STS, 8 de Junio de 2002

El 12 de marzo de 1984, la Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona formalizó acta, con disconformidad, a la entidad Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona (Caixa), concepto IRPF, periodo de 1978, haciendo constar que en virtud de la operación denominada "Pensión inmediata temporal a capital reservado, en combinación con una operación de capital diferido", la expresada entidad había abonado a los titulares de aquélla, durante 1978, cantidades que totalizaron 655.193.374 ptas., sin haber retenido ni ingresado en el Tesoro cantidad alguna en concepto de impuesto sobre las rentas del capital, formulando propuesta de liquidación, sin sanción ni intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 115.622.360 ptas.

Tras el informe del actuario y las alegaciones de Caixa, el Jefe de la Dependencia indicada dictó resolución añadiendo, a la deuda propuesta, los intereses de demora, resultando una deuda de 162.910.321 ptas., promoviéndose contra la misma reclamación económico-administrativa, estimada por el Tribunal Provincial de Barcelona en 10 de abril de 1985, por estimar que el acto impugnado había sido dictado por órgano incompetente.

El 2 de junio de 1987, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes practicó nueva liquidación, con idéntica cuantía a la anulada, frente a la que se formuló nueva reclamación, resuelta por el Tribunal Regional de Cataluña, resolución de 16 de octubre de 1991, en la que se declaró la nulidad del acto impugnado y se acordó que el órgano de gestión practicara nueva liquidación, en la que se mantuviera la cuota de 115.622.360 ptas., eliminando los intereses de demora.

Dicha resolución fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que la desestimó en su resolución de 2 de febrero de 1994, expediente 157/1992.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, deducido por Caixa, que se tramitó ante la Sección 2ª de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 161/1994, recayendo en el mismo sentencia el día 14 de enero de 1997, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor: "Fallamos.- Que ESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Concepción Albacar Rodríguez, en nombre y representación de LA CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de febrero de 1994, y contra la liquidación tributaria de la que trae causa, debemos declarar y declaramos su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico, dejándolas sin efecto. Sin costas".

Contra la mencionada sentencia se formalizó recurso de casación por el Sr. Abogado del Estado, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite, sin que compareciera la entidad recurrida, se señaló el día 29 de mayo de 2002 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

La representación del Estado opone los siguientes motivos, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción:

1. - Infracción del art. 107, apartado 4º.c) LGT, precepto que establecía el momento hábil para la formulación de la consulta vinculante, señalando que debería efectuarse "antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración".

2. - Id. del art. 107 LGT, apartados 3.a), 4.a) y 4.b), que respectivamente disponen que "(...) la Administración no quedará vinculada por la contestación en los casos siguientes: a) Cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados" (107.3.a); "Para que las contestaciones de la Administración surtan los efectos previstos en los apartados anteriores, las consultas habrán de reunir necesariamente los siguientes requisitos: a) Que comprendan todos los antecedentes y circunstancias necesarios para la formación del juicio de la Administración: b) Que aquéllos no se hubieran alterado posteriormente".

3. - Infracción del art. 17.2.c) de la Ley 14/1978, de 8 de septiembre IRPF, que establece el concepto de rendimientos del capital mobiliario; infracción asimismo del art. 36 de la misma Ley y 147 y concordantes de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, en relación con las obligaciones de retención que pesan sobre los pagadores de rendimientos del capital mobiliario; e infracción, finalmente, por aplicación indebida, del art. 58 del Reglamento citado, que establece un régimen especial de amortización de las rentas temporales o vitalicias que sean consecuencia de la imposición de capitales por el sujeto pasivo.

La primera de las cuestiones planteadas en el presente recurso hace referencia al valor vinculante de la consulta que, formuló la entidad hoy recurrida, resuelta por la Dirección General de Tributos el 10 de mayo de 1983.

Dado que la Caixa ajustó su declaración tributaria a dicha consulta, es manifiesta la trascendencia que encierra resolver este motivo.

