STS, 30 de Octubre de 2001

En la indicada fecha de 14 de noviembre de 1995, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 574/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.- Desestimar el recurso contencioso administrativo, formulado por el Procurador Sr. Pulgar Arroyo, en nombre y representación de DON Jesús María , contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Central de 13 de mayo de 1992, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se confirma por ser ajustado a Derecho. Segundo.- No hacer especial declaración sobre las costas del procedimiento".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de los Sres. Jesús María y Chata preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala del Tribunal Supremo, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de octubre de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión de fondo objeto de controversia se contrae a dilucidar si procede deducir como gasto de los rendimientos íntegros del capital mobiliario los intereses de préstamos cuando el principal de los mismos se ha destinado a la financiación de sociedades en las que el prestatario y sujeto pasivo del IRPF figura como socio (bajo el régimen de transparencia fiscal), sin haberse concertado retribución alguna por tal prestación.

La sentencia de instancia, desestimatoria del recurso contencioso administrativo número 574/1992 interpuesto contra el acuerdo del TEAC de 13 de mayo de 1992 por el que se había estimado en parte el recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR De Baleares de 25 de noviembre de 1991, a su vez desestimatoria de la reclamación de tal naturaleza 866/1990 deducida contra la liquidación, por importe de 13.376.197 pesetas, del IRPF correspondiente al año 1984, SE FUNDA, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El TEAC declaró la improcedencia de tal deducción porque, (1), según la Ley 44/1978 del IRPF y su Reglamento aprobado por el Real Decreto 2384/1981, para que el gasto sea deducible ha de ser efectivo y necesario para la obtención del ingreso o rendimiento correspondiente; (2), tal requisito no se da en este caso por haberse adquirido un derecho de crédito (por mor de la cesión del préstamo a las sociedades) que, si bien se presume que es retribuído, la propia Hacienda reconoció que no había contraprestación -a la vista de la contabilidad de las sociedades controladas por el sujeto pasivo y receptoras del préstamo- y ello constituye una "liberalidad" que, según el artículo 19.3.a) de la Ley 44/1978, no puede tener la consideración de deducible; y, (3), no es estimable la alegación del interesado de que la contraprestación de la operación (la cesión del préstamo a las sociedades) se percibiría indirectamente por el sujeto pasivo a través de las propias sociedades (al participar en ellas como socio), dada su tributación en régimen de transparencia fiscal, porque, tratándose de entidades con personalidad jurídica distinta de la de sus socios, la citada cesión no deja de conformar una liberalidad.

2. Tras definir el artículo 17.1 de la Ley 44/1978 que se consideran rendimientos del capital mobiliario todas las percepciones ... que se deriven ... de elementos patrimoniales de tal naturaleza, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo ..., el apartado 2 de tal precepto -en su redacción anterior a la Ley 48/1985- añadía que se incluye entre dichos rendimientos la totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo, que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado ..., especificándose en el apartado 3 que, de los rendimientos ..., se deducirán los gastos pertinentes enumerados en el artículo 19 de la Ley; y, en éste, se decía -antes de la citada Ley 48/1985- que, para la determinación de los rendimientos netos ..., se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquéllos.

   Por tanto, según la mencionada Ley, la viabilidad de la deducción de los intereses del préstamo como gasto requería justificar que, para la obtención del rendimiento, era necesario el gasto que representaba el pago de los intereses del préstamo.

   Y, a su vez, el artículo 57.1 y 2.A).b) del Real Decreto 2384/1981 señala que, para la determinación de los rendimientos netos del capital mobiliario, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquéllos ..., y, en particular, los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de los bienes o derechos cuyos rendimientos íntegros se computan.

3. El Tribunal Supremo, en su sentencia de 31 de mayo de 1991, declara que las antes transcritas normas condicionan la deducción a que se trate de "gastos necesarios para la obtención del ingreso" (o, con otras palabras, que, para la obtención de éste, era necesario el gasto que representa el pago de los intereses del crédito o préstamo), y tal criterio implica, por tanto, la obligación de probar la necesidad del gasto y su nexo con la obtención del rendimiento.

