STS, 23 de Abril de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Estimamos parcialmente el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Eduardo Morales Price, en nombre y representación de D. Carlos Manuel, contra la resolución de fecha 29 de Noviembre de 1995, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, únicamente en el sentido de que la suspensión de la liquidación practicada por la Administración demandada alcanzará a la sanción impuesta por valor de 36.686.336 pesetas, sin necesidad de presentar ninguna garantía. Confirmando dicha resolución en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta Sentencia fue notificada al Abogado del Estado y a la representación procesal de D. Carlos Manuel el día 11 de Noviembre de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 17 de Noviembre de 1998 escrito de preparación del Recurso de Casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

De igual modo, D. Carlos Manuel, representado por el Procurador de los Tribunales D. Eduardo Morales Price, presentó con fecha 23 de Noviembre de 1998, escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 30 de Diciembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de D. Carlos Manuel, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró convenientes a su derecho, y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, con los fundamentos que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala ""en sus méritos lo admita y, revocando y casando la Sentencia de instancia, se sirva acordar la suspensión sin caución de la liquidación tributaria de la que trae causa la presente "litis"".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado manifestó que no sostenía su recurso de casación. Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Auto de fecha 29 de Noviembre de 1999 declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado, debiendo continuar el procedimiento respecto a la otra parte también recurrente, D. Carlos Manuel.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 15 de Junio de 2000 admitir a trámite el recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por D. Carlos Manuel contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de Octubre de 1998 (autos 90/96), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas por ser preceptivas"

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 13 de Abril de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona incoó con fecha 16 de Noviembre de 1993 a D. Carlos Manuel acta de disconformidad nº 00318160, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, proponiendo la siguiente liquidación:

Cuota..... 36.686.336 ptas.

Intereses de demora...... 14.008.149 "

Sanción 100%.......... 36.686.336 "

Deuda Tributaria......... 87.380.821 ptas.

Instruido expediente contradictorio, el Inspector Jefe confirmó la propuesta del Inspector actuario.

No conforme D. Carlos Manuel interpuso reclamación económico-administrativa, nº 4960/94, ante el TEAR de Cataluña, impugnando la liquidación, por diversas razones que no hace al caso, solicitando la suspensión del ingreso, ofreciendo "la constitución de garantía en términos distintos de los previstos en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, invocando el art. 111 de la Ley 30/1992, de 29 de noviembre, que consideraba aplicable este procedimiento, así como la Doctrina y Jurisprudencia que entendía convenientes a su derecho, todo ello sobre la base de que la ejecución o ingreso de manera inmediata de la liquidación que impugnaba había de ocasionarle graves perjuicios de imposible reparación, no siendo tampoco posible la aportación de aval bancario o garantía de otra clase ajustada al art. 81 del Reglamento que rige este procedimiento".

La Secretaría del TEAR de Cataluña dirigió comunicación al interesado con fecha 7 de Junio de 1994, haciéndole saber que la suspensión solicitada sólo era posible si constituía garantía suficiente.

D. Carlos Manuel promovió contra la comunicación referida, cuestión incidental, reiterando que ofrecía garantía prevista en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto. El TEAR de Cataluña dictó resolución con fecha 22 de Junio de 1994 acordando "no acceder a la solicitud de suspensión, fundándose en que no se había prestado garantía con los requisitos y extensión previstos en el art. 81 del Reglamento que rige este procedimiento, ni cabía aplicar a este caso normas concretas ni doctrina de ninguna clase que determinase tal suspensión, ya que en cualquier supuesto sería necesario que la sociedad interesada hubiese acreditado la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación en el caso de ejecutarse inmediatamente el acto impugnado, extremo que en modo alguno se produce en esta reclamación".