Entiende la Administración que la consulta no es vinculante por el doble motivo que expusimos al dejar constancia de los dos primeros motivos del recurso.

Para resolver la cuestión debemos partir de que la consulta se formuló al amparo del artículo 107 LGT, en la versión que, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 13/1975, de 17 de noviembre, precedió a la después introducida por la Ley 10/1985, de 26 de abril y que, a su vez, diez años después, volvería a ser modificada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a la que se debe la actual redacción del precepto, y ello sin contar con el régimen consultivo introducido específicamente para el impuesto sobre el valor añadido, por el art. 53 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, con motivo de la inminente aplicación de este tributo en nuestro país, régimen que tuvo efímera vida -los seis primeros meses de 1986-.

En el momento legislativo que ahora interesa hemos de recordar que, como dijo nuestra sentencia de 1 de julio de 2000, recurso de casación 6871/1995, sólo hubo un periodo en que el principio general en materia de consultas era el de su carácter vinculante, y fue el comprendido entre el Decreto-Ley 13/1975, de 17 de noviembre, y la Ley 10/1985, de 26 de abril, pues esta última volvió al sistema primitivo de estimarlas no vinculantes, salvo que la Ley dispusiera especialmente lo contrario, criterio que es el que sigue la actual Ley 25/1995, de 20 de julio, que dio su actual redacción al art. 107 LGT, y a la que siguió el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el Régimen aplicable a las Consultas cuya contestación deba tener Carácter Vinculante para la Administración Tributaria.

Pues bien, en el momento en que se produjo la consulta -24 de marzo de 1983, según consta en el motivo primero del recurso-, contestada por la Dirección General de Tributos, en su resolución de 10 de mayo de 1983, regía el Decreto Ley de 17 de noviembre de 1975, número 13/1975, el cual preceptuó que el art. 107 LGT quedaría redactado como sigue:

"1º. Los sujetos pasivos podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen o la clasificación tributaria que en cada caso les corresponda.

2. Los órganos de gestión de la Administración quedarán obligados a aplicar a los criterios reflejados en la contestación a la consulta. Los interesados no podrán entablar recurso alguno contra la misma, aun cuando puedan hacerlo posteriormente contra el acto administrativo basado en ella.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, la Administración no quedará vinculada por la contestación en los casos siguientes:

   1. Cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados.

   2. Cuando se modifique la legislación aplicable.

4. Para que las contestaciones de la Administración surtan los efectos previstos en los apartados anteriores, las consultas habrán de reunir, necesariamente, los siguientes requisitos:

   1. que comprendan todos los antecedentes y circunstancias necesarios para la formación del juicio de la Administración.

   2. Que aquéllos no se hubieran alterado posteriormente; y

   3. Que se hubiera formulado la consulta antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración".

      El contraste es muy acusado con el régimen inmediato posterior, establecido por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que dio la siguiente redacción al art. 107.

      "1. Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

      2. La contestación tendrá carácter de mera información y no de acto administrativo, no vinculando a la Administración salvo que:

   1. Por Ley se disponga lo contrario.

   2. Se trate de consultas formuladas en la forma que reglamentariamente se establezca, por quienes deseen invertir capital procedente del extranjero en España.

      3. No obstante lo establecido en el apartado 2 anterior, el sujeto pasivo que tras haber formulado su consulta hubiese cumplido las obligaciones tributarias de acuerdo con la contestación del órgano competente no incurrirá en responsabilidad, siempre que reúna los siguientes requisitos:

   1. Que comprenda todos los antecedentes y circunstancias necesarios para la formación del juicio de la administración.

   2. Que aquéllos no se hubieren alterado posteriormente.

   3. Que se hubiere formulado la consulta antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración.

      La exención de responsabilidad cesará cuando se modifique la legislación aplicable y no impedirá, en ningún caso, la exigencia de intereses de demora además de las cuotas, importes o recargos pertinentes".

En el presente caso, es manifiesta la vigencia de la redacción nacida del Decreto Ley de 17 de noviembre de 1975 cuando se resolvió la consulta.