   Por ello, si, para que los intereses satisfechos por un crédito o un préstamo determinado puedan deducirse de los rendimientos brutos de dicho capital mobiliario (o sea, del préstamo cedido a las sociedades transparentes y del crédito en consecuencia adquirido), es ineludible probar tanto la necesidad del gasto como el nexo entre éste y el ingreso obtenido, con mayor razón debe negarse la posibilidad de deducir los intereses del crédito o del préstamo como gasto cuando ni siquiera existen los ingresos -que constituyen el minuendo de la operación a realizar- a causa de la liberalidad del sujeto pasivo (que cedió el préstamo obtenido a las sociedades sin contraprestación alguna por parte de las mismas).

4. No empece a lo acabado de exponer lo que el interesado alega sobre las sociedades financiadas con el referido crédito, porque ello supondría tanto como admitir que la liberalidad del sujeto pasivo con las citadas sociedades modificaría las normas aplicables para determinar la tributación de los rendimientos netos del capital mobiliario.

El presente recurso de casación, promovido al amparo de los ordinales 3 y 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los siguientes motivos impugnatorios:

1. Con base en el ordinal 3: Por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, concretamente, de los artículos 24.1 de la Constitución y 43.1 y 80 de la citada LJCA (incongruencia de la sentencia), al no haberse examinado todas las cuestiones o motivos en los que se basaba el recurso contencioso administrativo, porque la sentencia no ha analizado ni tenido en cuenta la cuestión referida a la aplicación de los ajustes por operaciones vinculadas y a la incorrecta imputación de bases imponibles.

   En efecto -se arguye-, la sentencia parte de una liberalidad en la concesión del préstamo -sin contraprestación o interés- a las sociedades, pero si tal liberalidad puede darse en el plano civil y mercantil no cabe que se dé, sin embargo, en el plano fiscal, por el juego de las normas sobre operaciones vinculadas, pues es esa existencia de una operación vinculada entre las sociedades y el socio lo que determina la existencia en el IRPF de éste último de un 'ingreso presunto' que habilita, en todo caso, la deducción de los gastos por intereses del préstamo que financia el crédito concedido; y tal presunción determina, igualmente, un gasto fiscal en las sociedades financiadas gratuitamente que, por el juego de la transparencia fiscal, lleva al mismo resultado propugnado por el sujeto pasivo.

   Y la sentencia de instancia, así como las resoluciones del TEAR de Baleares y del TEAC, no mencionan tal argumento (que era el básico y fundamental), pues se ha omitido toda referencia a la incorrección de la base imponible imputada por la sociedad en transparencia fiscal y a la técnica de las operaciones vinculadas, incurriéndose, así, en una clara incongruencia, con infracción del artículo 24 de la Constitución.

2. Con base en el ordinal 4: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y, en concreto, de los artículos 19 de la Ley 44/1978, 57.2.A).b) del Real Decreto 2384/1981, 16.3 de la Ley 61/1978 y 31.1 de la Constitución, porque:

   a.- Del artículo 19 de la Ley 44/1979 (se deducirán, como gastos, de los rendimientos íntegros, los 'intereses' ... y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales, cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de computarse en la base imponible del Impuesto) se infiere -se alega- que, para la deducción de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de cualquier bien, basta que dicho bien sea susceptible de generar rendimientos computables en la base imponible del Impuesto.

   No se exige, pues, que tal bien genere, efectivamente, rendimientos en el mismo ejercicio en que se pretenden deducir los gastos, ni que dichos rendimientos deban ser rendimientos de capital mobiliario (como hace la sentencia con una rígida interpretación del artículo 57 del RD 2384/1981).

   En el caso presente, precisamente, el bien adquirido con la financiación ajena ha generado rendimientos que se han computado en la base imponible del Impuesto en forma de menor imputación de bases imponibles transparentes de las sociedades a las que se han cedido los fondos.

   La deducibilidad de los intereses no puede condicionarse a una mayor o menor rentabilidad de los bienes financiados con los capitales tomados en préstamo, sino que sólo es exigible que tales bienes 'sean susceptibles de generar rendimientos': es posible, pues, que un bien, en un determinado momento, no genere rendimientos, pero ello no excluye la deducibilidad de todo tipo de gastos necesarios -incluídos los intereses que recaigan sobre tal bien-. En el presente caso, los créditos otorgados por los socios a sus sociedades pueden generar renta con sólo modificar el pacto de no devengo de intereses o de contraprestación.