D. Carlos Manuel comunicó al T.E.A.C. haber impugnado la resolución desestimatoria de la suspensión dictada por el TEAR de Cataluña ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

Contra la resolución desestimatoria del TEAR de Cataluña, el interesado interpuso con fecha 28 de Julio de 1994 recurso de alzada, nº 8228/94 y RS 1237/94, en el que alegó: 1º) Que el TEAR se había limitado a transcribir los fundamentos de resoluciones anteriores, sin hacer un estudio específico del caso concreto que plateaba. 2º) Que indiciariamente se habían justificado los perjuicios que se derivarían de la ejecución de la liquidación impugnada. 3º) Que la liquidación importaba 87.380.821 ptas, siendo así que su patrimonio ascendía a 97.393.064 ptas. 4º) Que no solicitaba la suspensión sin garantía sino ofreciendo garantía distinta a las exigidas por el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981.

El TEAC dictó resolución con fecha 29 de Noviembre de 1995, desestimando la reclamación, basándose en que "el interesado en modo alguno ha probado ni demostrado el carácter irreparable de una ejecución que luego pudiese resultar eventualmente revocada, y mucho menos la imposibilidad de prestar garantía en los términos exigidos por el art. 81 del Reglamento que rige este Procedimiento, extremos que ni siquiera es dable presumir por circunstancias indiciarias como en el presente recurso de alzada se pretende, si se tiene en cuenta que se trata de un contribuyente que ha declarado en su autoliquidación un incremento de patrimonio de 114.784.683 pesetas, habiendo donado acciones por valor de 133.000.000 pesetas, y a quien el Banco de Santander ha otorgado un préstamo cuyo principal asciende a 125.000.000 de pesetas, todo lo cual conduce a la conclusión de que su imposibilidad de ingresar sin grave quebranto 87.380.821 pesetas, resultantes de una liquidación que goza de presunción de legalidad, no puede presumirse, máxime cuando el ingreso puede ser evitado mediante la aportación de un aval bancario que podría prestar el mismo Banco que lo consideró solvente para el otorgamiento del crédito, con un costo que en ningún caso tendría carácter de irreparable".

El TEAC indicó que no constaba procesalmente la interposición del recurso contencioso- administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que había comunicado el interesado.

D. Carlos Manuel interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, contra la resolución desestimatoria del TEAC, que una vez sustanciado fue resuelto por la sentencia cuya casación se pretende, estimándolo parcialmente en el sentido de conceder la suspensión, sin garantía alguna, de la sanción impuesta, pero negando la suspensión por el resto.

El único motivo casacional se formula al amparo de la letra d), primer inciso, del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico que a continuación se enumeran:

-Artículos 122 y 124 de la Ley Jurisdiccional

-Artículo 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, que desarrolló la Ley 39/1980 de Bases del Procedimiento Económico Administrativo.

-Artículo 9.3 de la Constitución Española.

Alegando en esencia: 1º.- Que el Tribunal "a quo" ha vulnerado arbitrariamente el conjunto de pruebas aportadas, infringiendo así el artículo 9.3 de la Constitución, ya que ha quedado probado en autos la imposibilidad de constituir fianza, así como que en caso de no suspensión, se le causarían daños y perjuicios de imposible reparación. 2º.- Que el patrimonio de que dispone es inferior al importe de la liquidación.

La Sala debe precisar que la normativa jurisdiccional aplicable es la Ley de 27 de Diciembre de 1956, modificada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por ello el motivo es el contemplado y regulado por el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º.

La Sala rechaza este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Reproducimos a continuación nuestra sentencia, de fecha 20 de Septiembre de 2002 (Rec. Casación nº 7144/1997) con las debidas adaptaciones de fechas, órganos actuantes, etc.

