STS, 5 de Noviembre de 1998

PonenteJAIME ROUANET MOSCARDO
Número de Recurso4075/1992
Fecha de Resolución 5 de Noviembre de 1998
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de mil novecientos noventa y ocho.

Visto el presente recurso de apelación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 207 dictada, con fecha 15 de febrero de 1992, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1800/1990 promovido por la SOCIEDAD ANÓNIMA IMPORTADORA DE CAMIONES Y AUTOMÓVILES, SAICA -que ha comparecido en esta alzada, como parte apelada, bajo la representación procesal del Procurador Don José Granados Weil y la dirección técnico jurídica de la Letrada Doña María Dolores Devis Gámir- contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 29 de junio de 1990 por la que se había estimado en parte la reclamación número 5052/1985 deducida contra el acuerdo de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Valencia de 9 de septiembre de 1985, confirmatorio del Acta de la Inspección de Hacienda de Valencia de 17 de junio de 1984 y de la consecuente liquidación, por el importe de 2.595.204 pesetas, por el concepto de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1979.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 15 de febrero de 1992, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 207, con la siguiente parte dispositiva: "

FALLAMOS: Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Sociedad Anónima Importadora de Camiones y Automóviles (SAICA) contra la resolución de 29 de junio de 1990 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, estimatoria en parte de la reclamación nº 5052/85 formulada contra el Acuerdo de 9-9-85 de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Valencia por el que se confirma el Acta nº 8835/84 de la Inspección de Hacienda de Valencia de fecha 27-6-84, por el concepto de Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1979, por un importe de

2.595.204 pesetas, anulando y dejando sin efecto las mencionadas resoluciones administrativas por ser contrarias a Derecho, sin expresa imposición de las costas procesales".

SEGUNDO

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho:"

Primero

El presente recurso contencioso administrativo se ha interpuesto por la mercantil Sociedad Anónima Importadora de Camiones y Automóviles (SAICA) contra la resolución de 29 de junio de 1990 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, estimatoria en parte de la reclamación nº 5052/85 formulada contra el Acuerdo de 9-9-85 de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Valencia por el que se confirma el Acta nº 8835/84 de la Inspección de Hacienda de Valencia de fecha 27-6-84, por el concepto de Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1979, por un importe de 2.595.204 pesetas.

Segundo

La mencionada Acta de la Inspección de Hacienda de Valencia fué levantada el 27-6- 84 a la mercantil actora por apreciar diferencias entre el tipo de retención aplicado por IRPF a sus trabajadores y el procedente, en virtud de su situación familiar y la cuantía de las percepciones el día primero del ejercicio impositivo de 1979, según las tablas de retenciones aplicables. Inicialmente la Inspección levantó Acta de disconformidad por un importe de 1.402.793 pesetas de cuota, 491.015 pesetas de intereses de demora y 701.393 pesetas como sanción, si bien el TEAR, al entender que no existía infracción tributaria, estimó parcialmente la reclamación de SAICA y dejó sin efecto la sanción impuesta.

Tercero

Frente a lo postulado por la Administración, la recurrente mantiene que los porcentajes de retención que aplicó a sus empleados en 1979 fueron los correspondientes a la normativa aplicable a ese ejercicio impositivo, añadiendo el inconveniente de la imposible cuantificación de los rendimientos a comienzo de año. Será, pues, necesario revisar la normativa vigente: el Real Decreto 2789/1978, de 1 de diciembre, en su art. 3-a), establece que las retenciones se practicarán sobre las percepciones íntegras anuales que el sujeto pasivo vaya a percibir según contrato el día primero del período impositivo. Este precepto fué más tarde desarrollado por Orden de 23 de diciembre de 1978, cuyo art. 3-1º reguló que las retenciones se realizarían sobre los rendimientos fijados contractualmente determinables de antemano.

Cuarto

El problema jurídico que se plantea como fondo de la cuestión afecta a las retribuciones contractuales variables a percibir por los trabajadores durante el ejercicio impositivo, habida cuenta de su dificultoso cálculo, puesto que los rendimientos fijos no planteaban duda a efectos de aplicación del porcentaje de retención. Pues bien, según el Real Decreto y la Orden anteriormente mencionados, parece correcto que las retenciones debieron practicarse sobre los ingresos que se fueran a percibir en 1979 por los trabajadores y, en el supuesto de ingresos variables (comisiones sobre ventas), tan sólo parecía exigible los determinables de antemano. Por ello, dada la redacción de la normativa aplicable, SAICA no vulneró la legalidad al retener tan sólo las retribuciones fijas previsibles a 1 de enero de 1979, no siéndole exigible la variación de las retenciones con posterioridad a la fijación del tipo aplicable".

TERCERO

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 3 de noviembre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Damos por reproducidos y hacemos nuestros los Fundamentos de Derecho de la sentencia de instancia, por atemperarse a las circunstancias fáctico jurídicas del supuesto de autos y al ordenamiento jurídico aplicable.

PRIMERO

Según se argüía en el escrito de demanda, el Acta de la Inspección origen de la presente controversia venía referida a las retenciones a cuenta del IRPF practicadas por SAICA a sus empleados durante el ejercicio de 1979; y, más específicamente, al porcentaje de retención aplicado a determinados empleados que percibían, además de las retribuciones fijas pactadas en contrato, una comisión o participación en las ventas en que intervenían. Por tanto, dichos empleados percibían unas remuneraciones fijas y otras variables, en función -éstas últimas- de las ventas que realizaban; de modo y manera que la cuantía de las variables, por su propia naturaleza, no era cuantificable sino al finalizar el año (y no, al principio del mismo).