En consecuencia ésta era vinculante para la Administración, salvo que concurriera alguno de los dos supuestos previstos en el epígrafe 3º del art. 107 en aquel momento, es decir, cuando los términos de la consulta no coincidieran con la realidad de los hechos o datos consultados y cuando se modificara la legislación aplicable, y siempre que se dieran los requisitos detallados en el epígrafe 4º (suministro de antecedentes completos, no alterados después y que se hubiera formulado antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración).

La sentencia recurrida, Fundamento 8, afirmó sin ambages, que las cuestiones sometidas a la consulta fueron planteadas a la Dirección General de Tributos con cumplimiento íntegro de los requisitos establecidos en el art. 107.

La Administración, en el primer motivo del recurso sostiene que la consulta se hizo fuera del momento hábil exigido por la normativa.

Este momento se refiere al plazo de declaración del impuesto, regulado entonces por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y que estaba regulado por el Real Decreto 2198/1980, de 3 de octubre, sobre Calendario para las declaraciones relativas a los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sociedades, tráfico de empresas y lujo, y cuyo artículo 145 dispuso que las declaraciones deberían hacerse en el periodo o plazo comprendido entre el 1 de marzo y el 25 de junio.

Dada la fecha de la consulta, es manifiesto que la presentación de la misma cumple el requisito de temporaneidad con respecto a los años posteriores a la consulta, pero no en lo que respecta al año 1978.

La Caixa es consciente de este óbice para la eficacia de los efectos de la consulta, y es por ello que en la demanda dedicó, Fundamento Sexto, una extensa reflexión a intentar demostrar que lo expuesto rige para los sujetos pasivos, pero no para los retenedores, regulados por el art. 36 de la Ley 44/1978 y 147 y concordantes del Reglamento del Impuesto de 3 de agosto de 1981, sosteniendo que los retenedores no están obligados a declarar en los mismos plazos que los sujetos pasivos, sino en los fijados por el Reglamento citado, artículo 152.1 (versión originaria, vigente hasta el 31 de marzo de 1985), es decir, en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, plazo en el que debían presentar la declaración de las cantidades retenidas en el trimestre natural e inmediato anterior, ingresando su importe en el Tesoro Público.

En su opinión, el retenedor podía referir el plazo para formular consulta al trimestre que eligiese, pues la obligación de retener es periódica y repetida.

Esta argumentación adolece, ante todo, de la falta de referencia al Decreto de 23 de diciembre 1967, Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital y Disposiciones reglamentarias de desarrollo, en especial la Orden Ministerial de 3 de marzo 1965 que eran los que imponían el deber de retención y los plazos de ingreso de las cantidades retenidas y eran las Disposiciones vigentes para el ejercicio 1978.

Por ello no podemos compartir la argumentación expuesta, puesto que las retenciones deben practicarse en el momento del pago de los rendimientos e ingresarse en el Tesoro en los plazos establecidos reglamentariamente.

La figura del retenedor, desconocida por la LGT de 1963, fue introducida por el artículo 12 del Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre y mantenida por las innovadoras Leyes de 1978, reguladoras de los Impuestos sobre la Renta y sobre Sociedades, y ha experimentado un sucesivo retoque de su perfil, hasta el punto de que en el Reglamento General de la Recaudación de 1990, el retenedor aparece ya incluido entre los "deudores principales", junto con los sujetos pasivos en sentido estricto, los contribuyentes y los sustitutos.

El art. 12, que acabamos de citar, dispuso en efecto, en su apartado 1 que "1. Toda persona o entidad que satisfaga o abone, dentro del período de la imposición a toda persona física residente en el extranjero ingresos o rendimientos de los definidos en el art. 9, cuya cuantía exceda de 200.000 pesetas, o de 300.000 si se tratase exclusivamente de rendimientos de trabajo personal, estará obligada a retener la cuota de la liquidación que proceda e ingresar su importe. 2. Tratándose de ingresos o rendimientos de cuantías inferiores a las citadas anteriormente, si de la acumulación en un mismo titular de los procedentes, de diversas fuentes se dedujera su obligación de contribuir, será de aplicación la norma del apartado anterior, siempre que mediare requerimiento expreso de la Administración precisando la cuota a retener".