"Para comprender mejor, el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se pueden interpretar mas acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto de 29 de Julio de 1924, que regulaba también el recurso de reposición, y algunos aspectos de la gestión tributaria, y que estuvo en vigor hasta 1959, no contenía norma alguna sobre la suspensión por interposición de recursos y reclamaciones, por ello en la normativa de cada Impuesto en concreto se reguló esta cuestión, así podemos citar, sin ánimo exhaustivo, la Orden Ministerial de 24 de Enero de 1955, dictada para la Contribución General sobre la Renta, que autorizó a los Delegados de Hacienda, previa la inexcusable aportación de garantía y bajo su personal responsabilidad a conceder la suspensión del ingreso si se interponía reclamación económico-administrativa o recurso ante los Jurados Tributarios; el artículo 26 bis del Texto Refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (adicionado por el Real Decreto de 10 de Septiembre de 1924), que reguló la suspensión por interposición de reclamaciones económico-administrativas, previa aportación de garantía suficiente, aunque permitía también la suspensión, si el contribuyente alegase que no podía aportarla, en cuyo caso la competencia correspondía al Jurado de Utilidades y según los casos al Tribunal Económico Administrativo Central que actuaba como Jurado; etc, etc.

Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo artículo 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación".

Obsérvese que no habla de garantías, pero obviamente no las excluye.

Sin embargo, esta ley se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda, se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia. En tanto no se dicte el aludido Reglamento, regirá el vigente de 29 de Julio de 1924 y sus disposiciones complementarias".

El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, con ánimo y carácter omnicomprensivo, es decir, sin dejar resquicio alguno a la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y por ello reguló en su artículo 83. "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a estos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b) fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto, y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

Es incuestionable que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites"".

No obstante lo anterior, el TEAC dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía al amparo del artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, vigente el Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 26 de Noviembre de 1959, por considerar que dicha Ley tenía carácter supletorio, toda vez que dicho Reglamento se dictó en cumplimiento de la Disposición Final Tercera de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958.

Esta doctrina cambió radicalmente, como vemos a continuación, con la promulgación de la Ley 39/1980, de 5 de Julio de Bases del Procedimiento Económico Administrativo.

""La experiencia en la aplicación de estos preceptos (se refiere al Reglamento de 26 de Noviembre de 1959) puso de relieve tres graves inconvenientes, el primero fue que, dada la composición de los Tribunales Económico-Administrativos, cuyo Presidente era el Delegado de Hacienda, y uno de los Vocales el Jefe de la Dependencia gestora, la facultad discrecional ("podrá") de concesión de la suspensión convenía hacerla preceptiva, pero con las garantías necesarias, el segundo era la posibilidad utilizada hasta la saciedad por los contribuyentes de interponer recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra las resoluciones denegatorias de la suspensión de manera que la situación creada para la Hacienda Pública era de extraordinaria inseguridad y riesgo de insolvencia de los deudores tributarios, y el tercero era la presión constante sobre el Reglamento para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la suspensión sin garantías, si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, pero no por el Reglamento de 1959, mencionado.

Estos tres inconvenientes fueron contemplados por la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo que dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dió cumplida solución a dos de los inconvenientes, o puntos conflictivos, referidos, y así: a) En su artículo 22, sustituyó la facultad discrecional para suspender, por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto terminó con la debilidad del artículo 83 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas de 26 de Noviembre de 1959, dictado de acuerdo con los principios y normas fundamentales de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al artículo 116 de esta Ley, que era mucho mas amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria." El artículo 81, apartado cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

Por último, el artículo 81 del nuevo Reglamento de 1980 eliminó el tercer inconveniente, confiriendo a los Secretarios de los entonces Tribunales Económico-Administrativos Locales y Provinciales (luego Locales y Regionales) la competencia para conceder o denegar la suspensión, condicionada en todo caso a la aportación de alguna de las garantías administrativas, estableciendo la posibilidad de recurso por vía incidental ante el propio Tribunal, lo cual eliminaba el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Queda claro, pues, que mientras estuvo vigente el Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en su redacción inicial: 1º.- La suspensión del ingreso de las deudas tributarias, en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que fuera aplicable el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, ni directa ni subsidiariamente. 2º.- La suspensión sólo se podía conceder si se aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los Tribunales Económico-Administrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla, de ahí la denominación de suspensión "automática". 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era posible la suspensión sin garantía alguna. 5º.- La suspensión de las sanciones seguía el mismo régimen que el de los demás elementos de la deuda tributaria (...)"".

