STS, 3 de Octubre de 2006

1. Con fecha 17 de febrero de 1994 D. Luis Andrés, en nombre propio y como representante de sus hijas, menores de edad, Dª. Carolina y Dª Encarna, vendió un solar ubicado en el municipio de Barañain, copropiedad de todos ellos, por un importe total de 700.000.000 de ptas. que, en aplicación de las disposiciones contenidas en la Sección 4ª del Capítulo 1º del Título V de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, generaba un incremento de patrimonio, por lo que se refiere a Dª Carolina, de 108.748.000 ptas., que se incluyó en la correspondiente declaraciónautoliquidación del Impuesto por el ejercicio 1994. Asimismo, en la referida declaración, Dª Carolina consignó una disminución patrimonial por importe de 110.802.000 ptas., bajo el concepto "bonos", y que se acreditó que correspondía a una serie de operaciones de compraventa, realizadas durante el mes de diciembre de dicho ejercicio, con títulos de Deuda Pública emitidos por el Gobierno de la República de Austria, nominados en chelines austríacos.

Analizadas las referidas operaciones por sendos actuarios adscritos al Servicio de Inspección Tributaria del Gobierno de Navarra, éstos consideraron que las operaciones realizadas con los títulos de Deuda Pública referidos en el párrafo anterior lo habían sido con el único fin de minimizar la carga tributaria mediante una serie de operaciones tendentes a neutralizar la tributación del incremento irregular de patrimonio generado en un momento anterior del periodo impositivo, buscando el amparo de la previsión contenida en el art. 11.3 del Convenio entre España y Austria para evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966, según redacción vigente al momento de realizar las operaciones, por la que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado", que completada con la disposición establecida en la normativa austríaca ("die Einkommesteuer") por la que se encontraban no sujetos a tributación los intereses abonados a personas no residentes, producía la consecuencia de generar una disminución patrimonial fiscal, sometida a imposición en España de conformidad con lo previsto en el art. 13.3 del referido Convenio de Doble Imposición, muy superior a la pérdida financiera obtenida, siendo ésta sobradamente compensada con el ahorro fiscal que se pretende obtener.

El Director del Servicio de Tributos, en resolución de 26 de noviembre de 1997, resolvió: 1º. Declarar que las operaciones de adquisición de bonos de Deuda Pública emitidos por el Gobierno de la República de Austria por parte de Dª Carolina, se habían realizado en fraude de ley tributaria. 2º . Girar la liquidación correspondiente al Impuesto y periodo objeto de la actuación inspectora con una base liquidable irregular de 108.730.000 ptas.

2. Interpuesto recurso de alzada contra la Resolución del Director del Servicio de Tributos ante el Organo de Informe y Resolución en materia tributaria del Gobierno de Navarra, transcurrió el plazo de seis meses sin haberse dictado resolución. Entendiendo desestimado el recurso, la representación de Dª Carolina interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Navarra. Por acuerdo de 15 de octubre de 1999 el Organo de Informe y Resolución en materia tributaria (ratificado por Acuerdo del Gobierno de Navarra de 8 de noviembre de 1999) desestimó expresamente el recurso de alzada contra el acuerdo del Director del Servicio de Tributos de 26 de noviembre de 1997, resolutorio del expediente especial de fraude de ley.

Con fecha 16 de abril de 2001 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supreior de Justicia dictó sentencia cuya parte dispositiva, transcrita literalmente, dice: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Carolina contra el Acuerdo del Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria identificado en el encabezamiento de la presente, que anulamos por ser contrario a Derecho, y declarar el derecho de la actora a ser resarcida por la demandada del coste de las garantías prestadas, conforme a lo señalado en el Fundamento undécimo de la presente. Sin costas".

Contra la citada sentencia el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra presentó escrito de preparación de recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, con fecha 28 de mayo de 2001, dictó providencia teniendo por preparado en tiempo y forma recurso de casación, emplazando a las partes personadas para que compareciesen ante esta Sala Tercera en el plazo de treinta días.

