STS, 28 de Abril de 2001
| Ponente | RODRIGUEZ ARRIBAS, RAMON |
| ECLI | ES:TS:2001:3478 |
| Número de Recurso | 1197/1996 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 28 de Abril de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Abril de dos mil uno.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº. 1197/96, interpuesto por Dª. Alfonso , representado por el Procurador Sr. Iglesias Pérez, asistido de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 24 de Octubre de 1995, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 324/93 interpuesto por Dº. Alfonso , contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de Diciembre de 1992, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Comparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, defendida y representada por el Abogado del Estado.
La representación procesal de D. Alfonso , interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia, por la que, estimando el recurso interpuesto en todas sus partes, se declare no ser conforme a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de Diciembre de 1992. Interesado en Otrosí el recibimiento a prueba del recurso.
Conferido traslado al Abogado del Estado, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia desestimando la demanda y declarando la validez de la resolución impugnada, con imposición de costas. Interesado en Otrosí que no procede el recibimiento a prueba, porque los hechos precisos para resolver este asunto están perfectamente acreditados en el expediente.
En fecha 24 de Octubre de 1995, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal Fallamos "En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.- Desestimar el recurso contencioso administrativo, formulado por el Procurador Sr. Iglesias Pérez en nombre y representación de D. Alfonso , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de Diciembre de 1992, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se confirma por ser conforme a Derecho. Segundo.- Desestimar todas las pretensiones de la parte demandante. Tercero.- No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento."
Contra la citada Sentencia, la representación procesal de D. Alfonso preparó recurso de casación al amparo del art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992 , de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, La Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 25 de Abril de 2001, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
La representación procesal de Dº. Alfonso impugna, en la presente casación, la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, desestimando la demanda , en su dia interpuesta por el referido contribuyente, declaró conforme a derecho el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de Diciembre de 1992, desestimatorio, a su vez, de la alzada promovida contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 11 de Julio de 1991, que había declarado inadmisible la reclamación instada contra el Acuerdo de la Inspección Regional de la Delegación de Hacienda de Madrid, de 17 de Junio de 1989, referente a la iniciación de las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre del Patrimonio del ejercicio de 1987.
Entendió la Sala de instancia, en lo esencial, coincidiendo con lo acordado en via ecónomico-administrativa, que la extensión de las actividades inspectoras (inicialmente incoadas en relación con los ejercicio de 1982 a 1985, después ampliado al de 1986) al ejercicio de 1987, era un acto de mero trámite, no susceptible de impugnación, al no decidir directa o indirectamente sobre el fondo del asunto, poniendo término al procedimiento, ni producir indefensión, ya que el contribuyente dispondrá, en su momento, de los medios de impugnación correspondientes contra los actos que resuelvan sobre el referido fondo del asunto.
El primer motivo de casación, al amparo del art. 95.1.3º de la Ley de la Jurisdicción , reformada en 1992, invoca la infracción del art. 43.1 de la misma.
Alega , en síntesis, la parte recurrente que la Audiencia Nacional entiende en su Sentencia que el objeto de la reclamación en via económico administrativa era la comunicación dirigida al sujeto pasivo por el Inspector, cuando lo realmente impugnado es la decisión previa de llevar a cabo la comprobación de las declaraciones de Renta y Patrimonio del año 1987, que deberían estar comprendidas en el Plan de Inspección de 1989 o haberse acordado o refrendado por el Inspector Jefe.
Pues bien, basta leer el primer párrafo del fundamento de derecho primero de la Sentencia de instancia y lo que se declara en el fundamento sexto, antes recogido sucintamente en el fundamento de derecho primero de esta resolución, para comprobar que no existe la incongruencia denunciada en el motivo que, en consecuencia, ha de ser rechazado, al resultar patente que las consideraciones jurídicas expresadas por la Sala de instancia se refieren , no al oficio notificado, sino a la decisión administrativa que lo originó.
El segundo motivo de casación, con amparo en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, reformada en 1992, invoca la infracción del art. 13.1 del Texto articulado de la Ley 39/1980, de 5 de Julio , de Bases del Procedimiento Económico Administrativo, asi como el correspondiente artículo 41 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.
Alega, en resumen, la parte recurrente lo siguiente:
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Que, de acuerdo con los citados preceptos, son susceptibles de reclamación los actos sujetos a la via económico administrativa que reconozcan o denieguen derechos o declaren obligaciones y si fueran de trámite, decidan sobre el fondo o pongan fin al procedimiento de gestión.
