STS, 1 de Diciembre de 2005
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2005:7842 |
| Número de Recurso | 5451/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 1 de Diciembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEJAIME ROUANET MOSCARDO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a uno de Diciembre de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo el presente recurso de casación num. 5451/2000 interpuesto por el BANCO DE VALENCIA S.A., representado por Procuradora y dirigido por Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de mayo de 2000 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 822/1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades, devolución, ejercicio 1989.
Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
El BANCO DE VALENCIA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 1997 (R.G. 8817/94; R.S. 28/95) por el que se desestimó el recurso formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 30 de septiembre de 1994, en expediente num. 8497/93, desestimatoria, a su vez, de la reclamación interpuesta contra la resolución de la Agencia Tributaria, Delegación de Valencia, de 20 de junio de 1993, que denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el Banco de Valencia, con fecha 18 de junio de 1991, por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1989, por importe de 59.133.661 ptas. a devolver.
En la demanda formalizada el Banco de Valencia suplicó sentencia por la que se revocasen las resoluciones impugnadas y se reconociese su derecho a considerar deducibles, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989, las cantidades correspondientes a dotaciones para cubrir el valor de los complementos de pensiones, en favor de su personal en activo, por importe de 301.241.440 ptas., con la consiguiente rectificación de la liquidación practicada.
En la fecha indicada de 24 de mayo de 2000 recayó sentencia de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D.ª Beatriz Ruano Casanova en nombre y representación de la entidad BANCO DE Valencia, S.A., contra la resolución de fecha 12 de mayo de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, en el sentido cuestionado; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Contra la citada sentencia el BANCO DE VALENCIA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de noviembre de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
Dice la sentencia de instancia que en el presente caso, Banco de Valencia ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante el ejercicio 1989, fondos que se integraron en la base imponible consolidada mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades.
Esas dotaciones no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplía, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13.d).3, de la Ley del Impuesto , vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad bancaria no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas de ello derivadas, sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.
Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del Fondo, al amparo de lo establecido en los Convenios de la banca privada y de las normas del Banco de España, pues las únicas obligaciones que se establecen son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino el pago de las futuras prestaciones asumidas por la entidad bancaria en relación con el personal en activo; limitándose las Circulares del Banco de España a regular los mecanismos contables para garantizar la cobertura económica de esas prestaciones.
En consecuencia, se puede concluir que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª , del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad , en relación con la Disposición Adicional 1ª de la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de Planes y Fondos de Pensiones , están excluidos de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades ( "En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" -- Disposición Adicional 1ª , tercer párrafo, Ley 8/1987 --).
Esta exclusión no supone vulneración de los arts. 31.1. y 41 de la Constitución , pues, partiendo de la incuestionable finalidad social prioritaria a la que sirven los Fondos de Pensiones, los acogidos al nuevo sistema "armonizan" con lo establecido en el art. 41 de la Constitución , como pone de relieve la Exposición de Motivos de la Ley 8/1987 . Y es precisamente esa transcendental "función social" de los Fondos de Pensiones y su naturaleza jurídica lo tenido en cuenta por el legislador al establecer el régimen fiscal de estos "fondos externos", en contraposición con los "fondos internos".
El recurso de casación se funda en dos motivos, sin señalar el concreto apartado en que se ampara, denunciándose:
-
La aplicación indebida de la Disposición Adicional 1.3 de la Ley 8/1987, de 8 de Junio .
Se alega, a estos efectos, que la sentencia recurrida ha decidido la cuestión planteada en base a elementos de hecho contrarios a los que resultan del expediente, pues en las distintas instancias, administrativa y económico administrativa, se desestimó la pretensión deducida por el hecho de que no cumplimentaba el requisito de imputación fiscal de las cantidades satisfechas, por el concepto de prima de seguro de rentas diferidas, a los sujetos a los que se vinculan éstas, exigido por la Disposición Adicional primera de la Ley 8/87, de 8 de Junio , y el art. 71 del Reglamento de 30-9-1988 , habiendo eludido el tema controvertido la Audiencia Nacional, al considerar, inexplicablemente, que las dotaciones realizadas para cumplir los compromisos futuros de complementar las pensiones de su personal en activo no constituyen fondos externos, respecto de las cuales la entidad pierda su disponibilidad, cuando el carácter externo de la dotación, con cargo a la cuenta de resultados, había sido pacifica a lo largo de todo el debate.
