STS, 10 de Mayo de 2007

Con fecha 27 de Septiembre de 1999 se levantó acta de disconformidad a Mostos de Rioja, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1992, de la que derivó liquidación del Inspector-Jefe de la Agencia Tributaria de la Rioja, de 25 de Octubre de 1999. por un importe total de 8.120.070 ptas, de las que 5.075.000 ptas. correspondían a cuota y 3.045.070 ptas a intereses de demora, al fijar la base imponible en 14.500.000 ptas, importe de la cuenta de acreedores a largo plazo que figuraba en el pasivo del balance declarado y cuya efectiva realidad se consideraba que no se había acreditado.

Además, como consecuencia de los hechos comprobados, fue sancionada la entidad, mediante resolución de 22 de Diciembre de 1999, con multa de 5.075.000 ptas.

Confirmadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja, en 27 de Marzo de 2000, las resoluciones dictadas, Mostos de Rioja, S.L., interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, que fue resuelto por sentencia estimatoria de 3 de Septiembre de 2001, al apreciar la existencia de prescripción, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la ley 1/1998, cuando se inició el procedimiento de comprobación e investigación el 15 de Junio de 1998 .

Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencia contradictoria la dictada por esta Sala, con fecha 25 de Septiembre de 2001, por lo que suplicó sentencia que case la impugnada, confirmando íntegramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Rioja de 27 de Marzo de 2000.

Conferido traslado a la representación de Mostos de Rioja, S.L., para que formalizase el escrito de oposición, interesó la inadmisibilidad del recurso, al no concurrir los presupuestos exigidos y, subsidiariamente, su desestimación, con la consiguiente confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de Mayo, tuvo lugar en esa fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Se impugna, en este recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 3 de Septiembre de 2001, que estimó el recurso interpuesto por Mostos de Rioja, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 27 de Marzo de 2000, desestimatoria de las reclamaciones económicoadministrativas deducidas contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Agencia Tributaria de la Rioja, de 25 de Octubre de 1999, por importe de 8.120.070 ptas, sobre el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1992, derivado de actuaciones iniciadas el 15 de Junio de 1998, y que finalizaron con acta de disconformidad levantada el 27 de Septiembre de 1999, así como contra la sanción impuesta en 22 de Diciembre de 1999, por importe de 5.075.000 ptas.

La Sala de instancia entendió que procedía apreciar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, dado que había transcurrido el plazo de cuatro años, cuando se inició el procedimiento de comprobación, contado desde el 26 de Julio de 1993, fecha de vencimiento del plazo voluntario de presentación de la autoliquidación del ejercicio de 1992.

El Abogado del Estado discrepa del criterio de la sentencia impugnada, considerando que se encuentra en contradicción con la doctrina sentada por esta Sala, en su sentencia de 25 de Septiembre de 2001, siendo los supuestos de hecho y parámetros en los que se aplica la norma controvertida (art. 24 de la Ley 1/1998 ) sustancialmente idénticos, circunstancias que son rechazadas por la parte recurrida, por entender que no concurren las identidades que señala el artículo 96 de la Ley Jurisdiccional .

Ante la oposición que formula la parte recurrida, lo primero que debe resolverse es si concurren los requisitos establecidos para la admisión del presente recurso, lo que nos lleva a examinar los antecedentes de nuestra sentencia de 25 de Septiembre de 2001 .

Esta sentencia resuelve un recurso de casación en interés de Ley, formulado por el Abogado del Estado, frente a la doctrina sentada por la Sala de instancia, de que a partir del 1 de Enero de 1999 y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado había quedado instaurado en cuatro años.

En la demanda de instancia de dicho recurso la representación de la parte recurrente había planteado la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, liquidada el 21 de Diciembre de 1990, tras admitir que el recurso de alzada ante el TEAC se había presentado fuera de plazo, como se declaró de forma expresa en la resolución impugnada dictada, después de una paralización del procedimiento durante más de 5 años.

Ante el planteamiento que realizó el Abogado del Estado en dicho recurso en interés de la ley, alegando que el criterio sentado por la sentencia de instancia en torno a la aplicación del plazo prescriptivo era erróneo, y puesto que ahora se alega que la sentencia impugnada contradice la doctrina legal, ha de concluirse que concurren los requisitos para la admisión del recurso de casación.

La doctrina de este Tribunal es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999, afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64

1. de la Ley General Tributaria, que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran, entre otras, las sentencias de 17 y 24 de Mayo de 2005 .

En el presente caso, no cabe duda que los términos inicial y final del cómputo se han producido bajo la vigencia de una normativa en la que regía el periodo quinquenal. En efecto el dies a quo comenzó el 26 de Julio de 1993, iniciándose el procedimiento inspector el día 15 de Junio de 1998, con la consiguiente interrupción ese día del cómputo del periodo de prescripción, no pudiendo verse frustradas las actuaciones inspectoras por el hecho de su iniciación una vez transcurrido el plazo de cuatro años, ya que todo ello tuvo lugar antes de 1 de Enero de 1999, cuando regía el plazo de cinco años.

Ahora bién, esta doctrina sólo resulta aplicable a la liquidación tributaria pero no a la infracción, ya que en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en su reciente sentencia de 20 de Febrero de 2007, recurso de casación núm. 6422/2001 .

En esta sentencia decíamos: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras produciran efecto retroactivo en cuanto favorecan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantias del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, asi como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripciòn de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental reguirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Ante esta doctrina, dada la fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras, es claro que prescribió en el presente caso el derecho de la Administración a imponer la sanción.

