STS, 2 de Abril de 2008

Con fecha 29 de noviembre de 1993, la Inspección de los Tributos de la delegación de la AEAT en Valencia, procedió a incoar actas de disconformidad, a Dª Rosario, D. Juan Manuel y D. Adolfo, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, en las que se hace constar que los sujetos pasivos presentaron declaraciones individuales por el concepto y períodos indicados, siendo socios de la entidad Hogarcuin, S.A., sociedad acogida al régimen de transparencia fiscal, habiendo declarado la imputación de rendimientos efectuada por dicha sociedad como incremento de patrimonio, y compensándola con disminuciones patrimoniales declaradas en mismo ejercicio por los intensados. La Inspección consideraba que los rendimientos derivados de la citada entidad transparente eran imputables a los socios aplicándoles el régimen propio de transparencia fiscal y no el de incrementos y disminuciones de patrimonio, no admitiendo, en consecuencia, la compensación declarada. Se formulaba propuesta de liquidación incrementando la base imponible sujeta a Tarifa General con el importe de la imputación, lo que determinaba una liquidación, sin sanción, con las siguientes cantidades: 1º) Respecto de Dª Rosario, una deuda tributaria de 40.008.738 pts. integrada por una cuota de 33.959.310 pts. e intereses de demora, por importe de 6.129.422 pts. 2º) Respecto de D. Juan Manuel, una deuda tributaria de 40.741.742 pts., integrada por una cuota de 34.512.477 pts. e intereses de demora de 6.229.265 pts. y 3ª) respecto de D. Adolfo, una deuda tributaria de 11.782.199 pts. integrada de una cuota de 9.980.744 pts. e intereses de demora de 1.801.455 pts.

Presentadas alegaciones por los interesados, se dictó acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, con fecha 31 de enero de 1994, confirmando la propuesta inspectora.

Los interesados interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia, sosteniendo que la entidad Hogarcuin S.A. es una sociedad de mera tenencia de bienes constituida en febrero de 1984; que desde su constitución hasta 1990 en que la sociedad vende todos sus inmuebles, a excepción de un terreno rústico, no ha tenido actividad alguna, ni ha dispuesto de local, ni de trabajadores; que dicha venta constituye su único ingreso y genera una ganancia que constituye su único beneficio; que en su declaración de renta correspondiente a 1991 ha considerado las imputaciones positivas de dicha entidad como rendimientos irregulares, dándoles el tratamiento correspondiente a incrementos y disminuciones patrimoniales, en aplicación del art. 33.3 del Reglamento de IRPF, al considerarlo vigente tras la reforma de la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, en contra de la postura de la Inspección que considera dicho artículo inaplicable por ser incompatible con el art. 12.3 de la Ley del IRPF en la nueva redacción dada por Ley 48/1985.

El Tribunal Regional de Valencia en sesión de 31 de mayo de 1996, y en primera instancia, estimó la pretensión de los reclamantes, anulando las actas y las liquidaciones impugnadas, señalando que, en el presente caso, la entidad Hogarcuin, S.A. es una sociedad de mera tenencia de bienes y la base imputable a los socios está constituida únicamente por incrementos de patrimonio, por lo que procedería admitir su compensación con disminuciones patrimoniales. A estos efectos, se invocaba el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF, así como que la resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, de 28 de noviembre de 1986, en la que se había manifestado que con arreglo a la normativa de la Ley 48/1985, la base imponible procedente de la sociedad transparente se configura como una unidad, un conjunto, un todo, en la que no cabe hacer distinciones en cuanto a los elementos que la integran y que "Solo en el caso -añadía la resolución- de que la base imponible estuviera constituida como el único componente por incrementos, seria factible atribuir ese carácter a la parte imputada para poderla compensar con las disminuciones".

Contra las anteriores resoluciones, notificadas al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 13 de junio de 1996, la Directora del citado Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso recurso de alzada ordinario, en el que tras recoger las modificaciones operadas por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, señaló ser evidente que a consecuencia de aquella, "el régimen de transparencia fiscal experimenta una decisiva modificación a partir del año 1984, de forma que se imputan a los socios las bases imponibles positivas (no las negativas) en vez de los resultados que, conforme a la regulación reglamentaria, se gravaban según la naturaleza de cada porción de renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio. Por ello, debe entenderse implícitamente derogado el mencionado apartado 3 del artículo 33 del Reglamento del Impuesto, puesto que las bases imponibles imputadas se distingue del resto de las componentes".