Insiste en que desde el primer momento la cuestión se circunscribió a la conformidad o no al principio constitucional de capacidad económica del requisito exigido por el art. 27 y la Disposición Adicional 1ª de la Ley 8/87, de 8 de Junio , según el cual para la deducibilidad de las contribuciones empresariales realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en la ley exigen para su deducción en el Impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones al sujeto al que se vinculen éstas, quien, a su vez, las integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo del ejercicio.
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Infracción, por inaplicación, del art. 31.1 de la Constitución Española .
Se refiere, ante todo, a que el requisito cuestionado por la Administración se considera de imposible cumplimiento, al no existir posibilidad de vinculación entre las contribuciones realizadas y los posibles perceptores del complemento de pensiones, por no tener éstos un derecho incondicional al futuro complemento de pensiones, sino condicionado a la permanencia de la relación laboral hasta el momento de producirse el hecho determinante del complemento de pensiones (fallecimiento o jubilación), considerando que, en todo caso, el art. 31.1 de la Constitución y la jurisprudencia constitucional que lo interpreta exige, para que pueda entenderse cumplimentado el principio de capacidad económica, que sólo pueda sujetarse a tributación la renta real y existente, y no rentas inexistentes, configuradas legalmente, y que en el supuesto de autos la obligación de dotar suficientemente el valor actual de los compromisos futuros de la entidad de complementar las pensiones de su personal en activo constituye un gasto que, sin embargo, fiscalmente no tiene el carácter de deducible, por no reunir el requisito establecido, siendo de imposible cumplimiento por su parte, dada la índole condicional de su obligación futura de complementar las pensiones del personal, todo lo cual le obliga a que tenga que realizar las dotaciones pertinentes, con cargo a su cuenta de resultados, dotaciones que se configuran a todos los efectos, menos los fiscales, como un gasto.
Ante el planteamiento del primer motivo, hay que reconocer que la parte recurrente denuncia más bien una supuesta incongruencia, a la vez omisiva y extra petita, que debió articularse por el cauce procesal establecido en el art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.
En efecto, la sentencia de 10 de mayo de 2005 (Rec. casación num. 5706/2000 ), ante un supuesto sustancialmente análogo al que aquí se decide, afirmaba: "Esta Sala tiene señalado que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, incongruencia omisiva o por defecto, como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas, incongruencia positiva o por exceso y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas, incongruencia mixta o por desviación.
En el caso examinado no hay duda que existe incongruencia omisiva y por desviación, desde el momento que la Sala de instancia no resuelve la cuestión que se le sometió a debate y se limita a argumentar la necesidad de que los fondos que se constituyan tengan carácter externo.
Sobre este último extremo no se había suscitado controversia, ya que la entidad había satisfecho las primas correspondientes a tercero. Sin embargo, no entra en absoluto a estudiar la posible inconstitucionalidad del requisito de la imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas, que también exige la normativa aplicable, y que fue lo que determinó el rechazo de la petición de devolución formulada.
Ante esta realidad, debe reconocerse que la cuestión fundamental no fue examinada, lo que conduce a aceptar el motivo analizado, con la consiguiente necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate [ art. 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional ].
En cuanto al segundo motivo de casación, la tesis que defiende la entidad recurrente se basa principalmente en que el art. 31.1 de la Constitución y la jurisprudencia constitucional que lo interpreta exige, para que pueda entenderse cumplimentado el principio de capacidad económica, que sólo pueda sujetarse a tributación la renta real y existente, y no rentas inexistentes, configuradas legalmente.
