STS, 13 de Noviembre de 2008

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:4953/2005
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:13 de Noviembre de 2008
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

-- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (Ley 44/1978, de 8 de septiembre): Base imponible: incrementos y disminuciones del patrimonio: determinación: valores mobiliarios: enajenación de valores mobiliarios que cotizan en bolsa, efectuada fuera de ésta, a un precio superior al de cotización: examen: procede tomar como valor de transmisión el realmente satisfecho: inaplicación en este supuesto de la regla de valoración prevista en el art. 20.8 Ley 44/1978, de 8 de septiembre: liquidación procedente.-- Beneficios fiscales procedentes del Impuesto sobre las Rentas del Capital: rendimientos derivados del usufructo temporal de obligaciones cuya nuda propiedad corresponde a una entidad de crédito: consideración como frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día: aplicación del beneficio improcedente en tanto sean detentados por entidades aseguradoras y entidades de crédito: examen.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de noviembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 4953/2005, interpuesto por D. Raúl, representada por Procurador y dirigida pro Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 9 de junio de 2005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1200/2002, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 9 de mayo de 1996 formalizó a D. Raúl Acta A02 en relación con el concepto impositivo IRPF y ejercicio 1991, con el num. NUM000 ; en ella, la Inspección hacía constar que el sujeto pasivo presentó declaración en la que ponía de manifiesto la existencia de varias alteraciones patrimoniales sin efectuar la autoliquidación correspondiente a las mismas, siendo procedente modificar dicha autoliquidación por varios conceptos, de entre los que conviene destacar la compraventa del usufructo de obligaciones bonificadas de empresas eléctricas, que la Inspección entiende no producida en virtud del art. del art. 25 de la Ley General Tributaria (redacción según la Ley 25/1995 ). De resultas de todo ello, se generaba una cuota diferencial que, unida a los intereses de demora, totalizaba la correspondiente deuda tributaria. El expediente se calificaba de rectificación, por lo que no se proponía liquidar sanción alguna. A la vista del acta, informe complementario y alegaciones, el Inspector Jefe practicó liquidación de la cuota e intereses de demora cuyo total ascendía a la cantidad de 38.311.843 ptas. (230.258,81 euros).

SEGUNDO

No conforme con la liquidación expresada, el sujeto pasivo formuló contra la misma reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, mediante escrito presentado el 21 de noviembre de 1996.

El Tribunal Regional, en sesión de 1 de diciembre de 19099, desestimó, en primera instancia, la reclamación interpuesta. En dicha Resolución se considera que el valor de enajenación de las acciones cotizadas en Bolsa por precio superior al de cotización da lugar a que sea aplicable el criterio o norma general contemplados en el art. 20 de la Ley 44/1978 (valor de enajenación); respecto al usufructo de acciones, el Tribunal argumenta en base a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de julio de 1997, sobre usufructo de obligaciones bonificadas; y en cuanto a los intereses de demora, considera el Tribunal que el hecho de que no haya infracción nada tiene que ver con la procedencia de liquidar tales intereses, por establecerlo así el art. 77.5 de la Ley General Tributaria (redacción según la Ley 25/1995 ).

TERCERO

Notificada la anterior Resolución el 11 de febrero de 2000, el siguiente día 25 interpuso el reclamante recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en resolución de 19 de julio de 2002 (R.G. 2816- 00; R.S. 240-00), acordó su desestimación.

CUARTO

La ejecutividad de la liquidación impugnada fue suspendida en virtud de acuerdo de la Sección de Suspensiones de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 19 de diciembre de 1996.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de 19 de julio de 2002 D. Raúl promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 9 de junio de 2005, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Raúl contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud anular la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en lo referente al tipo aplicable a los intereses de demora que deberá ajustarse al vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

SEXTO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Raúl preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 12 de noviembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente en casación se impugnaba la resolución del TEAC de fecha 19 de julio de 2002.

La cuestión nodular a que se contrae el recurso versa sobre las denominadas "obligaciones bonificadas" y se refiere al tratamiento fiscal de las operaciones en las que se constituye y transmite un derecho real de usufructo sobre los intereses devengados por determinados títulos valores, que gozan de una bonificación surgida al amparo del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, en las que se considera que el beneficio fiscal debe ir ligado a la inversión, a la aportación de fondos a las entidades emisoras, por lo que el único supuesto en que el beneficio fiscal seguiría siendo aplicable, según la Administración, sería si el recurrente hubiera adquirido los títulos representativos del empréstito, por cuanto que habría existido una novación subjetiva en la relación prestamista-prestatario.