""No obstante lo anterior, y transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, es lo cierto que el Legislador se hizo eco de cuatro justificadas pretensiones de los contribuyentes: La primera se fundó en que la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, había establecido en su artículo 138.3 que las sanciones no serían ejecutivas hasta tanto se pusiera fin a la vía administrativa, precepto que dejó al descubierto, por su dura discriminación, el régimen de las sanciones tributarias, que no había reconocido tal precepto, en las disposiciones relativas al procedimiento económico-administrativo, citadas (...).

Esta cuestión concreta la analizamos en el próximo fundamento de derecho

La segunda pretensión fue la relativa a la admisión de garantías distintas a las reguladas en el artículo 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que como hemos expuesto sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 ptas.

Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

El artículo 81 citado no permitía garantías distintas a las reconocidas reglamentariamente, en uso de la habilitación conferida en la Base tercera, letra a) de la Ley 39/1980, de 5 de julio, por tanto, como ya hemos afirmado, en el caso de autos, la Providencia del Secretario del TEAR de Cataluña fue ajustada a Derecho.

La respuesta a esta petición vino dada, como no podía ser menos, por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el artículo 22, apartado 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su artículo 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

La tercera pretensión era la de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación.

Esta pretensión fue reconocida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, mencionada, y desarrollada por el artículo 76, apartado 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos y de otra parte el riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Deudas y Garantías de los Contribuyentes, ha regulado definitivamente esta cuestión al disponer en su artículo 30, apartado 1 que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía", precepto que confirma que durante la vigencia del Reglamento de Procedimiento Económico- Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que había desarrollado las normas legales especiales sobre suspensión del ingreso de deudas tributarias, no era posible la suspensión sin garantías, normas que eran las aplicadas al caso de autos.

La cuarta pretensión es la relativa al culmen del procedimiento de ejecución o sea a la venta en pública subasta de los bienes del deudor tributario, que en el caso de ser los activos empresariales implica la desaparición de la empresa y la imposibilidad de generar en el futuro los recursos precisos para el pago de la deuda tributaria ejecutada, originando, sin duda alguna, perjuicios de imposible o difícil reparación, salvo la correspondiente indemnización de daños y perjuicios, si se le estimara la cuestión de fondo.

Esta situación fue al fin contemplada en el artículo 31, apartado 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer: "2. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenación" (...).

La Sala entiende, obviamente, que las nuevas normas que hemos expuesto, salvo las relativas a las sanciones, no son de aplicación al caso de autos "ratione temporis".

La Sala reconoce la dificultad de mantener la vigencia y aplicabilidad de normas, cuando a lo largo de la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas y recursos jurisdiccionales se han modificado sustancialmente en favor de los contribuyentes, y que al carecer de aplicación retroactiva , no pueden aplicarse directamente, salvo como puros criterios interpretativos que, no obstante, pueden chocar frontalmente con la normativa anterior clara y rotunda, que es el caso de autos"".

""La Sala debe resaltar que tanto la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, como la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, respetaron la peculiaridad de los procedimientos propios de la Hacienda Pública, de gestión, inspección, recaudación y revisión (recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas), y así la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, vigente cuando se dictó la Providencia del Secretario del TEAR de Cataluña, preceptuó en su Disposición Adicional Quinta "Procedimientos Administrativos en materia tributaria", que: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. 2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", y en cuanto al artículo 116 de la Ley de 17 de Julio de 1958, sólo tuvo aplicación en la Hacienda Pública respecto de la suspensión de las obligaciones de hacer, es decir de las que no constituían obligaciones tributarias de dar, que eran las esenciales y mas frecuentes, como acontecía con los deberes y obligaciones de información por requerimiento singular o por suministro, suspensión que no había sido contemplada en los procedimientos especiales de la Hacienda pública, y, en cuanto al artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que regula la suspensión de la ejecución de los actos y disposiciones administrativas, no ha sido aplicable respecto de los recursos especiales en materia tributaria (recurso de reposición - R.D. 2244/1979, y reclamaciones económico administrativas - Real Decreto 1999/1981), nunca, ni principal ni subsidiariamente.

El artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 20 de Noviembre, (Capítulo II, Principios del Procedimiento Sancionador del Título VII) que en el Procedimiento Administrativo Común, estableció; "La resolución (en materia de sanciones) será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa. En la resolución se adoptarán, en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutiva".

Este apartado 3, del artículo 138, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, no fue aplicable en materia de sanciones tributarias, por expreso y rotundo precepto de la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley, o lo que es lo mismo, los actos de imposición de sanciones tributarias de naturaleza pecuniaria eran ejecutivos, aunque no pusieran fin a la vía administrativa, como consecuencia de la interposición del recurso de reposición y/o de reclamación económico-administrativa.

La Sala no ignora el clamor de la doctrina científica, de los propios contribuyentes y de sus defensores (Abogados, Asesores fiscales, etc) por lograr la aplicación del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, a las sanciones tributarias.

Pero lo cierto es que la ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, introdujo en su artículo 81 el nuevo apartado 3, contrario al apartado 3, del artículo 138, mencionado, al disponer: "3. La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas", pero a la vez, en el también nuevo apartado 4, dispuso que "en todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo, de la actividad económica respectiva (...)".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, mantuvo la especialidad suspensiva, regulada en el apartado 3 del artículo 81, de la Ley General Tributaria, regulando la suspensión de las sanciones, salvo el caso anterior, dentro del régimen general de suspensión de los débitos tributarios.

El régimen cambió radicalmente con la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 35, "Suspensión de la ejecución de las sanciones", se alineó con la norma del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, como explicamos posteriormente"".

Sin embargo, es incuestionable que cuando se dictó la Providencia por el Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, el día 7 de Junio de 1994, y Resolución desestimando la cuestión incidental con fecha 22 de Junio de 1994, no estaba vigente este último precepto, de modo que dicha Providencia no vulneró el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, sencillamente porque no era aplicable al caso.

No obstante lo anterior, esta Sala Tercera ha mantenido en la Sentencia de fecha 29-10-1999 (Rec. Casación nº 1286/1995), lo que sigue:

""El artículo 35 de la Ley de 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha reproducido el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, al disponer: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquélla proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Este precepto ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Este precepto forma parte del régimen sancionador tributario y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, citado, "sin necesidad de prestar garantía", ha de concluirse que por ser una norma mas beneficiosa, debe ser aplicada con carácter retroactivo, lo cual significa que en el presente caso, ha de reconocerse a la entidad (...) el derecho que tenía en vía económico-administrativa a la suspensión del ingreso de las sanciones, sin prestar garantía alguna, bien entendido que tal reconocimiento es posible, porque esta cuestión concreta de la suspensión no es firme"".