En el ejercicio de 1979 y en relación con las citadas retenciones del IRPF, era de aplicación lo establecido en el Real Decreto 2789/1978, de 1 de diciembre, que, en su artículo 3.a), señalaba, respecto a los rendimientos del trabajo, que "el porcentaje se determinará en función de la percepción íntegra anual que, de acuerdo con las estipulaciones contractuales, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo y de su situación familiar el día primero del período impositivo".El sistema de retenciones de tal Real Decreto fué desarrollado en la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1978, cuyo artículo 3.1 disponía que, a los efectos de aplicación de lo establecido en el artículo 3.a) del Real Decreto 2789/1978, "se tomarán en consideración aquellos rendimientos cuya cuantía anual, según las estipulaciones contractuales, pueda determinarse de antemano; y, una vez fijado el porcentaje de retención, éste se aplicará a todas las cantidades abonadas al sujeto pasivo, tanto si se han tenido o no en cuenta en dicha determinación del porcentaje".

En el caso que analizamos, los tipos o porcentajes de retención, aplicados por SAICA a sus empleados, fueron calculados, según lo indicado en la Orden Ministerial mencionada, tomando como base -a tenor de la normativa vigente el día 1 de enero de 1979- los rendimientos fijos, pues sólo éstos podían "determinarse de antemano"; y el porcentaje de retención así concretado fué aplicado a todas las retribuciones satisfechas a los empleados.

En realidad, dado que la cuantía de las retribuciones variables (comisiones por ventas) se desconocía al comienzo del período impositivo, cualquier cifra que al respecto pudiera aventurarse en aquel momento siempre diferiría, por exceso o por defecto, de la cantidad realmente percibida, ya que ésta sólo podía cuantificarse al cierre del ejercicio.

En la fecha en que la Inspección de Hacienda levantó el Acta de disconformidad (el 27 de junio de 1984), la normativa del Impuesto había variado sustancialmente en relación con la vigente en enero de 1979 (fecha en la que SAICA tuvo que determinar los porcentajes de retención); y, quizás por tal motivo, en el Informe complementario de la Inspección, de 4 de julio de 1984, se pretendió fundar la presunta infracción imputada a la empresa ahora apelada en normas muy posteriores en el tiempo -que habían introducido, ya, modificaciones esenciales en el IRPF, pero cuya inaplicabilidad al caso era incontestable-.

Se hacía referencia a la Circular número 10 de la Dirección General de Tributos de 26 de febrero de 1979, que, a modo de instrucción, consideraba rendimientos anuales tanto las retribuciones fijas como las variables "previsibles", pudiendo utilizarse como criterio auxiliar (para su determinación) el importe de las percepciones de esta naturaleza obtenidas durante el año anterior.

El carácter voluntario, orientador y auxiliar de esta Circular no admite dudas, en atención a su literalidad.

El posible vacío legal en materia interpretativa de las retenciones sobre retribuciones variables fué resuelto por tal Circular, cuyo contenido fué asumido, después, por el Real Decreto 1290/1980, de 20 de junio, y por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, elevándose su incumplimiento a infracción tributaria a partir del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre; solución confirmada, igualmente, por los artículos 38 y 157 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre.

Sin embargo, siendo tan sólo de aplicación al supuesto de autos la legalidad vigente a 1 de enero de 1979, debe entenderse que las disposiciones legales posteriores a dicha fecha son inaplicables a la cuestión controvertida, razón por la que no son conformes a derecho la liquidación y la resolución del TEAR.

Incluso, en el propio Informe de los Inspectores de Hacienda, se afirmaba, textualmente, que "como resulta lógico, la cuantía exacta de las mismas (las retribuciones variables) no puede ser determinada hasta el último día del período impositivo"; y, más adelante, refiriéndose a las dos normas vigentes el 1 de enero de 1979, añaden que "según una interpretación literal de estas dos disposiciones, las comisiones se tendrán en cuenta para determinar el tipo de retención (según el Real Decreto) y no se tendrían en cuenta según la Orden Ministerial, puesto que la cuantificación de las mismas resulta imposible el primer día del período impositivo".

A mayor abundamiento, y con abstracción de que la Circular número 10 a la que hemos venido haciendo referencia no estaba aun vigente el día 1 de enero de 1979, es de destacar que pretender -como hace el Abogado del Estado- dar a la misma el carácter y categoría que no tiene y, sencillamente, dilatar indebidamente un procedimiento en perjuício notorio del administrado, carece de todo predicamento y fundamento jurídico.

Efectivamente, el artículo 7 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 disponía que "los órganos superiores podrán dirigir con carácter general la actividad de los inferiores mediante instrucciones y circulares".

La Circular -y, en concreto, la de autos- viene a ser la ilustración a los funcionarios sobre lainterpretación de la norma y la recomendación para que actúen como entiende el superior que deben hacerlo. Como dice la Sentencia de esta Sala Tercera de 20 de febrero de 1968, las circulares e instrucciones "son normas administrativas internas dirigidas por organismos jerárquicamente superiores a los inferiores, señalándoles o recordándoles la aplicación de disposiciones legales, o indicando una exégesis adecuada al espíritu y principios fundamentales de tales disposiciones".

La sentencia aquí recurrida da a la Circular la categoría que verdaderamente tiene. Y pretender otorgarle el rango de norma imperativa, de general aplicación y cumplimiento, es, desde el punto de vista del derecho y de la Constitución, inviable.

Y no es factible, además, conceder, a dicha Circular y a las normas dictadas con posterioridad al 1 de enero de 1979, unos efectos retroactivos que, por sí, no tienen.

SEGUNDO

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar en todas sus partes la sentencia de instancia; sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta apelación, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que, desestimando el presente recurso de apelación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 207 dictada, con fecha 15 de febrero de 1992, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, debemos confirmarla y la confirmamos en todas sus partes. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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