La mayor parte de la doctrina consideró siempre al retenedor como un obligado tributario sui generis, dado que el deber de retención entraña una obligación ex lege, siendo minoritaria la opinión de quienes ven en él una simple modificación particular de la figura del sustituto.

Su reconocimiento, posteriormente, arranca del art. 36 de la Ley 44/1978, que remitía a las previsiones reglamentarias.

Con arreglo a las mismas, (art. 152 del primer Reglamento que tuvo dicha Ley, Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre, y el mismo cardinal del segundo Reglamento, Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto), cuando se produce la consulta, la obligación del retenedor, con respecto a los rentas que abonó en el periodo de 1978, debió cumplirse dentro del primer mes de cada trimestre natural, según el Reglamento de 1979 o dentro de los primeros veinticinco días naturales del mes de enero de 1979, según el segundo, por lo que, en todo caso, la consulta, efectuada en 1983, es extemporánea.

La afirmación que hace la sentencia recurrida, en su Fundamento 8, de que la consulta había cumplido íntegramente los requisitos exigibles, no puede sostenerse a la vista de lo expuesto.

Y hay otro argumento para demostrar la no existencia del efecto vinculante en la consulta y es el propio contexto de la misma, pues con toda nitidez su texto nos dice que es "relativa al tratamiento en el Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas de las operaciones combinadas de pensión temporal, seguro de vida y de capital diferido", sin que haya mención alguna del Impuesto sobre las Rentas del Capital bajo cuya égida se desarrollaron las operaciones objeto de liquidación.

Como es lógico, la normativa que analiza la consulta es la propia del IRPF, sin que en modo alguno se haga alusión al Impuesto sobre las Rentas del Capital.

Todo ello impone la estimación del recurso, y la casación de la sentencia recurrida.

La estimación de este motivo, en efecto, hace innecesario examinar los restantes, en los que se plantean las cuestiones que se dilucidarán con el fondo. Anticipemos, desde ahora, que en el segundo, el Abogado del Estado hace supuesto de la cuestión, al alegar que se han infringido también los apartados 3.a) y 4.a) y b) del mismo artículo 107, por haberse formulado la consulta en términos que no coinciden con la realidad y no incluían todos los antecedentes, basándose para ello en que la consulta había presentado tres operaciones de seguros como si de una sola se tratara, ocultando cuidadosamente esto último.

El alegato se refiere, justamente, a la naturaleza jurídica del complejo contractual suscitado por el contrato de entrega de capital diferido con seguro de vida incluido.

Éste es precisamente el tema litigioso que se debate en el fondo del recurso, al que hemos de acceder, de acuerdo con el art. 102.1.3ª, al haberse estimado ya el primer motivo, por lo que este segundo será resuelto cuando entremos a conocer del mismo.

Y a él pertenece también lo que se discute en el tercer motivo, en el que se denuncia la vulneración del art. 17.2º.c) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, alegando la representación del Estado que era obligación inexcusable de la entidad recurrida practicar las retenciones por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), sobre el total de los rendimientos satisfechos a sus clientes, sin la minoración regulada en el art. 58 del Reglamento del Impuesto, ya que se trataba de rendimientos puros del capital mobiliario (art. 36 de la Ley del Impuesto y art. 147 y concordantes del Reglamento).

Abordemos ya la problemática concreta de los seguros de vida con capital diferido a prima única, cuestión a la que esta Sala se había aproximado en las sentencias de 27 de noviembre de 1999 y 10 de octubre de 2001.

Veamos primero el marco legal del problema.

Los contratos de seguros de vida con capital diferido fueron reconocidos, a efectos tributarios, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual estableció en su artículo 17, apartado 2, lo siguiente: «2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos (se refiere a los procedentes del capital mobiliario): (...) c) La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado (...), incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido».