Se añade en el recurso de alzada, que "esta evolución se ve confirmada tras la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 5.Cuatro.e) se refiere expresamente a "las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal".

En cuanto a la resolución de la consulta de 28 de noviembre de 1986, se señala que no tenía carácter vinculante y se cita una resolución posterior de 2 de octubre de 1989, referida precisamente a la posibilidad de compensar incrementos o disminuciones patrimoniales y donde se sostiene que en el régimen de transparencia fiscal, se imputan bases imponibles positivas determinadas conforme a las normas del Impuesto de Sociedades y no las distintas rentas o incrementos obtenidos por la sociedad transparente, "no pudiendo en consecuencia disociar de la base imponible imputada por transparencia fiscal los incrementos o disminuciones de patrimonio a efectos de compensarlos con los obtenidos por el socio persona física".

El Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 9 de febrero de 2000, dictó resoluciones estimatorias del recurso de alzada antes referido, revocando los acuerdos del TEARV y confirmando los actos liquidación.

El Fundamento de dichas resoluciones era el siguiente:

"SEGUNDO.- Que, en relación a la cuestión planteada, el art. 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre del IRPF en su primera redacción establecía «se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubiera sido objeto de distribución». El apartado 3 del art. 33 del Reglamento del Impuesto aprobado, por RD 2384/1981 de 3 de agosto, en desarrollo de la citada norma legal, establecía «Si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que de acuerdo con las normas de la Ley y el presente Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento », referidos al tratamiento de las rentas consideradas irregulares. Que, posteriormente la Ley 48/1985 de 27 de diciembre dio nueva redacción con efectos a partir de 1 de enero de 1986, al mencionado artículo 12 de la Ley 44/1978, estableciendo en el artículo 12.2 que «Se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, las Bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados», señalando en su apartado tercero que «la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes».

Que, el régimen de transparencia fiscal experimenta una importante modificación con la Ley 48/1985, a partir de 1986, de forma que, en síntesis, se imputan a los socios bases imponibles positivas, no las negativas, siendo la base imputable a los socios la que resulte de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible; En consecuencia con la Ley 48/1985 la base imponible imputada procedente de la transparencia fiscal se configura como un concepto tributario que representa para el socio de la entidad transparente un componente más de su renta gravada, que no incorpora la naturaleza de las distintas rentas o incrementos obtenidos por la sociedad transparente, puesto que lo que se integra en la renta del socio es la parte que corresponda de la base imponible de dicha sociedad determinada conforme a las normas del Impuesto sobre sociedades; por lo que ya no se produce imputación de beneficios, o pérdidas a los socios ni imputación de incrementos o disminuciones patrimoniales ni cabe su consideración como rentas irregulares con aplicación de los artículos 117 y 118 del Reglamento del Impuesto de 1981, según criterio mantenido por este Tribunal en su Resolución de 2 de diciembre 1999; no pudiendo, en consecuencia, disociar que parte de la base imponible imputada se corresponde a incrementos o beneficios generados en la venta de activos patrimoniales de la sociedad, a efecto de compensarlos con otras disminuciones de patrimonio que pudieran haberse generado directamente por el obligado tributario."

Que, en el presente caso, según se desprende del expediente, el obligado tributario consigno en su declaración como incremento de patrimonio las imputaciones de la entidad transparente Hogarcuin, S.A. procediendo simultáneamente a su compensación con otras disminuciones patrimoniales declaradas; por lo que, en base a lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, procede considerar no ajustado a derecho la compensación consignada en la declaración y confirmar la procedencia de la regularización practicada por la inspección no admitiendo la citada compensación, por lo que procede estimar el recurso planteado por el departamento de Inspección Financiera y Tributaria y anular la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia que se recurre."