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Que el acuerdo de la Inspección está incluido en las materias sometidas a la expresada via económico administrativa.
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Que el inicio de actuaciones inspectoras está sujeto, en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que desarrolla el art. 140 y siguientes de la Ley General Tributaria, a los requisitos de inclusión en los Planes de Inspección, o bien a la decisión del Inspector-Jefe, o a orden superior, en ambos casos motivada y por escrito.
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Que los efectos jurídicos del inicio de las actuaciones inspectoras afectan a las obligaciones y a los derechos del contribuyente, citando los artículos 35 de la Ley General Tributaria y 24.2; 25.1; 32.1 y 36.1 del Reglamento general de la Inspección de los Tributos en cuanto a las primeras y el art. 29 del mismo Reglamento y el art. 54 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, para sostener que la motivación, que se exige para el acuerdo de iniciar las actuaciones inspectoras, pone de manifiesto que es un acto que limita derechos subjetivos y que desde el punto de vista de la propia inspección supone poner en marcha una serie de facultades que repercuten en las obligaciones del sujeto pasivo.
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Que no se trata de un acto de mero trámite, como declara la Sentencia impugnada y que, aunque lo fuera, sería recurrible al decidir sobre el fondo del asunto, ya que se trata de la procedencia o no de someter al sujeto pasivo a las actuaciones de la Inspección, produciéndose indefensión si esa procedencia solo pudiera alegarse cuando ya hubieran concluido.
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Que no es aplicable , en la forma que lo hace la Sentencia impugnada, la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Abril de 1992, en cuanto a actos de mero trámite, pues si bien los califica como los "carentes de sustantividad en materia decisoria transcendental, como simples eslabones del procedimiento, sin sustantividad propia al ser absorbida por la unidad del mismo", la propia Sentencia invocada establece la posibilidad de recurrir las medidas cautelares de suspensión , sometidas a formalidades ( artículos 122 y siguientes), lo mismo que sucede con la decisión de iniciar actuaciones inspectoras, sometida a los requisitos previstos en el art. 29 del Reglamento de la Inspección,
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Que tampoco es correcta la aplicación por la Sentencia del art. 165 de la Ley General Tributaria, en cuanto a que no pueda ser objeto de reclamación económico administrativa el acto recurrido, al no estar comprendido en el apartado i), conforme recoge la Sentencia de 30 de Enero de 1989, que permite rechazar la inadmisibilidad de una reclamación referida a un requerimiento de información previo a la liquidación, sin que pueda considerarse solo a esta objeto de reclamación.
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Que según la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Abril de 1990, refiriendose al art. 31.1. de la Constitución, el legislador ha de habilitar las potestades necesaria para, dentro del respeto a los principios constitucionales, hacer efectivo el cobro de los tributos y a ese fin responden los preceptos correspondientes, de la Ley General Tributaria y del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que la desarrolla, y concretamente el art. 29 de este último sobre los requisitos para el inicio de las actividades inspectoras.
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Que no es aplicable tampoco, como lo hace la Sentencia de instancia, la regulación de la "Documentación de las actuaciones Inspectoras", por que lo recurrido no es un Acta sino un Acto previo a la actuación inspectora, cual es la decisión de iniciarla, citando tambien las Sentencias de 3 de Octubre de 1988 y 2 de Octubre de 1989, alegadas por el Abogado del Estado, para considerarlas inaplicables, al referirse a los documentos que recogen la actuación inspectora.
El tercero y último de los motivos de casación , que puede ser objeto de tratamiento conjunto con el anterior, se articulan tambien al amparo del nº. 4º del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción, reformada en 1992, con invocación de la infracción de los artículos 113 y 115 de la Ley de Procedimiento Administrativo.
Alega la recurrente que si, como dice la Sentencia impugnada, no es posible recurrir la decisión de los Organos de la Inspección de iniciar las actuaciones inspectoras, no se podrían activar las garantias jurídicas previstas en el Reglamento y anunciadas en su exposición de motivos y se produciría indefensión al no poder reclamar hasta la conclusión de las actuaciones inspectoras sosteniendo que, conforme a los preceptos citados es procedente considerar impugnable el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras.