   Aunque se admitiera que la Ley exige que los bienes financiados generen renta y que ésta se compute en el IRPF, resulta, en este caso, que los créditos han producido renta, imputable, además, en la base imponible de los socios: en efecto, al no devengarse intereses o contraprestación por los créditos, las sociedades habrán obtenido un mayor beneficio o una menor pérdida -al no tener que soportar dichos gastos-; y, en cuanto ese beneficio o esa pérdida se imputen directamente, por el mecanismo de la transparencia fiscal, en la base imponible del socio, tales créditos han supuesto para los ahora recurrentes una mayor base imponible en su IRPF, de la que procede deducir los gastos en los que se ha incurrido para su obtención (como son los intereses de los capitales ajenos para financiar esos créditos).

   Siendo el IRPF un impuesto sintético, en el que las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta se integran y compensan para el cálculo de la base imponible, no es aceptable que la sentencia niegue tal compensación y condicione la deducibilidad de un gasto a una determinada naturaleza de los rendimientos íntegros obtenidos de los bienes financiados por los capitales ajenos: en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1988 se declaraba que sí eran elementos susceptibles de producir renta la nuda propiedad de unas acciones que, 'por efecto de la transparencia fiscal', suponían la imputación de unas bases imponibles en el IRPF del socio; y, en consecuencia, los elementos que contribuyen a tal clase de generación de renta (como son, en este caso, unos créditos pactados sin interés que aumentan el beneficio de la sociedad transparente) deben considerarse gasto deducible.

   b.- Del artículo 57.2.A).b) -en el que se establece la deducibilidad de los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de los bienes o derechos cuyos rendimientos íntegros se computan- no cabe inferir que sea condición necesaria para ello que esos bienes o derechos generen, precisamente, rendimientos de capital mobiliario o que los ingresos y los gastos deban tener la misma calificación jurídica tributaria.

   c.- Del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 -según el cual, cuando se trate de operaciones vinculadas, su valoración, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes- se infiere que, existiendo un préstamo, inicialmente pactado sin intereses, concedido por el socio a sus sociedades, es obligatorio valorar, a valor de mercado, un gasto por intereses en las sociedades (gasto que supondrá una menor base imponible en las sociedades y, al tributar las mismas en régimen de transparencia fiscal, una menor base imputada en el socio -y esta menor base implica un efecto idéntico a la pretendida deducibilidad de los intereses-).

   Si se llegase a una solución contraria -como la de la sentencia de instancia-, habría que concluir que la regulación legal no responde a un criterio de justicia retributiva.

   d.- Del artículo 31.1 de la Constitución ha de colegirse que el hecho meramente formal de que el préstamo lo haya solicitado el socio a las entidades financieras para, a su vez, ceder en préstamo esos fondos a las sociedades no puede implicar, bajo los principios de 'justicia y capacidad económica', un mayor gravamen que si el préstamo bancario lo hubieran solicitado directamente las sociedades con el aval del socio, porque, en uno y otro caso, la capacidad económica es la misma.

   La sentencia de instancia conduce a que sean gravadas rentas irreales, no efectivamente obtenidas, y a negar la deducibilidad de unos gastos efectivos, probados y que no responden a la liberalidad del sujeto pasivo.

Analizados todos los elementos de juicio concurrentes y contrastadas las diversas normas aplicables al caso, hemos de llegar a las siguientes conclusiones:

1. La sentencia de instancia en modo alguno ha incurrido en la "incongruencia" que se le imputa, pues basta con leer atentamente sus fundamentos jurídicos para comprobar que, no sólo implícitamente sino, incluso, en algunos pasajes, de un modo explícito, se ha examinado, con la necesaria suficiente precisión, el argumento que la parte recurrente considera que es el básico de su razonamiento impugnatorio.