Contra las anteriores resoluciones, los interesados, debidamente representados, interpusieron recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda, que lo tramitó con el número 332/2000, dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Antonio García Sanmiguel, en nombre y representación de DOÑA Rosario, DON Juan Manuel Y DON Adolfo, contra la resolución de fecha 9.2.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de Dª Rosario, D. Juan Manuel y D. Adolfo, preparó recurso de casación contra la referida sentencia, que fue admitido en Providencia de la Sala sentenciadora de 2 de septiembre de 2002, en la que se emplazaba a las partes a comparecer ante este Tribunal Supremo. Dicha Providencia fue notificada al Abogado del Estado y al Procurador de los recurrentes, en 11 de septiembre de 2002.

La representación procesal de los recurrentes interpuso el recurso de casación, según escrito presentado en 16 de octubre de 2002, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se case o anule la recurrida y declare no ajustadas a Derecho las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de febrero de 2000.

El Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 12 de febrero de 2004, declaró la admisión del recurso de casación, respecto a las liquidaciones correspondientes a D. Juan Manuel y Dª Rosario y la inadmisión por razón de cuantía, respecto a la correspondiente a D. Adolfo, así como la firmeza de la sentencia en cuanto a la liquidación referida al último de los recurrentes indicados.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 1 de abril de 2008, en dicha fecha ha tenido lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de casación es la de si, en el ámbito de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, con las modificaciones introducidas por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, el socio de la sociedad transparente, con ocasión de serle imputada base positiva, puede compensar los incrementos patrimoniales que se incluyan en la misma con disminuciones patrimoniales habidas en su renta.

La respuesta que da la sentencia impugnada, y que supone una confirmación del criterio de la Administración, es negativa y ello con base a los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"SEGUNDO: En primer lugar, procede señalar que, la implantación por el art. 12, de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por el art. 19, de la Ley 61/78, (en adelante LIS), del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad, y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades, del que son sujetos pasivos las sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible, así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuentas, a sus socios en proporción a la participación en el capital social de cada uno de los socios; entrando, entonces, en juego la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 19 LIS, en su primera redacción, establecía que: "Se imputará, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de distribución".

El art. 3º, de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del I.R.P.F., le dio nueva redacción, disponiendo: "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados".

En definitiva, como se desprende de lo establecido en estos preceptos, es al socio a quien se han de imputar las bases positivas de la sociedad en régimen de transparencia fiscal.

Este mismo criterio legal se mantiene en el art. 52. Uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, al disponer que: "Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución."

Dicho criterio supone que, calculado el importe de la base imponible, aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, y esta fuera positiva, se imputará a los socios residentes, quienes la integrarán es su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (si se trata de socios personas físicas), sin que sean imputables las bases imponibles negativas.

Por tanto, el cambio operado por el legislador, que de imputarse los "beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades" se cambia al de imputar "las bases imponibles negativas", es total en relación con el régimen de transparencia fiscal, que mantiene su "finalidad", pero modificando el sistema y los conceptos que se imputan. En este sentido, las normas posteriores y reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades de la transparencia fiscal desplazan las normas anteriores, que quedan derogadas por ser incompatibles y excluyentes los sistemas de imputación y el concepto por el que se realizaba la imputación a los socios.

Por otra parte, el art. 386 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "1. La imputación de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones y retenciones se realizará:

1. Cuando los socios sean, a su vez, Sociedades transparentes en la fecha del cierre del ejercicio de la Sociedad participada.

2. En los restantes casos el día siguiente al del cierre del ejercicio de la Sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre.

2. En todo caso, las deducciones, bonificaciones y retenciones se imputarán en el mismo ejercicio que la base imponible a que correspondan."

El art. 14, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre las Personas Físicas (ahora derogado), dispone: "Tres. La imputación de las bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.

Es decir, que lo que se imputa, como se ha declarado, son las "bases imponibles positivas".

En relación con la calificación fiscal de los rendimientos o las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, se ha de indicar que, el art. 59.Uno.b), de la vigente Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera como "rentas irregulares", "los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año".

La redacción de este precepto es idéntica a la del art. 27.1º, primer párrafo, de la anterior Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establecía: "Son rentas irregulares los incrementos, las disminuciones de patrimonio y aquellos rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año."