(El artículo 54, letra e), del primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre, y el artículo 54, letra e) del segundo Reglamento aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se limitaron a reproducir el precepto legal, sin añadir nada).

Unos años después, la Ley 14/1985, de 29 de mayo formuló en su apartado 1, una definición genérica de los rendimientos del capital mobiliario, en la que no incluyó los seguros de vida de capital diferido, y en su apartado 2, calificó como rendimientos, lo que antes eran incrementos de patrimonio, por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en las operaciones con rendimiento implícito.

El Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, definió con toda precisión en su artículo 1 los «rendimientos de capital mobiliario», a efectos de los dos Impuestos sobre la Renta, excluyendo a los intereses acumulados de los seguros de vida, de capital diferido.

Por último, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reformó el artículo 17 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, suprimiendo de la letra c), apartado 2, el inciso que decía: «incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido», y además reformó el artículo 20, dedicado a los incrementos de patrimonio, disponiendo en su apartado 10, letra b), que: «Cuando se perciban cantidades derivadas de contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se percibe y el importe de las primas satisfechas».

En alguna sentencia, concretamente, en la de 27 de noviembre de 1999, esta Sala se ha manifestado en contra de la conceptuación de este tipo de contratos como de auténticos seguros e indicábamos que su masiva utilización se debió, a diversos motivos, desde el blanqueo de capitales ocultos, hasta la elusión del impuesto sobre la renta, pasando por la finalidad, legítima, de disfrutar del ofrecimiento de un tratamiento fiscal que se ofrecía como beneficioso.

Y la sentencia de 10 octubre de 2001, en su Fundamento Séptimo analizó lo que denominó fenómeno de la «conversión de las rentas del capital en ganancias de capital», cuando en los Sistemas Tributarios no se gravan estas últimas, lo que lleva a los contribuyentes a tratar de transformar las rentas del capital, sí sujetas a los Impuestos personales sobre la Renta e incluso sometidas previamente a retención, en ganancias de capital.

Las ganancias de capital, denominadas "incrementos de patrimonio" fueron sujetas a tributación por primera vez en nuestras leyes reformadoras 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Quizá pensaron, sigue manifestando la sentencia indicada, los redactores de dichas Leyes que de esa forma se había superado el fenómeno de la «conversión de los rendimientos del capital mobiliario en incrementos de patrimonio», pero tal fenómeno se iba a producir por razones distintas, concretamente, porque los rendimientos del capital mobiliario estaban sujetos a retención y sometidos a una información fiscal casi absoluta, en tanto que los incrementos de patrimonio no estaban sometidos a semejantes obligaciones informativas y, aunque sí estaban sujetos, su gravamen efectivo dependía de la honradez fiscal de cada contribuyente.

Y entre los ejemplos más notorios de esta «conversión» cita en primer lugar los activos financieros (créditos incorporados a títulos negociables) con rendimiento implícito, en los que la diferencia entre el precio de adquisición del activo y el precio de reembolso, amortización, o transmisión se calificaba por nuestro Derecho Tributario como incremento de patrimonio, y en los que no existía pago de intereses explícitos, que obviamente aparecían subsumidos en el incremento de patrimonio. La Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, salió al paso de la utilización de este tipo de activos, calificando por «imperio de la Ley» los que eran de acuerdo con las normas generales incrementos de patrimonio como «rendimientos del capital mobiliario», sometiéndolos al sistema de retenciones y a las correspondientes obligaciones de información fiscal.

En segundo lugar señala precisamente los seguros de capital diferido a prima única, con respecto a los cuales, determinados abusos detectados provocaron la reacción del legislador, muy posteriormente a la Ley de 1978, al regular este tipo de seguros, por medio del Real Decreto-ley 5/1989, de 7 de julio, sobre Medidas Financieras y Fiscales Urgentes, distinguiéndolos adecuadamente de las operaciones financieras sin asunción de riesgos, y las cuentas financieras consistentes en cuentas bancarias en las que el objeto eran Letras del Tesoro y otros activos financieros no sometidos a retención.

