STS, 14 de Junio de 2007

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso 1643/1998, con fecha 12 de Junio de 2001, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Federico José Olivares de Santiago en nombre y representación de Zurich España, CIA de Seguros contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de Octubre de 1998 a que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Sin expresa imposición de costas."

Contra dicha Sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina alegando como sentencias contradictorias dos sentencias firmes dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de las Secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de Enero y 12 de Junio de 2001, respectivamente, que no aplican el nuevo plazo de prescripción de la Ley 1/98 a procedimientos anteriores al 1 de enero de 1999 .

Suplicó sentencia por la que, anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia.

Conferido traslado a la representación de Zurich España, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., para que formalizase el escrito de oposición, interesó sentencia por la que declare inadmisible el recurso interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, por no concurrir los requisitos de identidad que exige la Ley, y ser una de las sentencias que se considera contradictoria de la misma fecha que la de la sentencia que se pretende impugnar o, subsidiariamente, declare no haber lugar al recurso, declarando ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de Junio de 2007, tuvo lugar en dicha fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Para la mejor comprensión del presente recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de Junio de 2001, es conveniente exponer los hechos más relevantes.

La Inspección de Hacienda de Madrid levantó, en 30 de junio de 1989, a Unión Iberoamericana, CIA Anónima de Seguros, acta de disconformidad, por el concepto de retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1984 a 1987, por entender que las comisiones por producción de seguros percibidas por los empleados de la entidad habían sido objeto de retención como profesionales y no como rendimientos íntegros del trabajo personal.

El acto resolutorio del expediente, que fue calificado como de rectificación, sin sanción, pero con intereses, fue impugnado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el cual desestimó la reclamación. Posteriormente, Zurich Internacional (España), que había absorbido a Unión Iberoamericana, interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que fue estimado en parte, al declarar prescrito el derecho de la Administración para liquidar las deudas tributarias correspondientes al periodo 1984, 1985, 1986 y primer trimestre de 1987, por haber transcurrido mas de cinco años entre las fechas de presentación de las declaraciones y el 4 de Junio de 1992, fecha de notificación de la liquidación, y haber estado paralizadas las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses, ordenando reponer las actuaciones respecto de la deuda tributaria relativa a los tres últimos trimestres de 1987, al confirmar el criterio de la Inspección, con el fín de que la sociedad reclamante tenga posibilidad de probar las contraprestaciones integras devengadas, a los efectos de la no elevación al íntegro, en su caso.

No conforme con esta resolución del TEAC, Zurich España, absorbente de Zurich Internacional, interpuso recurso contencioso-administrativo en relación a la liquidación de los tres trimestres de 1997, que se consideran no prescritos, al discrepar que las comisiones que la anterior Unión Iberoamericana abonó a los empleados de la misma pudieran ser consideradas como rendimientos del trabajo, y no como de una actividad profesional.

El recurso fue estimado por la Audiencia Nacional, al apreciar la prescripción, partiendo del nuevo plazo de los cuatro años establecido en el art. 64 de la antigua Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, al haber transcurrido el aludido plazo, desde el 20 de Enero de 1988, fecha de presentación de la declaración correspondiente al último trimestre de 1987, y el 4 de Junio de 1992, fecha de notificación a la recurrente de la liquidación definitiva.

El Abogado del Estado aporta como sentencias contradictorias dos sentencias dictadas en única instancia por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de la Secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de Enero de 2001 y 12 de Junio de 2001, respectivamente, considerando que la cuestión que se plantea, tanto en la sentencia recurrida como en las contradictorias aportadas, es la interpretación que debe darse a la disposición final Séptima 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con la disposición final cuarta , apartado tercero del R.D. 136/2000, de 4 de Febrero, en lo relativo a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años de diversos derechos y acciones de naturaleza tributaria previsto en el art. 24 de la citada Ley 1/1998 ; concretamente, a su juicio, se trata de determinar si el nuevo plazo de prescripción de 4 años puede aplicarse a procedimientos tributarios totalmente terminados con anterioridad al 1 de Enero de 1999, retroactividad máxima, o si bien, deberá primar la tesis de retroactividad en grado medio, conforme a la cual el plazo de prescripción de 4 años no se aplicaría a procedimientos tributarios fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999, de forma que, respecto a estos procedimientos, los actos interruptivos de la prescripción realizados antes del transcurso de 5 años mantendrían su eficacia y, respecto de los procedimientos tributarios iniciados antes de 1 de Enero de 1999 y no concluidos a esta fecha, supondría mantener la eficacia de los actos interruptivos realizados antes de dicha fecha (siempre que se hubieran realizado antes del plazo de prescripción de 5 años) ya que desde entonces comenzará el cómputo de un nuevo plazo, que tendrá la duración, eso sí, de 4 años prevista en la nueva regulación, estimando que esta última tesis de la retroactividad media es la que se ajusta a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/98, en relación con la disposición final Séptima apartados primero, segundo y disposición transitoria única de la misma Ley.