De la lectura del precepto, se desprende que la "irregularidad" de la renta está vinculada a la "irregularidad" de su devengo, de forma que aunque se trate de una "renta regular", si el ciclo de producción es superior al año, dicha renta se considera fiscalmente como "irregular", quebrando así el criterio de imputación al período impositivo en el que se produjo, al superar éste al segundo. Son supuestos en los que lo obtenido en un año por el contribuyente, no resulta exactamente imputable a ese año.

Desde esta perspectiva, el precepto contempla dos supuestos: uno, a la obtención esporádica, fuera de la vía ordinaria de obtención de rendimientos del contribuyente, de incrementos o disminuciones patrimoniales y rentas; y dos, a la obtención ordinaria de rendimientos pero cuyo período de su producción es superior al año. En el primer caso, existe determinación del período de obtención del rendimiento, pero esa obtención es irregular, la que no es la normal de adquisición de los rendimientos, de forma que esa "irregularidad en la obtención", calificar de "irregular" a la "renta" obtenida. En el segundo supuesto, por el contrario, hay determinación de la renta obtenida, pero no del "período" en la que se obtiene, al no poderse imputar al "período impositivo" del año. Desde otro punto de vista, mientras que en el segundo caso, subyace la "regularidad" de los rendimientos dentro de un ciclo productivo en su conjunto; en el primer supuesto, sin embargo, se excluye en favor de la irregularidad del origen de la renta. En el primero, se atiende al momento de la "obtención"; en el segundo, al período de "generación" de los rendimientos.

Pues bien, aplicando estos criterios al hecho concreto sometido a discusión, las imputaciones de bases imponibles positivas de sociedad en régimen de transparencia fiscal, no pueden considerarse como "rentas irregulares" en el sentido patrocinado por los recurrentes, pues lo que se produce por el mecanismo de la transparencia fiscal es que, calculado el importe de la base imponible de la sociedad transparente por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, en el caso de que sea positivo, dicho importe se imputa a los socios en proporción a su participación en la sociedad, que la integrarán en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se trata de la imputación de bases imponibles positivas de la sociedad transparente, o de los beneficios obtenidos por la sociedad. Estos rendimientos obtenidos por la sociedad tienen el carácter de "renta regular", al no estar incluidas, primero, en el concepto de rentas irregulares, y segundo, debido a la naturaleza o carácter autónomo de estas rentas, cuya generación e imputación se hace con referencia a un ejercicio o período impositivo concreto, no superior a un año.

En consecuencia, teniendo en cuenta el sistema de imputación descrito y la naturaleza de las bases imponibles imputadas, no cabe entenderlo como incremento de patrimonio y, por ello, no puede ser objeto de compensación, al amparo de lo preceptuado en el art. 33.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, invocado por los recurrentes, con disminuciones patrimoniales del sujeto pasivo.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso."

La representación procesal de los recurrentes articula su recurso sobre la base de dos motivos que ampara en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional y en los que se alega: 1º) infracción de los artículos 3 y 12 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 33.3 del Real Decreto 2384/1981, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley; 2º) infracción del artículo 16 de la Ley General Tributaria y 2.2 del Código Civil.

Respecto del primer motivo, se alega que el artículo 33.3 del Reglamento establece que "si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos, que, de acuerdo con las normas de la Ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios, el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento ". Entiende el recurrente que el precepto obligaba a desglosar las rentas en función de su naturaleza, de tal forma que, si en el mismo existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales, sería de aplicación el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 del citado Reglamento para los rendimientos irregulares.

En la Ley 48/1985, se continua razonando, desaparece la referencia a las pérdidas en el apartado 1 del artículo 12 y se añade un nuevo apartado 3, en el que se dispone: "las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes". A pesar de que la Ley 48/1985 no ha alterado las fuentes de renta, la Administración, siempre según el recurrente, ha entendido derogado tácitamente el artículo 33.3 del Reglamento, por considerarlo incompatible con el artículo 12.3 antes referido, lo que se niega en el recurso, porque "la derogación tácita del articulo 33.3 del Reglamento del IRPF supone incompatibilidad manifiesta de este precepto en la Ley 48/85, circunstancia que no se da en el presente caso", pues el articulo 12.3 de la Ley del Impuesto no se modificó sustancialmente -"solo se sustituye la palabra beneficio por la de base imponible positiva-, de forma que, si después de la Ley 48/85 hay incompatibilidad, también la habría antes de la citada Ley."