Todo el extenso esfuerzo argumental de la recurrente para fundar los motivos casacionales, recogidos anteriormente, va dirigido a sostener que los requisitos previstos en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, para la iniciación de las actuaciones inspectoras ( existencia de planes específicos, autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, Orden Superior escrita y motivada, denuncia pública o petición del obligado cuando la Ley del Tributo lo prevea), son exigibles , comprobables y sometidos a control administrativo, económico administrativo y eventualmente, contencioso administrativo, directamente, de manera independiente y anticipada respecto del resto del procedimiento de inspección, bien sea por que no tienen el caracter de actos de trámite, al afectar a los derechos y obligaciones del contribuyente o porque, teniéndolo, sean impugnables por que deciden directa o indirectamente el fondo y por que , en otro caso, se produciría indefensión.
La tesis expuesta no puede aceptarse porque , aunque el acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras active fundamentalmente las obligaciones de información y colaboración de los contribuyentes para con la Hacienda Pública, no instituye o declara esos deberes que están establecidos, con caracter normativo, por las Leyes y Reglamentos Tributarios y lo mismo puede decirse de los derechos, que puedan corresponder al sujeto tributario y de las facultades de los órganos de la Inspección de los Tributos. Tampoco cabe decir que el referido acuerdo, por el que se decide iniciar las actividades inspectoras, resuelva el fondo, ni siquiera indirectamente, ya que este está constituido por el resultado de las actuaciones inspectoras que cristaliza en la conformidad de la comprobación o en la nueva liquidación, en su caso y si ni siquiera las actas levantadas han dejado de ser consideradas como actos de trámite, como así se declara en las Sentencias, invocadas por la de instancia de 3 de Octubre de 1988 y 2 de Octubre de 1989 y tambien en la de 19 de Junio de 1991, menos cabe excluir de dicha condición a los A.cuerdos de iniciación de Actuaciones Inspectoras
Tampoco es cierto que la ausencia de posibilidad de impugnar, de manera directa y anticipada, la resolución por la que se acuerda iniciar la actividad inspectora, genere indefensión o transgresión de principios constitucionales pues, como recoge la Sentencia de 21 de Noviembre de 1994, ello no supone que los actos de trámite, como este, no puedan ser objeto de control judicial, sino que tendrá lugar con ocasión del acto definitivo, que es el impugnable y como un eslabón de la cadena de actos conducentes a aquél , en el análisis de la regularidad del procedimiento, con lo que se viene a reiterar lo dicho por la Sentencia de 23 de Abril de 1992, tambien invocada por la de instancia; doctrina claramente aplicable al supuesto de autos, al que se refiere la primeramente citada y mas reciente, negando que el simple requerimiento de acudir ante la Inspección Tributaria pueda ser objeto de una impugnación autónoma.
En el caso de autos, si la Inspección de los Tributos hubiese extendido al ejercicio de 1987 las actuaciones inicialmente dirigidas a la comprobación de años anteriores, sin que ello le viniera autorizado en el correspondiente plan de inspección, por el caracter general, en cuanto a períodos, de la actuación inspectora programada respecto al contribuyente, aquí recurrente (según se decía en la resolución desestimatoria de la pretensión de anulación de dicha extensión de la inspección, dictada por el Inspector Regional en fecha 17 de Junio de 1989), este supuesto defecto podría ser opuesto y tendría las consecuencia que procedieran, al impugnar, en su caso, el resultado de la inspección, que era totalmente incierto en el instante de iniciarla.
Finalmente, no ha de olvidarse que el acuerdo de que se trata es el iniciador de un expediente y que, cualquiera que sea su naturaleza, tales actuaciones se consideran siempre como actos de mero trámite , hasta en el caso de los expedientes de caracter sancionador, como recuerda la Sentencia de 24 de Julio de 1998 y con la misma, sino mayor razón, ha de entenderse en el supuesto de iniciación de actividades de comprobación tributaria y mas concretamente de la extensión a un ejercicio de las ya iniciadas respecto a otros anteriores.
En consecuencia, no se produjeron las infracciones de preceptos legales que la parte recurrente achaca al fallo de instancia en los motivos segundo y tercero, que deben ser rechazados.
En cuanto a costas ha de estarse a lo establecido en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción reformada en 1992 e imponerse al recurrente.
por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos desestimar y desestimamos la casación interpuesta por la representación procesal de D. Alfonso , contra la Sentencia dictada, en fecha 24 de Octubre de 1995, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 324/93, con imposición de las costas al recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa correspondiente, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública lo que como Secretario de la misma, certifico.
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