   Y como, además, en las propias resoluciones del TEAR de Baleares y, especialmente, del TEAC, se hace un estudio de tal problemática (al decir, primero, que, de los preceptos antes transcritos, se desprende que, para que el gasto sea deducible, ha de ser efectivo y necesario para la obtención del ingreso correspondiente, 'sin que sea aceptable entender que, no estableciéndose prevención alguna sobre la mayor o menor rentabilidad de los bienes o derechos adquiridos con los capitales ajenos que originan intereses, basta con que esos bienes o derechos adquiridos sean susceptibles de producir renta'; y, segundo, que 'tampoco puede admitirse que la contraprestación del crédito se percibiría indirectamente por el sujeto pasivo a través de las propias sociedades, al participar en ellas como socio, en razón a que las mismas obtendrían mayores beneficios o menores pérdidas a imputar en la base imponible de los recurrentes -dada su tributación en régimen de transparencia fiscal-, porque se trata de personas totalmente distintas, porque las sociedades tienen personalidad diferente e independiente de las de sus socios y porque la operación realizada por el socio es una liberalidad en favor de aquéllas'), sólo cabe afirmar que ninguna de tales resoluciones (incluída la sentencia recurrida) ha dejado de examinar todas las cuestiones planteadas por los recurrentes y no hay visos de incongruencia alguna.

2. El fondo de la cuestión objeto de controversia ha sido analizado correctamente en la sentencia de instancia, tal como pone de relieve al Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso casacional, y no procede sino reiterar, y hacer nuestro, todo el cuerpo argumental contenido en aquélla, dada su perfecta atemperación a derecho (tal como sintéticamente ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho Primero de esta sentencia), sin que, por tanto, sean susceptibles de ser estimadas, no obstante su sutileza jurídica, las contraalegaciones al respecto aducidas por los recurrentes.

   A mayor abundamiento, en la Sentencia que hemos dictado, con fecha 10 de mayo de 1999, en el Recurso de Casación número 6125/1994 promovido por los mismos aquí recurrentes, se tiene declarado, al efecto, lo siguiente: Aunque está universalmente reconocido que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto directo y personal, que grava la renta según su cuantía, es decir, un impuesto sintético, y que toma en consideración las circunstancias familiares del sujeto pasivo -arts. primeros de todas las leyes de este Impuesto que se han sucedido en nuestro sistema tributario-, en la práctica es un impuesto analítico, que distingue el origen de las rentas, estableciendo reglas para cada una de ellas y en el que ha acabado por romperse una de las características esenciales de la imposición personal, cual es la unidad interna entre los distintos componentes de la renta, es decir, la posibilidad de compensación inmediata entre ellos. Aunque este prácticamente carácter analítico se vió acentuado por la precitada Ley de Reforma 48/1985, tiene sus antecedentes en la versión aquí aplicable de la primera Ley del Impuesto de 8 de Septiembre de 1978 -Ley 44/1978-, que ya distinguía con claridad el origen de las rentas, conforme se desprendía, tras la declaración general del art. 15 de la Ley, de las regulaciones de los arts. 16 y siguientes, referidas a rendimientos procedentes de la propiedad o posesión de inmuebles rústicos o urbanos, a rendimientos procedentes del capital mobiliario, a rendimientos de actividades profesionales y empresariales y a los procedentes de incrementos y disminuciones patrimoniales. Quiere decirse con lo expuesto que, aun cuando ni la Ley ni el Reglamento, en las versiones aquí aplicables, exigían explícitamente que los rendimientos íntegros de los que habían de deducirse los gastos hubieran de ser rendimientos íntegros procedentes del capital mobiliario, es lo cierto, sin embargo, que no puede desconocerse que aquí se trataba de un problema de determinación de rendimientos netos del capital mobiliario y que, indudablemente, esa calificación no podían tenerla las bases positivas -positivas y negativas en el ejercicio aquí considerado- procedentes del régimen de transparencia fiscal, y no ya sólo por la expresa prohibición del art. 54.2.b) del Reglamento del Impuesto de 3 de Agosto de 1981 -"no tendrán la consideración, decía, de rendimientos del capital mobiliario la atribución de resultados a los socios o partícipes de sociedades a que se refieren los arts. 28 y 29 de este Reglamento"-, sino por la diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal y la dinámica general del Impuesto sobre la Renta, según se razonará después. En consecuencia, no puede tacharse de errónea la sentencia de instancia, aunque no constituya ése el argumento decisivo para desestimar el recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió, porque tuviera en cuenta la imposibilidad de integración de esas bases como rendimientos del capital mobiliario. Le faltaron, sobre todo, los argumentos de la imposibilidad de producir, en sede del Impuesto sobre la Renta, y a los efectos de minorar la deuda tributaria, ajustes que, en su caso, correspondía realizar o haber realizado al determinar los resultados en las sociedades transparentes beneficiarias de los préstamos gratuitos, y el del alcance de esta cláusula de exoneración de intereses a la hora de examinar la posibilidad de considerar los intereses aquí controvertidos como partida deducible de los rendimientos íntegros generales de los sujetos pasivos.