Por último, se afirma que la Ley 18/91, con vigencia desde el 1 de enero de 1991, ha corroborado el argumento de la parte recurrente, pues incluye entre las fuentes de renta, "las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal" (artículo 5. Cuatro e) de la Ley) y manifiesta expresamente por vez primera, que tales imputaciones constituyen unas rentas de carácter especial, al decir su artículo 52. Tres que "la base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas sobre el Impuesto de Sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas de que derive".

En el segundo motivo, como antes dijimos, se alega infracción del artículo 16 de la Ley General Tributaria y 2.2 del Código Civil, donde se sostiene que el artículo 33.3 del Reglamento no fue derogado tácitamente por la Ley 48/85.

Pues bien, dando respuesta conjunta a los dos motivos, debemos comenzar señalando que el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, del IRPF, en su primigenia redacción, establecía que «se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubiera sido objeto de distribución». El apartado 3 del art. 33 del Reglamento del Impuesto aprobado, por RD 2384/1981 de 3 de agosto, en desarrollo de la citada norma legal, por su parte, señalaba: «Si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que de acuerdo con las normas de la Ley y el presente Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento ».

Por tanto, en el régimen que exponemos, cuando en el resultado imputado al socio de la transparente, existían incrementos o disminuciones patrimoniales o, en general, rentas irregulares, se admitía el desglose de rentas, de tal forma que resultaba aplicable el régimen previsto en los artículos 117 y 118 del propio Reglamento del I.R.P.F.

Así las cosas, y con la finalidad de evitar conductas elusivas de utilización de la transparencia fiscal para la creación de pérdidas, la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, dio nueva redacción, con efectos a partir de 1 de enero de 1986, al mencionado artículo 12 de la Ley 44/1978, estableciendo ahora en el apartado 2 que «Se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados», señalando en su apartado tercero que «la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes»

Por tanto, a partir de 1 de enero de 1986, el régimen de transparencia fiscal experimentó una importante modificación, porque, independientemente de la supresión de la transparencia fiscal voluntaria, sólo se permitió imputar a los socios bases imponibles positivas, pero no las negativas.

En cuanto a las bases positivas, el artículo 12.3 de la Ley del IRPF, en la versión de 1985, y tal como acaba de indicarse, vino a establecer que "La base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible"; en cambio, en cuanto a las bases negativas, que hasta entonces eran absorbidas por el socio en el mismo ejercicio, tanto el segundo párrafo del art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el artículo 19.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, también con su nueva redacción, impuesta por la Ley 46/1985, dispusieron que "las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes".

Lo anteriormente expuesto no significa que la imputación de lo que en la primitiva redacción de la Ley 44/1978 se denominaban "beneficios" y tras la Ley 44/1985, "bases imponibles positivas", sufra alteración alguna. Ambas expresiones son equivalentes, como puso de manifiesto ya hace muchos años, la Sentencia de esta Sección de 20 de diciembre de 1996, que, comentando la transparencia fiscal opcional o voluntaria, precisamente desaparecida con la Ley 44/1985, señaló que tal régimen suponía que "el beneficio obtenido por la sociedad, o más técnicamente su base imponible, determinada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se imputaba a los socios o accionistas, integrando así su base imponible por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no hubiera existido acuerdo jurídico- mercantil de distribución del beneficio, o la cifra distribuida hubiera sido menor".

De esta forma puede entenderse que si en la primitiva redacción de la Ley del I.R.P.F, el artículo 12.4 señalaba que "El beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente", tras la modificación de la Ley 48/1985, es el apartado 3 del artículo 12, el que establece que "La base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", lo que significa que si existe alguna modificación importante en este punto, es la supresión de la referencia a las reducciones, lo que tiene su razón de ser en que los beneficios fiscales del Impuesto de Sociedades son concedidos sobre la cuota y no sobre la base.

Por tanto, ningún obstáculo impide la aplicación del régimen previsto en el artículo 33.3 del Reglamento del I.R.P.F., en el supuesto, que es el del presente recurso, de que en la base imputada al socio existan incrementos patrimoniales.