Con fecha 18 de junio de 2001, la representación procesal de Dª Carolina, al tiempo de personarse ante esta Sala en el recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra, se opuso a su admisión por no concurrir infracción de normas de Derecho estatal. Oídas las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, la Sección Primera de esta Sala, por auto de 19 de junio de 2003, acordó declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra, remitiendo las actuaciones a esta Sección Segunda.

Formalizado por la representación de la Srta. Carolina su oportuno escrito de oposición al recurso de casación formulado por la Comunidad Foral de Navarra, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de septiembre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La cuestión que en la instancia se sometió a la decisión de la Sala se concretó en determinar si debían o no computarse, en la liquidación del IRPF correspondiente al período impositivo de 1994, las pérdidas o disminuciones patrimoniales producidas como consecuencia de la venta de bonos austríacos con posterioridad al cobro del cupón.

La Administración demandada consideró que tales disminuciones de patrimonio no debían incluirse o tomarse en consideración a efectos liquidatorios del IRPF-1994, ya que el conjunto de la operación compra de los bonos-cobro del cupón-venta de los bonos constituía, en su opinión, un negocio en fraude de ley, conclusión ésta que sustentaba en la concurrencia, en dicha operación, de los requisitos exigidos por el art. 24 de la Ley General Tributaria para que se pudiera apreciar la figura del fraude a la ley tributaria.

Aunque la representación procesal de la parte actora en primera instancia cuestionó la aplicabilidad en Navarra del art. 24 de la Ley General Tributaria, y, por tanto, de la figura del fraude a la ley tributaria, la Sala estimó, sin embargo, que dicho instituto jurídico (categoría general del Derecho), no obstante su excepcionalidad, era obviamente aplicable en Navarra.

Expuesto lo anterior, el Tribunal "a quo" procedió a determinar si las operaciones realizadas por la recurrente con bonos austríacos constituían o no un fraude de ley, pues de ello dependía que las disminuciones patrimoniales generadas por la venta de dichos títulos pudieran o no computarse en la liquidación del IRPF correspondiente al período impositivo de 1994. Después de ofrecer los elementos que caracterizan el fraude de ley tributaria, la Sala de instancia estimó, en contra de la tesis mantenida por la demandada, que en el supuesto de autos no concurren los requisitos exigidos por el art. 24 de la LGT para que se pueda apreciar fraude de ley en la conducta de la recurrente, hallándonos más bien ante un supuesto de lícita economía de opción o economía fiscal, en la medida en que se ha limitado a optar legítimamente, de entre las diversas posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa, realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno del Derecho.

Para la sentencia recurrida las inversiones realizadas por la actora en bonos austríacos obedecen a una motivación económica perfectamente válida, racional, lícita y legítima, como es la de aprovecharse de la exención fiscal concedida por la República de Austria, en uso legítimo del poder tributario que le reconocía el Convenio de Doble Imposición de 20 de diciembre de 1966 .

Cuando el art. 24.1 de la LGT habla de "eludir el pago del tributo" se está refiriendo, obviamente, a una elusión ilícita del mismo, es decir, a la que es contraria a Derecho, no al ahorro lícito de impuestos mediante la realización de actos expresamente previstos y queridos por la ley, como acontece en el supuesto que aquí estamos analizando.

En este sentido, de la misma forma que nuestra legislación fiscal declara exentos los rendimientos derivados de la Deuda Pública española cuando son obtenidos por no residentes, la República de Austria, en ejercicio del poder de imposición que le reconocía el art. 11.3 del Convenio de 20 de diciembre de 1966

, a tenor del cual: "los intereses de la deuda pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado", optó legítimamente por declarar exentos de gravamen los intereses de sus títulos de deuda pública. ¿Qué hay de malo, extraño o abusivo -- se preguntaba la sentencia de instancia -- en que la actora, sin violentar el fin de la norma, sino cumpliendo estrictamente con la finalidad para la que fue dictada, invirtiera en bonos emitidos por la República de Austria para acogerse así a la exención de sus rendimientos? Exención de la que, ciertamente, se deriva un ahorro fiscal absolutamente legítimo y querido por la ley, pues necesariamente hay que pensar que cuando el Reino de España renunció a su poder tributario sobre los intereses de la deuda pública austríaca en el Convenio de 1966 lo hizo de forma plenamente consciente.