   Si bien es cierto, como de la exposición normativa recogida en el ap. a) de este fundamento resulta, que no es requisito exigible que los bienes -los créditos derivados de la cesión en préstamo a las sociedades participadas por los sujetos pasivos de los capitales a su vez obtenidos mediante préstamos bancarios por ellos concertados- adquiridos con la financiación ajena produzcan rendimientos -la Ley, ya se vió, hablaba de rendimientos que se computen "o sean susceptibles de ser computados"-, puesto que basta con la posibilidad de su producción, no es menos cierto que, en el supuesto aquí enjuiciado, no se da una circunstancia "coyuntural", como pretenden los recurrentes, en virtud de la cual esos rendimientos no han sido factibles, sino que se da una imposibilidad estructural de producción, derivada de la cláusula expresa de no pago de intereses que los propios prestamistas a sus sociedades participadas establecieron. El hecho de que ésa cláusula pueda ser sustituida con otra de signo contrario nada quita acerca de su naturaleza en el momento de ser analizada.

   Tampoco es este último el argumento decisivo para desestimar el segundo motivo del recurso. Los recurrentes entienden que hubo rendimientos y que estos estaban representados por las mayores bases imponibles que les fueron imputadas en los resultados de las sociedades transparentes y que incrementaron su base imponible en el I.R.P.F., mayores bases que fueron realidad porque no se incluyeron como gasto, al determinar esos resultados en dichas sociedades, los intereses de los préstamos recibidos a tipos de mercado conforme a lo establecido en el art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - Ley 61/1978-, aplicable en el ejercicio de 1984. Si se hubiera hecho así, es claro -afirman aquéllos- que las bases hubieran sido menores, concretamente en la misma proporción que significaban los intereses pagados por los préstamos bancarios, y, por ende, que esta menor base imponible que se hubiera imputado al socio en lugar de la que se tuvo en cuenta en el I.R.P.F., hubiera supuesto un efecto idéntico a la deducibilidad de los tan repetidos intereses que se pretendía.

   Este razonamiento, aparte estar concebido en una ya de por sí improcedente forma hipotética, arranca de una erróneo punto de partida: la creencia de que el régimen especial de transparencia fiscal y, más aún, los criterios legales establecidos para valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, son operaciones homologables y compensables entre sí a utilizar a voluntad de los sujetos pasivos, fundamentalmente, para disminuir la carga tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no es así.

   El régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales -determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy solo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del I.R.P.F. de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes, que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas, en que, además, existía una lógica previsión reglamentaria en contra de su posible consideración como rendimiento del capital mobiliario.

   Mucho menos puede resultar factible trasladar una regla de valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto de Sociedades -la del art. 16.3 de la Ley aquí aplicable- totalmente independiente del régimen de transparencia fiscal, para llegar a una concreción de menores resultados que, a su vez y, entonces sí, a través de ese régimen especial de imputación de bases que la transparencia fiscal significa, pudiera repercutir en el Impuesto sobre la Renta, para funcionar en él "como si" se tratara de un gasto deducible o para producir un efecto fiscal equivalente. Los ajustes, si eran procedentes -porque la regla del art. 16 del entonces Impuesto sobre Sociedades y la del propio art. de la Ley vigente de 27 de Diciembre de 1995 respondía y responde a la necesidad de evitar hipótesis de fraude procedentes de precios artificialmente convenidos entre los sujetos de la operación-, debieron hacerse con ocasión de la determinación de las bases en el Impuesto sobre Sociedades y no en la determinación de la base del I.R.P.F.

Procediendo, en consecuencia, desestimar el presente recurso casacional, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al efecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,