Es cierto que la base imponible es la suma algebraica de rendimientos positivos y negativos y de incrementos y disminuciones patrimoniales, pero también lo es que el artículo 11 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que así lo establece, estaba en vigor también antes de la Ley 48/1985 y sin embargo, tras la imputación al socio, se admitía la disociación de rentas a que conducía el artículo 33.3. del Reglamento del I.R.P.F.

Por otra parte, la interpretación que se sostiene es la más conforme con el designio del legislador, que en la Ley 48/1985, independientemente de suprimir el régimen de transparencia voluntaria, solo trató de evitar la imputación de bases imponibles negativas.

Situación muy diferente, en cambio, es la producida a partir del ejercicio de 1992, en que la medida en que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso en su artículo 5 :

"Cuatro. Componen la renta del sujeto pasivo:

1. Los rendimientos del trabajo.

2. Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto de manera exclusiva a las actividades señaladas en la letra siguiente.

3. Los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales que ejerza.

4. Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley.

5. Las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal."

Aquí sí resulta clara la intención del legislador de incluir en la renta como elemento independiente, las imputaciones de bases imponibles positivas. Pero ni la Ley 48/1985 modificó en este sentido el artículo 3 de la Ley 44/1978, que era el que configuraba el hecho imponible y determinaba los componentes de la renta, ni indicó que los incrementos patrimoniales o rentas irregulares integrados en bases imponibles positivas se trataran como renta regular, ni seria lícito interpretar la citada Ley 48/1985, con el criterio seguido por otra posterior, la Ley 18/1991, produciendo de esta forma un efecto retroactivo lesivo para el administrado.

Lo hasta ahora expuesto es tanto de mayor aplicación cuanto que en la base imponible imputada los recurrentes, solo existían incrementos patrimoniales, caso en el que la resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, de 28 de noviembre de 1986, admitió la posibilidad de compensación y dejando al margen que la misma tuviera o no carácter vinculante.

Por las razones expuestas, procede el acogimiento de los motivos.

Por ultimo, y adoptada ya la decisión de estimación referida, conviene señalar que frente al criterio seguido en las liquidaciones giradas en este caso, por el ejercicio 1991, con incorporación a la base sometida a Tarifa General de la imputada a cada uno de los socios, se indica que esta Sala ha resuelto últimamente recursos de casación en unificación de doctrina interpuestos por socios de la entidad COVIURSA, con ocasión de imputación de base imponible, también procedente del incremento de patrimonio derivado de la venta de un inmueble y por solo citar un ejemplo, en la Sentencia de 16 de enero de 2008, al recoger el contenido del Acta de Inspección que dio lugar a la liquidación por I.R.P.F. se pone de manifiesto que en la misma se indicaba: ".... de la comprobación inspectora realizada a la entidad transparente, COVIURSA, se ha deducido un aumento de su base imponible del ejercicio 1990. De este aumento corresponde imputar al sujeto pasivo, la cantidad de 43.759.168 pesetas, que deberán incluirse entre sus rentas de 1991, de conformidad con lo previsto en el artículo 109.3 del Reglamento del I.R.P.F.... Que dada la procedencia de estos rendimientos en transparencia, su integración en la base imponible del IRPF debe hacerse de acuerdo con el artículo 33.3 del mismo, computándose como renta irregular generada en dos años y aplicarle el tratamiento de los artículos 117 y 118 de dicha norma."

El acogimiento de los motivos ha de conducir necesariamente a la estimación del recurso y a la casación de la sentencia impugnada, lo cual obliga por prescripción del artículo 95.2. d) de la Ley Jurisdiccional, a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Central y liquidaciones giradas a los interesados.

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Que dentro del ámbito de admisibilidad del presente recurso de casación núm. 5865/02, debemos estimar y estimamos el interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Juan Antonio García Sanmiguel, en nombre de Dª Rosario y D. Juan Manuel, contra Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 15 de julio de 2002, sentencia que se casa y anula. Sin costas

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Rosario y D. Juan Manuel, contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de Febrero de 2000, las cuales se declaran nulas, como así mismo las liquidaciones giradas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1991, que deberán ser sustituidas por otras en las que se tengan en cuenta los Fundamentos Jurídicos de esta sentencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.