El recurso de casación lo fundamenta la recurrente en un único motivo: el del art. 88.1, apartado d), de la Ley de la Jurisdicción . A juicio de la Comunidad Foral de Navarra, la sentencia recurrida infringe el art. 24 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ), así como la jurisprudencia aplicable al mismo, al haber apreciado desacertadamente la no concurrencia en el caso enjuiciado de los requisitos legalmente exigidos para apreciar la existencia de fraude de ley tributaria y entender que nos encontramos en presencia de un supuesto de economía de opción o economía fiscal.

La parte recurrente considera que en el caso de autos concurrían todos y cada uno de los elementos o requisitos exigidos por la norma de referencia (art. 24 de la Ley General Tributaria ) para apreciar la existencia de fraude de ley tributaria.

En primer lugar, concurría en la recurrente un evidente propósito de eludir las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la venta del solar pues no sólo se minoraba la carga tributaria como consecuencia de la utilización de la norma de cobertura, sino desaparecía (se eludía totalmente) dicha carga tributaria.

La norma eludida o defraudada en el caso que nos ocupa era la relativa a la tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la enajenación de un solar como renta del sujeto pasivo, contenida en los arts. 39 y siguientes, en relación con el art. 55.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Navarra. La normativa de cobertura para conseguir la finalidad defraudatoria estaba constituida por la citada Ley Foral 6/1992 del IRPF y por el Convenido con la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de 20 de diciembre de 1966, así como, incluso, por el art. 1255 del Código Civil .

El examen conjunto de los elementos concurrente en las operaciones financieras y mercantiles tendentes a la consecución del resultado pretendido, tales como el plazo, la rentabilidad financiera negativa conocida de antemano, el préstamo, etc., ponían de relieve sin duda alguna la intención fraudulenta desde un punto de vista fiscal, de donde lógicamente se dedujo que se realizó con el propósito de eludir el impuesto. Con ello se constataba definitivamente la existencia del elemento subjetivo necesario en el fraude de ley del art. 24 de la Ley General Tributaria . El supuesto de autos no era un caso aislado, sino que tenía íntima conexión con otro dos recursos contencioso-administrativos (incluso correlativos numéricamente) que se sustanciaron simultáneamente ante la misma Sala de instancia y en los que fueron parte el padre y la hermana (también menor de edad) de la recurrente en la instancia. Dicha circunstancia no es ciertamente casual, sino que se deriva del hecho (no recogido en la sentencia aquí recurrida) de que el citado conjunto de operaciones no fue únicamente realizado por Dª Carolina, sino también por su hermana Encarna (demandante en el recurso num. 1478/98) y por su padre Luis Andrés (demandante en el recurso num. 1477/98).

En el recurso num. 1479/98 (en el que recayó la sentencia aquí recurrida) todo este conjunto de operaciones financieras de los tres contribuyentes señalados tuvo su origen en la venta llevada a cabo con fecha 17 de febrero de 1994 y mediante escritura pública de un solar por un importe de 700 millones de pesetas, siendo vendedores los tres sujetos pasivos citados, a quienes se generó, a efectos fiscales, unas plusvalías o incrementos irregulares de patrimonio de 108.748.000 ptas. para cada una de las hermanas y de 47.347.659 ptas. para su padre.