Procede, por lo expuesto, estimar el recurso interpuesto, debiendo resolverse, en cuanto al fondo, lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate en la instancia, de conformidad con lo que establece el art. 98 de la Ley Jurisdiccional, y que ha quedado limitado a la liquidación practicada.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja confirma el acuerdo de liquidación, en el sentido de la propuesta de regularización de la Inspección, que establece una base imponible de 14.500.000 ptas, importe de la cuenta de acreedores a largo plazo que figuraba en el pasivo del balance declarado, por no haberse acreditado que la entidad mantenía la deuda. A juicio de la Administración, la existencia de un pasivo ficticio determina un incremento del patrimonio al amparo del artículo 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

Sin embargo, en contra, por la recurrente en la instancia se alega que el incremento de patrimonio que le ha sido imputado no es tal, al existir un pasivo consistente en una deuda hacía Bodegas Haro, S.A., que debe entenderse acreditado por la documentación aportada al expediente en su día, entre la que figura el contrato privado de préstamo de 2 de Mayo de 1989 de cual dimana la deuda (folio 203); la escritura pública de 13 de Marzo de 1990, en la que D. Héctor reconocía la existencia de una deuda hacia Mostos de Rioja S.L. (folio 204); la contabilidad de Mostos de Rioja S.L, donde aparecen los apuntes que reflejan la existencia de la deuda (folios 80 y siguientes); la escritura pública de dación en pago de la deuda, de 2 de Febrero de 1993, por la que el Sr. Héctor cancelaba la deuda que mantenía con Mostos de Rioja, S.L., (folio 46 y siguientes); la declaración del impuesto de sociedades de la recurrente del año 1992 (folios 221 y siguientes); la declaración del Impuesto de Sociedades de Bodegas de Haro, del año 1992, donde aparece en la partida "Deudores la cantidad de 25.000.000 de ptas, (folios 209 y siguientes), y la certificación de 20 de Julio de 1999 del representante de Bodegas de Haro, donde se hace constar que la suma de 14.500.000 ptas, corresponde a la deuda de Mostos de Rioja, S.L (folio 202).

Analizando parte de la citada documentación, argumentó la recurrente que la primera escritura de reconocimiento de deuda de D. Héctor y su esposa hacia Mostos de Rioja, viene acreditar que esta, y en fecha anterior, entregó la partida cuestionada al Sr. Héctor, y que obviamente, para conseguir dicha suma dineraria, Mostos de Rioja debía disponer del dinero, consiguiéndolo mediante el préstamo que a su vez le realizó Bodegas Haro, viniendo acreditada la realidad sobre la existencia del préstamo y de la deuda por las declaraciones del Impuesto de Sociedades realizadas en el ejercicio 1992 por ambas Sociedades.

Por otra parte, señala que carecen de sentido las argumentaciones dadas para desvirtuar la fuerza probatoria de los documentos indicados, ya que se ha certificado que existe una deuda a su favor por Bodegas de Haro, y tal deuda ha sido reflejada en su Impuesto de Sociedades.

No podemos compartir la tesis de la recurrente en la instancia.

En primer lugar, la eficacia probatoria del contrato privado de 1989 presentado, en el que se dice que Bodegas de Haro S.A., representado por D. Eloy, presta 15.000.000 de ptas a Mostos de Rioja S.A. (de la que era socio también el Sr. Eloy ), a devolver en un plazo no superior a dos años, debe quedar condicionada por lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil, a cuyo tenor la fecha de un documento no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, no dándose ninguna de estas circunstancias en el presente supuesto hasta su aportación a la Inspección.

En segundo lugar, dado que la deuda deriva del año 1989, no fueron aportadas las declaraciones del Impuesto de los ejercicios de 1990 y 1991, recogiendo esa cantidad adeudada, que eran decisivas para desvirtuar la presunción del art. 143 del Reglamento del Impuesto .

Tampoco fueron aportados, pese a ser requerido para ello, justificación de los movimientos financieros generados por la operación.

En tercer lugar, no cabe establecer una vinculación entre el préstamo controvertido y el reconocimiento de otra deuda a favor de la entidad, y posterior adjudicación en pago, de determinados inmuebles, ya que en la escritura de 13 de Marzo de 1990 el Sr. Héctor y su esposa reconocen adeudar a Mostos de Rioja, S.A., la cantidad de quince millones de pesetas, por relaciones comerciales habidas entre ellos, no habiéndose acreditado tampoco la existencia de continuidad entre las dos operaciones.

En cuarto lugar, la contabilidad aportada desde Enero de 1993, no recoge el resultado de los ejercicios anteriores, pese a que la entidad se constituyó el 27 de Agosto de 1987, coincidiendo el primer asiento de 1993 con el balance aportado con la declaración de 1992.

Finalmente, el certificado de 20 de Julio de 1999, en nombre de "Bodegas de Haro, S.L." aparece suscrito por D. Eloy, como Secretario del Consejo de Administración de la citada Mercantil, que fue el representante de Mostos de Rioja S.L ante la Inspección, sin que se completara con los justificantes de las anotaciones contables, por lo que no puede partirse de la veracidad de las cuantías reflejadas en el balance declarado en el Impuesto sobre Sociedades del año 1992.

Por lo expuesto, procede confirmar la liquidación pero ha de estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en cuanto se anula la sanción impuesta por haberse apreciado la prescripción, sin que se aprecien circunstancias para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 30 de Septiembre de 2001, sentencia que se casa y anula en cuanto aprecia la prescripción tanto respecto a la liquidación como a la sanción.

Estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Mostos de Rioja, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja de 27 de Marzo de 2000, declarando conforme a Derecho dicha resolución en cuanto afecta al acuerdo liquidatorio del Jefe de la Inspección de 25 de Octubre de 1999 y disconforme en relación con la resolución sancionadora de 22 de Diciembre de 1999.

No hacemos imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación. Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretaria. Certifico.