Cerrando la exposición de este tipo de figuras, la sentencia mencionada analizó las denominadas cesiones de crédito, que comprenden las operaciones definidas por la Circular núm. 22/1987, de 29 de junio, del Banco de España, sobre Normas sobre balances, cuentas de resultados y estados complementarios, consistentes en «Transferencia de activos», «Participaciones de activos» y «Cesión temporal de activos», que no tienen nada ver con la problemática propia del presente recurso.

Obviamente, la normativa posterior a 1978 ha sido citada a los solos efectos de arrojar luz sobre las figuras que nos ocupan.

La Caixa ha defendido a lo largo de este contencioso, que en las libretas PTI se ofrecía a los clientes tres contratos de seguro diferentes:

1. Un capital diferido para caso de sobrevivencia en determinada fecha.

2. Una renta temporal, similar a la renta vitalicia, pero limitada hasta determinada fecha.

3. Un seguro de vida para caso de muerte.

Por el contrario, en su recurso, la Abogacía del Estado mantiene que los tres contratos constituyen una sola operación contractual, y que ésta tiene por objeto la obtención de un interés o rendimiento normal respecto del capital entregado, que será íntegramente devuelta al final del plazo contratado, normalmente cuatro años. Es decir, la finalidad de la operación es la de una imposición a plazo fijo.

Aun desprovista de su carácter vinculante, y sin conexión con el presente asunto no deja de ser una opinión revestida de interés la que se contiene en la consulta resuelta por la Dirección General de Tributos, que respaldó la tesis de las tres operaciones separadas, siempre que figuraran separadamente en el contrato y en la contabilidad de la entidad.

Estimó en efecto la consulta que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 54 y 58 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo al tratamiento de las rentas temporales o vitalicias, y en los artículos 77 y 81 del mismo Reglamento, referentes a los incrementos o disminuciones patrimoniales, producidos por los seguros de vida o de capital diferido, las cantidades que anualmente se perciban como pensión temporal, una vez practicada su correspondiente amortización, de acuerdo con lo previsto en el art. 58 antes citado, se someterán al impuesto como rendimiento del capital mobiliario y, consecuentemente, deben ser objeto de retención, mientras que las cantidades que se perciban, al finalizar el periodo correspondiente, por los conceptos de seguro de vida y capital diferido, serán objeto de gravamen como incrementos o disminuciones patrimoniales, sin estar sometidas a retención.

La sentencia de instancia estimó, como es sabido, que la consulta resuelta era vinculante y en consecuencia aceptó la tesis de la Caixa.

Las consecuencias tributarias son muy diferentes, pues si cada operación tributa de acuerdo con su propia naturaleza -tesis de la Caixa-, podrá deducir de las rentas periódicas que satisface por el concepto de renta temporal o vitalicia el 20%, que para estos supuestos establecía el art. 19.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital. Por el contrario, si se estima que es aplicable el régimen propio de las imposiciones a plazo -tesis de la Administración, conforme a la cual se realizó la liquidación impugnada-, no será aplicable deducción alguna a las rentas temporales o vitalicias que satisface y la retención habrá de girar sobre el importe íntegro de dichas rentas.

En otros términos, la cuestión litigiosa se centra en determinar si las rentas satisfechas por la Caixa a los suscriptores de la operación denominada "pensiones temporales inmediatas a capital reservado en combinación con una operación de capital diferido", deben ser objeto de retención sobre el total importe de tales rentas, como ha entendido la Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Central, o si, por el contrario, tal y como pretende la Caixa, les es aplicable el art. 58 del Reglamento de 1981, y las rentas no pueden ser consideradas como rendimientos del capital mobiliario, a los efectos del art. 53.

Interpretado así el contrato de capital diferido se obtendría un trato fiscal muy favorable pues, como señaló en su cuarto considerando la resolución del TEAC, los intereses capitalizados no quedarían sometidos a retención y no tributarían en el impuesto sobre las rentas del capital.