La novedad en el presente recurso de casación es que con posterioridad al escrito de preparación del recurso recayó sentencia dictada por la Sala en Pleno de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra el 11 de junio de 2001 que no sólo desestimó el recurso, idéntico al que en nuestro caso se estimó, sino que, además, con específica referencia a la sentencia aquí recurrida, se apartó expresamente del criterio sentado en la misma.

Debemos comenzar por analizar si la figura del fraude de ley prevista en el art. 24 de la

L.G.T . es aplicable en el ámbito del ordenamiento tributario de Navarra.

Tal precepto, en la redacción originaria que le dio la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente al tiempo de la declaración-liquidación del IRPF correspondiente al periodo impositivo de 1994, disponía:

"1. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

2. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se de audiencia al interesado".

Considera al respecto la parte recurrida que el ordenamiento tributario aplicable en el ámbito de la Comunidad Foral de Navarra constituye un cuerpo con vitalidad propia, distinta del ordenamiento de régimen común, debiendo rechazarse la supletoriedad del Derecho estatal.

Debe decirse al respecto que ciertamente la Comunidad Foral tiene capacidad para "mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico" (art. 45.3 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra). De aquí deriva, en expresión de la Exposición de Motivos de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (que por cierto regula en su art. 17 el fraude de ley en términos coincidentes con el art. 24 de la LGT ) "la potestad que tiene la Comunidad Foral de establecer su "propio régimen tributario. Por tanto, Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud".

Sentado lo que antecede, ello no empece a la aplicación supletoria del Derecho estatal, por el juego general de la supletoriedad del Derecho estatal que deriva del art. 149.3 de la Constitución Española, según ha venido a reconocer la propia Exposición de Motivos de la Ley citada, por más que en estas ocasiones diera lugar a dificultades. En tal sentido la Exposición de Motivos de la referida Ley ha expresado que el vacío que ha supuesto la existencia de una ley tributaria estatal se ha venido paliando con la aplicación supletoria de la Ley General Tributaria Estatal, por derivar dicha supletoriedad, además del precepto constitucional citado, de lo establecido en el art. 40.3 de la Ley de Reintegración y Amejoramiento, por más que la Exposición de Motivos considere que antes de acudir a dicha supletoriedad se deba proceder a la integración de la laguna con el Derecho Foral Navarro. La argumentación expuesta puede completarse con la idea de que la aplicación de la institución del fraude de ley, sin duda básica en el ordenamiento tributario, deriva de la necesaria armonización del ordenamiento fiscal navarro con el estatal a que se refiere el art. 2.a) del Convenio Económico aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, entre cuyos criterios de armonización el art. 7.1.a ) se refiere a la necesaria adecuación "a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Convenio.

Por ello, siendo el fraude de ley una institución básica, su aplicación es ineludible para garantizar la propia efectividad del ordenamiento tributario foral.

En este mismo sentido se pronuncia la sentencia recurrida, que estima que la figura del fraude a la ley tributaria, no obstante su excepcionalidad, es obviamente aplicable en Navarra.

A juicio de la Administración foral recurrente la sentencia recurrida ha vulnerado el art. 24 de la L.G.T . al apreciar la sentencia que no existe utilización indebida de norma de cobertura para conseguir la finalidad defraudatoria cuando es lo cierto que tal normativa viene constituida en el caso de autos por el art. 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por el Convenio con la República de Austria, de 20 de diciembre de 1966, para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio. Su art. 11.3 establece que los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en ese Estado.

Es la aplicación conjunta de ambos preceptos la que, por un lado, determina la exención de gravamen de los rendimientos de capital derivados del cobro del cupón (Convenio de doble imposición con Austria) y, por otro, conforme a la legislación interna española, en este caso el citado art. 58 de la Ley Foral 6/1992, la compensación de la minusvalía generada con la venta del título con las plusvalías producidas al venderse el solar. El art. 58 disponía: "1 . Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores".