Se considera que, en el supuesto de autos la obligación de dotar suficientemente el valor actual de los compromisos futuros de la entidad de complementar las pensiones de su personal en activo constituye un gasto que, sin embargo, fiscalmente no tiene el carácter de deducible, por no reunir el requisito establecido en la Disposición Adicional 1ª , 1 de la Ley 8/1987, de 8 de Junio , y en el art. 71 del Reglamento de 30 de Septiembre de 1988 , sobre la imputación fiscal de las dotaciones al sujeto al que se vinculan éstas, quien a su vez debe integrarlas en su base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio, lo que se estima de imposible cumplimiento, porque ningún miembro del colectivo afectado tiene un derecho actual al complemento de pensión, en tanto no se produzca el evento determinante de la causación del complemento y se haya mantenido la relación laboral hasta dicho momento.
Ello, sin embargo, no obsta, según la parte recurrente, a que tenga que realizar las dotaciones pertinentes, con cargo a su cuenta de resultados, dotaciones que se configuran a todos los efectos, menos los fiscales, como un gasto; y de ahí que haya de efectuarse un ajuste extracontable, a los efectos de determinar la base imponible en el Impuesto de Sociedades, ajuste extracontable que se considera inconstitucional, por ser contrario al principio de capacidad económica. Por eso, el motivo no puede ser estimado.
Esta Sala, en su sentencia de 6 de Julio de 2004, recurso de casación 4404/99 , rechazó la tesis, mantenida por la entidad que figuraba como recurrente, de que para la obtención del resultado contable han de ser tenidos en cuenta, fundamentalmente, las normas del Código de Comercio y Plan General de Contabilidad, debiendo servir de base al Impuesto de Sociedades el resultado contable así obtenido.
La Sala declaró, frente a esta alegación, que la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria, por lo que "la deducibilidad de determinadas partidas tributarias (en este caso cantidades destinadas a complementar las Pensiones de Seguridad Social) viene supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos que el legislador tributario ha fijado. Es evidente que si no se cumplen los requisitos establecidos en las normas fiscales las deducciones pretendidas no son posibles, por mucho que se hayan cumplido las normas contables y mercantiles que eventualmente resulten aplicables."
En dicha sentencia, también se rechaza la inconstitucionalidad de la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio . En primer lugar, porque la estimación del motivo no llevaría a acoger el recurso sino a plantear la cuestión de inconstitucionalidad. En segundo lugar, porque lo que está en cuestión no son tanto los principios constitucionales de capacidad económica y de "no confiscatoriedad" (que eran los invocados), sino las salvaguardas que para la deducibilidad de las partidas controvertidas -una de ellas era la imputación fiscal- establece el legislador en dicha disposición. Finalmente, porque el legislador, al establecer las limitaciones para la deducción de estas partidas, no actúa inconstitucionalmente, sino adoptando las cautelas necesarias a fin de que éstas no puedan confundirse con los fondos de la empresa y puedan hacer frente a las eventualidades cuya previsión constituye su razón de ser.
Por otra parte, debe significarse que el requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a los seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.
En conclusión, ha de reconocerse que la base imponible del Impuesto puede concretarse mediante la corrección de algunos criterios que aunque mercantil y contablemente son obligatorios y plenamente justificados, su extrapolación al ámbito fiscal puede distorsionar la capacidad de pago del sujeto pasivo. Estas correcciones se realizan a través de los denominados ajustes extracontables, que son plenamente constitucionales, siempre que no supongan exigencias irrazonables o carentes de sentido, lo que no ocurre con el requisito discutido."
De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación, por no pronunciarse la sentencia de instancia sobre la cuestión debatida, y desestimar el recurso contencioso administrativo, sin hacer imposición de costas, ni en casación, ni en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Estimar el recurso de casación interpuesto por la Procuradora Dª Beatriz Ruano Casanova, en nombre y representación del Banco de Valencia, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 24 de mayo de 2000 , sentencia que se casa y anula.
Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 822/1997 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de Mayo de 1997, que se confirma.
No procede acordar la expresa imposición de costas de la instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte satisfaga las suyas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.Certifico.
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