En este caso, se razona, el sujeto pasivo se ha limitado a adquirir el usufructo de un determinado vencimiento de obligaciones susceptibles de generar beneficio, sin haberse producido adquisición de los títulos, no habiéndose aportado fondo alguno a la sociedad emisora con la que ésta pueda financiar inversiones o ampliar instalaciones, por lo que se considera no procede la aplicación de dicho beneficio fiscal.

La parte actora discrepa de la resolución impugnada, al considerar que, en su condición de usufructuaria de las obligaciones que se detallan en el expediente y por tanto perceptora de los intereses pagados durante la vigencia del usufructo, puede aplicar la bonificación establecida en el art. 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Rentas de Capital y la exención practicada en el art. 7º de dicho Texto Refundido, al amparo de la Disposición Transitoria núm. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y deducir de la cuota de este impuesto la retención practicada sobre los intereses percibidos e integrar en la base imponible la pérdida que resulta por diferencia entre los costes de adquisición de los usufructos y los ingresos por intereses.

El Tribunal de instancia, aplicando la doctrina vertida en las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero (rec. num. 8139/1998) y 5 de marzo de 2004 (rec. num. 11210/1998 ), desestima el recurso en este punto.

En relación con la exigencia de los intereses de demora, la sentencia recurrida, en aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 4 de marzo de 1992 y 6 de febrero de 1997, llega a la conclusión de la procedencia de la exigibilidad de los intereses de demora y en cuanto al tipo de intereses aplicable a las liquidaciones practicadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, la Sala de instancia aplica la doctrina legal recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1997. Como quiera que en el presente caso las liquidaciones se practicaron con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/95, el tipo de interés aplicable es el vigente en cada uno de los ejercicios que integran el periodo de liquidación e intereses, estimando en este punto el recurso contra la resolución del TEAC.

SEGUNDO

Los motivos de casación que articula la recurrente son los siguientes.

Primero

Al amparo del num. 1, letra d), del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los arts. 467, 474 y 1255 CC.

Segundo

Al amparo del num. 1, letra d), del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, el art. 28.2 LGT.

Tercero

Al amparo del num. 1, letra d), del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los arts. 24 y 36 de la LGT.

Cuarto

Al amparo del num. 1, letra d), del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y al amparo del num. 1, letra d) del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y en concreto, por vulneración en ambos supuestos del art. 70.1 LJCA y concordantes.

El art. 70.1 de la LJCA establece que "La sentencia desestimará el recurso cuando se ajusten a Derecho la disposición, acto o actuación impugnados".

La sentencia de la Audiencia Nacional recurrida anula la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa únicamente en lo referente al tipo aplicable a los intereses de demora, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida, y ello en base a que la sentencia declara la inexistencia del negocio de usufructo. En este sentido tanto la resolución del TEAC como la liquidación impugnadas reconocen la existencia del negocio de usufructo, el cual conforma la base de las mismas, por lo que en ningún caso cabría declarar por parte del Tribunal que las mismas son conformes a derecho cuando la motivación que le lleva a confirmarlas se basa y argumenta en la inexistencia del usufructo.

Quinto

Al amparo del num. 1, letra d), del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y en concreto, por vulneración de los arts. 20 y siguientes de la Ley 44/1978 de IRPF.

Sexto

Al amparo del num. 1, letra d), del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las normas que rigen los actos y garantías procesales con producción de indefensión para esta parte, en concreto por infracción del art. 33.2 de la LJCA y 24 de la CE.

TERCERO

1. Los motivos de casación primero, segundo y tercero nos llevan al análisis del régimen transitorio aplicable a los beneficios fiscales procedentes del Impuesto sobre las Rentas del Capital y, en concreto, de los rendimientos derivados del usufructo temporal de obligaciones cuya nuda propiedad corresponde a una entidad de crédito.

Conviene recordar que en el caso de autos la recurrente obtuvo un rendimiento de capital mobiliario explícito por importe de 59.519.724 ptas. al cual se le practicó la retención correspondiente del 1'2%, al tratarse de obligaciones bonificadas, por un importe de 714.236 ptas. Al mismo tiempo la recurrente sufrió una disminución patrimonial por importe de 69.271.712 ptas.

Para dar respuesta cabal a los motivos de casación planteados por la recurrente, resulta obligado el estudio del régimen tributario aplicable a la adquisición de usufructo temporal de obligaciones bonificadas con derecho a cobro de intereses pendientes.

Reiteramos a tal efecto, con las debidas adaptaciones al caso, la doctrina sentada por esta Sala en sus sentencias de 20 de febrero y 5 de marzo de 2005 (recursos nums. 8139/1998 y 11210/1998 ) que han sido las utilizadas por la sentencia recurrida al objeto de determinar si la aplicación que de ellas se ha hecho por el Tribunal de instancia es conforme a Derecho.