Entiende la representación estatal que la sentencia impugnada mantiene la tesis de retroactividad máxima y aplica el nuevo plazo de prescripción de 4 años a procedimientos tributarios totalmente concluidos antes de 1 de enero de 1999 y, que por el contrario, las sentencias de la misma Sala, Sección Sexta, de 30 de enero de 2001, y Sección Tercera, de 12 de Junio de 2001, no aplican el nuevo plazo a procedimientos fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999 .

La parte recurrida opone, ante todo, la inadmisibilidad del presente recurso, por dos razones; por ausencia de la triple identidad requerida por la normativa vigente entre la sentencia impugnada y aquellas otras sentencias invocadas como contradictorias; y por ser una de las sentencias de contraste de la misma fecha que la recurrida.

En relación a la primera cuestión, alega que falta la identidad porque la demandante en el supuesto de la sentencia que se pretende revisar es una sociedad que, según la Administración, no aplicó correctamente la normativa sobre las retenciones a cuenta del IRPF y en las otras dos sentencias con las que le compara el recurrente, la de 30 de Enero de 2001 se refiere a un empresario dedicado a la compraventa de ganado que impugna que, a efectos del IVA, la Administración pueda fijar la base imponible utilizando el método de estimación indirecta, y la de 12 de Junio de 2001 a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que no acepta una comprobación de valor de la Oficina Liquidadora; planteando, por otra parte, brevemente, casi de pasada, el tema de la prescripción, la de 30 de enero de 2001, para rechazarla al considerar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria no tiene efectos retroactivos porque no se integra en norma sancionadora alguna, limitándose la de 12 de Junio de 2001, en este aspecto, a argumentar que "la modificación del plazo de 5 años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria realizada por la Ley 1/1998, así como el mismo plazo de 4 años que se establece como de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el artículo 24 de dicha Ley 1/1998, no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1999, según se dice expresamente en su disposición final séptima 2", sin que en ningún caso exista pronunciamiento sobre la interpretación del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, en que se basa la sentencia impugnada.

En relación a la segunda cuestión, aduce que la sentencia de 12 de Junio de 2001, que se cita como contradictoria, es de la misma fecha que la de la sentencia que el recurso pretende revisar, no produciéndose, por tanto, aquí la contradicción "sobrevenida" que requiere la jurisprudencia ni se cumple el requisito de que se alegue como contradictoria una sentencia anterior a la impugnada.

Ciertamente, la sentencia de contraste de 12 de Junio de 2001 es de la misma fecha que la del objeto de este recurso, lo que no es posible.

El art. 98.1 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, establece que los pronunciamientos del Tribunal Supremo al resolver los recursos de casación para la unificación de doctrina en ningún caso afectarán a las situaciones jurídicas creadas por las sentencias precedentes a la impugnada, siendo doctrina consolidada de esta Sala (sentencia de 10 de Abril de 2002, entre otras muchas), la de que en el recurso de casación para la unificación de doctrina sólo cabe alegar, como sentencias que han establecido un criterio contradictorio con el sentado en la sentencia que es objeto del recurso, aquéllas que sean de fecha anterior a ésta última, al ser incompatibles con los fines de la unificación de doctrina legal que se persiguen a través del recurso.

Siendo esto así, y al concurrir en el presente caso la circunstancia antes indicada, en relación a la sentencia de 12 de Junio de 2001, traída como contraria, el recurso queda reducido a la otra sentencia de 30 de Enero de 2001, cuyo contenido debe ser examinado ante la alegación que se efectúa sobre ausencia de las identidades exigidas.

Esta sentencia se refiere a un recurrente, al que se le había iniciado un acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1987, en fecha 14 de Marzo de 1991, con acuerdo liquidatorio en 23 de Julio de 1992, y que pretendía que se le aplicase (no obstante haber anulado el TEAC parcialmente la liquidación, por prescripción de cinco años, a los dos primeros trimestres) retroactivamente el plazo de 4 años, con la anulación integra de la liquidación.