La solución del presente contencioso requiere profundizar en el análisis de las figuras en juego, pues si, como pretende la Administración, se ha utilizado un artificio para obtener un negocio indirecto oculto bajo operaciones aparentes, susceptibles de otro tratamiento fiscal, habremos de convenir con que el tributo debe ser exigido conforme a la verdadera y disimulada naturaleza, y si, por el contrario, las operaciones son auténticas, aunque confluyentes, habremos de admitir que la liquidación era correcta.

Ello es lo que impone el art. 25 LGT, a cuyo tenor "1. El impuesto ser exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

2. cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.

3. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen. (Arts. 28 y 29)".

En este análisis siempre será arriesgado tratar de definir una figura contractual, dado que el tráfico multiplica las posibilidades combinatorias de los tipos conocidos, hasta el punto de que la realidad contractual puede ser calificada de mutante por esencia.

Aun con dicho riesgo, y simplemente para esclarecer la figura, podemos definir, de acuerdo con alguna doctrina, los seguros de capital diferido a prima única, en su sentido más genuino, como un seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado fallece antes del vencimiento indicado.

Los seguros de capital diferido presentan una variedad, que es la que ahora más interesa, en la que se atenúa aún más el elemento riesgo, para convertirse en una estricta operación de capitalización, por la que la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en aquel momento como si hubiera fallecido antes.

En estos últimos contratos no existe cobertura de riesgo alguna, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, Es una operación pura de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador.

En estas operaciones hay un seguro temporal, para caso de muerte, y un seguro de capital diferido, para caso de supervivencia.

En la hipótesis más ortodoxa la prima se pagaría al finalizar el plazo establecido para la duración del seguro o antes si el asegurado falleciera, y en la hipótesis que ahora nos ocupa, la totalidad de la prima habría sido abonada al comienzo del contrato.

En ella el capital garantizado se paga en la fecha prevista en el contrato (término o fecha fija), independientemente de que fallezca el asegurado y, en cambio, en la hipótesis que hemos denominado ortodoxa, el capital garantizado sería pagado tras el siniestro y no al vencimiento del contrato.

En todo contrato de seguro han de existir, por otra parte, dos elementos reales, el riesgo y la prima.

Concretándonos al primero de ellos, es fácil observar que el riesgo ha sido completamente eliminado en las operaciones que nos ocupan. Es más, como con frase gráfica se ha dicho, se ha llevado a cabo una "antiselección" de los riesgos asumidos por la entidad aseguradora, hasta el punto de que la salud del asegurado llega a ser indiferente, llegándose a prescindir normalmente incluso del previo reconocimiento médico.

Si todo esto es así, es evidente que los tres contratos concertados por las partes confluyen en una finalidad única: una imposición a plazo fijo, con ahorro fiscal para el cliente de la entidad supuestamente aseguradora.

Y decimos lo de supuestamente aseguradora porque siempre suscitó recelo el que entidades bancarias o, como en el caso de la Caixa, dedicadas a operaciones financieras recibieran autorización para concertar operaciones de seguros.

En consecuencia de todo ello, fácil es concluir que nos decantamos por la consideración de que la tesis de la Administración, reflejada en la liquidación impugnada, es la correcta.

La sentencia recurrida ha infringido, tal y como se preconiza en el recurso, los apartados 3.a) y 4.a) y b) del mismo artículo 107, puesto que la consulta en que apoyó su criterio era manifiestamente inaplicable al ejercicio de 1978, según hemos repetido hasta la saciedad, amén de que, si lo hubiera sido, habría sido descalificado al no ofrecerse la verdadera naturaleza de la operación.

Se vulneró igualmente el art. 17.2º.c) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, por aplicación indebida del mismo (Fundamento 7º de la sentencia recurrida) así como los preceptos reglamentarios que se invocan, claramente inaplicables al ejercicio de 1978.

La conclusión inmediata es la de declarar la validez del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, declarado nulo por la sentencia impugnada.

La declaración se hace sin hacer condena en las costas del recurso, ni en las de la instancia, a los efectos del art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.