido en los Convenios de la Banca privada y de las normas del Banco de España, pues las únicas obligaciones que se establecen son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino el pago de las futuras prestaciones asumidas por la entidad bancaria en relación con el personal en activo, limitándose las Circulares del Banco de España a regular los mecanismos contables para garantizar la cobertura económica de esas prestaciones.

En consecuencia, la sentencia concluye que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª de la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidas de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, ("En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" - Disposición Adicional 1ª , tercer párrafo, Ley 8/87 -).

Así las cosas, la sentencia desestima el recurso, siendo procedente la liquidación de intereses de demora por el periodo comprendido entre el 26 de agosto de 1989 (plazo de finalización de la opción recogida en la Disposición Adicional 19 de la Ley 39/1988), hasta el 2 de noviembre de 1990 (fecha de presentación de las declaraciones complementarias).

UNICAJA fundamenta su recurso de casación en un único motivo: la letra d) del apdo. 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la interpretación del art. 31 de la Constitución.

Los preceptos que la recurrente entiende infringidos por la sentencia recurrida son los siguientes:

1. Los relativos al reflejo contable de las provisiones para riesgos y gastos, en particular los arts. 188 y 179 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en relación con los arts. 34.2 y 38.1, letras c) y d), del Código de Comercio y con los artículos 13 y 16 de la Ley 61/1978, del I.S.

2. La Disposición Adicional Primera - 1 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en relación con el art. 31 de la Constitución y las sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de diciembre de 1992 y 26 de marzo de 1987.

3. Infracción del art. 61 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, en relación con el art. 31.3 de la Constitución, respecto a la exigibilidad de los intereses de demora.

Como ya se ha expuesto en la Sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2004, dictada en el recurso de casación número 3643/1999 y relativa a las mismas partes aquí litigantes (confirmatoria del criterio sentado en las Sentencias de 10 de abril de 2000 y 8 de marzo de 2003, dictadas, a su vez, en los recursos de casación números 4433/1995 y 2854/1998), el problema fundamental planteado a lo largo de toda la impugnación, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional - incluida esta casación -, se centró y concreta, conforme mantuvieron el Tribunal Central, la sentencia impugnada y la propia parte recurrente, en determinar si las dotaciones realizadas por UNICAJA para complementar las prestaciones de la Seguridad Social de sus empleados podían tener, o no, la consideración de gasto deducible en el cálculo de la base imponible del Impuesto de Sociedades, siendo así que la citada entidad, una vez constituido el "fondo complementario de pensiones", decidió no adaptarlo a la normativa de los Planes y Fondos de Pensiones en los términos en ella prevenidos.

La solución de la cuestión destacada exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982, añadía que "1. se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsión del personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter" y que, en particular, lo tendrían: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial", y que "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales", así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa" y "las realizadas mediante autoseguro" y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa "cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su Disposición Adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de esta de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71, que ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

En conclusión: no sólo la titularidad del Fondo aquí considerado pertenecía a la misma entidad de la que procedían las aportaciones sino que ésta retenía las facultades de administración y de disposición respecto de las tan repetidas aportaciones. En tales condiciones, pues, no puede caber duda acerca de la imposibilidad de reconocerles la condición de partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio en que se efectuaron.

Aun cuando la conclusión acabada de sentar simplifica, prácticamente en su totalidad, la resolución del problema aquí planteado, la circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse por la recurrente no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 107 de su Reglamento, sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, de Circulares del Banco de España y aun del cumplimiento de finalidades específicas previstas por la legislación reguladora de las Cajas de Ahorros, hace que la Sala deba entrar en este aspecto de la impugnación.

En efecto. Entiende la recurrente que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable, relativo a que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos", suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean éstos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que, como las Cajas de Ahorro, no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l) de la Ley 61/1978.

La Sala, sin embargo, no puede compartir este criterio. En primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que, por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del Impuesto sobre Sociedades. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y las facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

Ante las consideraciones que preceden, en línea con las vertidas en nuestras sentencias de 10 de abril de 2000, 8 de marzo de 2003 y 7 de mayo de 2004 (Recs. Cas. nums. 4433/1995, 2854/1998 y 3643/1999), la procedencia de la liquidación de los oportunos intereses moratorios, en los términos prevenidos en la resolución del TEAC, es insoslayable, intereses cuya naturaleza, como esta Sala ha reconocido con reiteración - vgr. Sentencias de 28 de Mayo de 1997 y 24 de Octubre de 1998 y demás en ellas citadas -, no es sancionadora, sino resarcitoria - art. 1108 del Código Civil -.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,