El precepto transcrito no tiene el carácter de Derecho estatal, en el sentido del art. 86.4 de la Ley 29/1998, de 10 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Se trata de una norma que tiene carácter autonómico y no se olvide que el recurso de casación se ha de fundar en infracción de normas no emanadas de los órganos de las Comunidades Autónomas.

La Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, respondiendo a los intereses expresados en los arts. 123 y 152.1 de la Constitución, sobre articulación de la organización judicial con el sistema policéntrico de creación de fuentes del derecho, trata de preservar las funciones casacionales de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en materia de Derecho autonómico y para ello les atribuye competencia para conocer del recurso de casación para la unificación de doctrina, fundado en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma. Lógica consecuencia de ello es que se impida a este Tribunal Supremo que pueda conocer, a través del recurso de casación, de infracciones al Derecho autonómico -- art. 86.4 de la Ley Jurisdiccional --. Y el presente recurso de casación se funda, respecto de la cuestión de fondo, exclusivamente en disposiciones emanadas de los órganos competentes de la Comunidad Foral de Navarra.

Por supuesto que tampoco puede alegarse la identidad de contenido de la norma supuestamente infringida con la que, emanada de las Cortes Generales, regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en régimen de Derecho común, pues, como ha declarado esta Sala en el Auto de 17 de diciembre de 2001, para un supuesto de transferencia de competencias, pero con doctrina igualmente aplicable al presente caso, el Derecho resultante ha de imputarse a la Comunidad Autónoma, "sin que pierda esa naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el Derecho estatal".

Las razones expuestas son bastantes para desestimar el único motivo de casación articulado pues la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra se ha producido en recurso contencioso-administrativo en el que se han impugnado actos administrativo dictados aplicando una norma foral que se estimaba eludida -- Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo --. Las sentencias recaidas en materia de tributos regidos por normativa autonómica no son susceptibles de casación ante este Tribunal Supremo por tratarse de tributos nacidos del ejercicio de la potestad tributaria y normativa autonómica. Dicho lo que antecede, señalemos que lo que se nos pide en el presente recurso es que declaremos que la sentencia recurrida ha incurrido en infracción del referido art. 24, al sancionar como fraude de ley unos actos en los que se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales.

Pues bien, en este caso, la respuesta tiene que ser también desestimatoria pues si bien es cierto que el art. 24 de la Ley General Tributaria es una norma estatal, no se puede olvidar que tiene un marcado carácter instrumental en la medida en que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de ley tributaria. Y siendo así que la supuesta norma defraudada tiene carácter autonómico, es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige interpretación de aquella, lo que está vedado a este Tribunal, según lo que antes se razonó. Este es el criterio que sigue la Sala en el caso de aplicación de normas estatales de carácter instrumental a normas o disposiciones autonómicas -- por todas, sentencia de 16 de diciembre de 2003 --.

Por todo ello, entiende esta Sala que procede desestimar el motivo de casación invocado dado el carácter improrrogable de la competencia -- art. 7.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio --. Este pronunciamiento es acorde con la doctrina mantenida por la Sala en su sentencia de 28 de junio de 2006 (recurso nº 5342/2001 ), dictada en un supuesto de hecho igual al aquí planteado. En las dos ocasiones se han desestimado los recursos interpuestos con base en la misma "ratio decidendi", esto es, la imposibilidad de sustituir por el nuestro el criterio expresado en la sentencia de un Tribunal Superior de Justicia, cuando se trata de la aplicación de normativa autonómica. Y si la decisión material sobre la cuestión debatida que, en definitiva, ha prevalecido resulta diferente, ello responde a un cambio de criterio del órgano jurisdiccional de instancia, la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, a quien corresponde la suprema competencia para decidir sobre la interpretación y alcance de la normativa foral aplicada.

Desestimado el recurso de casación, procede, con arreglo al art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente -- la Comunidad Foral de Navarra --, si bien, conforme al apartado 3 de dicho precepto, se fija como límite de honorarios del Abogado de la parte recurrida la cifra de 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.