Pues bien, comparando ambas sentencias, no hay duda que tanto en la sentencia recurrida como en la contradictoria la cuestión que se plantea es la misma, esto es, si el nuevo plazo de prescripción de 4 años puede aplicarse a procedimientos tributarios acabados con anterioridad a 1 de enero de 1999, por lo que debe concluirse que existe la contradicción entre las sentencias, lo que obliga a determinar la doctrina que debe prevalecer.

No es posible aceptar el criterio de la sentencia recurrida, pues se opone a la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, y que es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999, afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64

1. de la Ley General Tributaria, que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran, otras posteriores como las sentencias de 17 y 24 de Mayo de 2005 .

Ante esta doctrina, procede estimar el recurso de casación dado que en el presente caso, no había transcurrido el plazo de cinco.

Estimado el recurso, procede resolver el debate sobre el fondo planteado en la instancia, tal como se indica en el apartado 2 del art. 98 de la Ley Jurisdiccional .

La cuestión a decidir giraba sobre la calificación de las comisiones percibidas por los empleados de las Compañías de Seguros por la producción de seguros, eso es, si constituyen rendimientos profesionales o rendimientos de trabajo, todo ello a efectos de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.

Pues bién, sobre esta cuestión ha tenido posibilidad de pronunciarse esta Sala, en las sentencias de 15 y 16 de Abril de 1998, y 13 de Noviembre de 1999 .

La última de las citadas contempla la situación antes y después de la Ley 33/84, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, y el Real Decreto Legislativo 1347/1989., de 1 de Agosto, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley reguladora de la Producción de Seguros, teniendo en cuenta también los dos Reglamentos de la producción de Seguros de 8 de Julio de 1971 y 24 de Junio de 1988, llegando a las siguientes conclusiones: " 1º) Los empleados de la empresas aseguradoras podían realizar la actividad de producción de seguros. 2º) Esta actividad es de naturaleza mercantil. 3º) Es una actividad de mediación de seguros, típica de los Agentes y Corredores de Seguros, que por excepción pueden realizar los empleados de las Compañías de seguros. 4º) Esta actividad de mediación se realiza en concurrencia, y con plena compatibilidad, con la prestación de trabajo personal dependiente, propia de su condición de empleados, sin que la una afecte o altere la otra. 5º) La actividad de mediación o de producción de seguros queda al margen del Derecho Laboral. 6º) Dicha actividad se realiza fuera de la jornada laboral, al margen del contrato de trabajo; las retribuciones no son laborales, sino comisiones mercantiles; y no son, pues, salarios y no cotizan a la Seguridad Social." Afirmado lo anterior, en orden a la tributación, por retenciones de las comisiones por producción de seguros, señala que: "1º) Las comisiones derivadas de la actividad de producción de seguros tienen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la naturaleza de rendimientos derivados de actividades profesionales (art. 59, apartado 3, d), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2394/1981, de 3 de Agosto). 2º ) Estos rendimientos están sujetos a retención al tipo del 5 por 100 (art. 148 .d) de dicho Reglamento). 3º) Los rendimientos del trabajo personal, como componente de la renta imponible (art. 3º.2 .a) de La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivan exclusivamente del trabajo por cuenta ajena (art. 14 de la Ley 44/1978 y art. 38 del Reglamento mecionado. 4º ) No pueden acumularse los rendimientos del trabajo personal, con las comisiones derivadas de la actividad de producción de seguros, porque los primeros están sometidos a una Tabla de tipos porcentuales en función de la cuantía y de las circunstancias familiares (estado civil y número de hijos), en tanto que en las comisiones de producción de seguros, el tipo es el 5 por 100, fijo y único. 5º) El artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 que contiene las normas para la determinación del porcentaje de las tablas incluye los rendimientos derivados del trabajo personal, por cuenta ajena, pero no, en absoluto, los rendimientos derivados de las actividades profesionales".

Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día por Zurich España, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., declarando que no procede acumular, a efectos del cálculo de la base de las retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, las retribuciones derivadas del trabajo dependiente, prestado por los empleados de dicha empresa, y las comisiones obtenidas por su actividad de producción de seguros, que se califican como actividad profesional, con anulación de la resolución del TEAC, en lo que afecta al recurso, sin costas.

Estimado el recurso de casación no procede tampoco efectuar imposición de costas en esta fase.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 12 de Junio de 2001, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Zurich España, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., contra la resolución del TEAC, de 23 de Octubre de 1998, en relación a la liquidación de los tres trimestres de 1987, que considera no prescritos, por resultar improcedente.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas respecto de las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Secretaria. Certifico.