No obstante lo anterior, y pese a no ser aplicable ni directa ni supletoriamente el artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre de RAP y PAC, antes de la modificación introducida en el artículo 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1981, referido, por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, es lo cierto que los Tribunales Económico Administrativos, tanto los Regionales como el Central, cosa así lo recuerda la resolución de este último de fecha 29 de Noviembre de 1995, (Rec. Alzada nº RG 8228/94 y RS 1237/94) que ha sido ratificada por la sentencia, cuya casación se pretende ahora, mantuvieron la doctrina de que por respeto al principio constitucional de tutela judicial efectiva, proclamado en el artículo 24, que ""si bien corresponde otorgarla a los Tribunales integrados en el Poder Judicial -Sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 197/88, de 24 de Octubre y 175/87, de 4 de Noviembre- no puede ser desconocida por los Tribunales Económicos-Administrativos -cuya intervención en las materias de su competencia, constituye estadio intermedio entre los órganos de gestión y los Tribunales de Justicia y presupuesto procesal inexcusable para acceder a la vía judicial- pues el propio Tribunal Constitucional ha reconocido, entre otras, en la primera de las sentencias citadas anteriormente, que no cable excluir la posibilidad de que órganos no judiciales puedan incidir en la lesión del derecho a la tutela judicial; y en aras del aludido principio constitucional, ha de abordarse el tema de si existe la posibilidad -no prevista en la normativa propia de la reclamación económico administrativa para las deudas dinerarias- de conceder la suspensión del acto administrativo reclamado, sin que se presente garantía para su posterior pago, cuando se acredite la imposibilidad de prestar las garantías a que se refiere el artículo 81 del Reglamento de Procedimiento y concurran supuestos excepcionales apreciables por el órgano que ha de resolver la reclamación; cuestión que ha de solventarse afirmativamente, pues como ha declarado el Tribunal Constitucional al referirse a la efectividad del derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la ejecutividad de los actos administrativos, si bien es cierto que la manifestación de la autotutela administrativa no pugna en sí misma como regla o principio alguno de la Constitución -238/92, de 17 de diciembre- y que la efectividad de aquella tutela judicial no impide en todos los casos la suspensión del acto administrativo recurrido, no lo es menos que cuando el legislador ha establecido esa posibilidad para la protección de los derechos fundamentales -en la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y en la Ley 61/1978- esta decisión legislativa incide también sobre la configuración de la tutela judicial efectiva, de forma que la supresión de esa posibilidad de suspensión para ciertos casos o grupos de personas afecta al mencionado derecho -115/1987, de 7 de Julio-"".

Ahora bien, como se observa, para conceder la suspensión con este carácter extraordinario, era absolutamente necesario probar primero la existencia de graves daños o perjuicios derivados del ingreso de la deuda tributaria impugnada, y segundo que era imposible prestar garantías distintas a las reglamentarias, o en caso extremo sin garantía alguna.

La concesión de la suspensión del ingreso de la deuda tributaria impugnada, sin exigencia de garantía alguna, planteó inmediatamente el riesgo de la posible insolvencia futura del deudor, dado el tiempo que transcurre razonablemente en la sustanciación y resolución de las dos instancias sin que esta cuestión transcendiera en las resoluciones favorables a la suspensión sin garantías.

La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, incluyó un nuevo artículo en la Ley General Tributaria, el 128, que confirió a la Administración Tributaria la posibilidad de adoptar medidas cautelares aunque no se hubiera normalmente iniciado la vía de apremio. Interesa reproducir este precepto:

""1.- Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se verá frustrado o gravemente dificultado.

2. - Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretende evitar. En ningún caso se admitirán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

La medida cautelar podrá consistir en alguna de las siguientes: (...)"".

De este modo se culminó en vía administrativa el régimen juríidco de la suspensión del ingreso de las deudas tributarias, impugnadas ante los Tribunales Económico-Administrativos.

Así llegamos a cuestión crucial planteada en este recurso de casación, que consiste en la probanza de las dos circunstancias citadas.

Pues bien, la sentencia de instancia mantiene textualmente lo que sigue: " según se desprende de lo actuado en el expediente administrativo y en las pruebas practicadas, no se ha probado la imposibilidad de obtener aval bancario, ni de constituir otras garantías permitidas por la normativa citada, ni justificado los daños que la no suspensión le puede irrogar".

Como es sabido, el recurso de casación debe respetar la resultancia probatoria de la sentencia de instancia, estándole vedado revisarla o modificarla, de manera que la Sala debe aceptar tales apreciaciones fácticas que excluyen la existencia de las dos circunstancias que hubieran justificado la pretensión de suspensión formulada por el interesado.

A su vez, la Sala debe manifestar que no aprecia en absoluto que la prueba realizada haya incidido en arbitrariedad, pues la recurrente se ha limitado a alegarla genéricamente, sin que haya demostrado mediante el razonamiento adecuado tal grave vicio procesal.

La Sala rechaza este único motivo casacional, lo que comporta la desestimación del presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a D. Carlos Manuel, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación, nº 394/1999, interpuesto por D, Carlos Manuel, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Octubre de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/0000090/1996, seguido a su instancia.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a D. Carlos Manuel, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.