  1. Como primera tarea es necesario exponer la normativa aplicada al caso:

    La bonificación referida tuvo su origen en el Decreto Ley 19/1961, de 19 de octubre, por el que se concedieron reducciones sobre determinados impuestos cuando se tratase de empréstitos de empresas españolas y de préstamos entre éstas y organismos e instituciones financieras extranjeras y los fondos se destinasen a financiar inversiones nuevas.

    El art. 1º disponía: "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación".

    La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, no modificó esta bonificación, pero elevó el tipo de gravamen de los intereses al 24%, sobre el cual operó desde ese momento la referida bonificación.

    Esta bonificación fue recogida en el Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas de Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de diciembre, en su art. 31, apartado 1, letra A), que dispuso:

    "Podrá concederse una bonificación de hasta un 95 por 100 a las cuotas que correspondan a los rendimientos de los empréstitos que emitan y de los préstamos que concierten con Organismos internacionales o con Bancos e Instituciones financieras extranjeras:

    1. Las empresas españolas cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la Nación (...)".

    Por último, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, permitió en la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2 que:

    "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, sin perjuicio de los derechos adquiridos.

    Las bonificaciones a que se refiere el párrafo anterior se practicarán en la retención a que se refiere el art. 32 de esta Ley. El sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiere retenido de no existir la bonificación. No obstante, las Sociedades de seguros, de ahorros y Entidades de crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida".

    La confusa redacción del párrafo segundo del apartado 2 de esta Disposición Transitoria Tercera fue aclarada por el Real Decreto 357/1979, de 20 de febrero, por el que se reguló el régimen de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, cuyos arts. 13 y 14 dispusieron:

    Artículo 13.

    "1. Igualmente, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición transitoria 3.ª de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, quienes en el momento de la entrada en vigor de dicha Ley gozasen de bonificación en el Impuesto sobre las Rentas del Capital:

    1. Seguirán disfrutando de la misma hasta la extinción del plazo durante el cual se les hubiese reconocido (...).

    2. Seguirán disfrutando de la misma durante un plazo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, cuando dicha bonificación no hubiese sido reconocida por plazo definido.

    Se entenderán incluidas en este apartado las bonificaciones reguladas en los arts. 27, 30, 31 y 32 del texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, y las que hubiesen sido establecidas en las Leyes especiales vigentes el 31 de diciembre de 1978.

  2. Cuando se trate de los rendimientos a que se refiere el número anterior, los obligados a retener practicarán la retención que hubiese correspondido por aplicación de las normas del Impuesto sobre las Rentas del Capital.

    Artículo 14.

  3. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según corresponda, la cantidad que se hubiese retenido de no existir la exención o bonificación, y hasta el límite de dicha cuota. El importe de dicha retención será la resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre las Rentas del Capital.

  4. No obstante lo dispuesto en el número anterior, las Sociedades de seguros, de ahorros y entidades de crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida".

  5. En 1991, la Entidad del crédito que constituyó los usufructos temporales y cedió los cupones a la recurrente, por cada 100 ptas. de ingresos brutos procedentes de intereses de empréstitos bonificados, tributaba teóricamente por Impuesto sobre Sociedades del siguiente modo:

    Intereses brutos (1)..... 100

    Retenciones efectivas al 1'20%... 1'20

    Rendimiento neto....................... 98'80

    Base imponible por I. s/sociedades.... 100

    Cuota al 35% (2)........... 35

    A deducir........... 1'20

    A ingresar 33'80

    Tributación efectiva = 35 (33'80 + 1'20)

    En cambio, si tuviera derecho a la bonificación transitoria del 95%, la tributación por el Impuesto sobre Sociedades sería:

    Ingresos brutos (1).......... 100

    Retenciones efectivas 1'20%...... 1'20

    Rendimiento neto...... 98'80

    Base imponible del I. s/Sociedades... 100

    Cuota al 35% (2)......... 35

    (-) Retención efectiva 1'20%...... 1'20

    (-) Deducción de retención bonificada, no pagada: 95% s/24...

    22'80

    A ingresar..... 11'--

    Tributación efectiva = 1'20 +11 = 12'20

    La diferencia con el régimen anterior es:

    35-12'20 = 22'80 que es el importe de la bonificación

    Notas (1). Por simplicidad hemos prescindido de los gastos imputables necesarios para obtener estos ingresos.

    (2) Cualquiera que sea el tipo impositivo, la diferencia de gravamen, como consecuencia de dicha bonificación, es la misma, siempre que aquél sea superior a 24.

  6. Pues bien, una entidad de Crédito acordó con la recurrente, como es usual en todos estos casos, la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones (por el corto tiempo en que se pagaban los intereses-cupones) de las obligaciones bonificadas, que se formalizaban en pólizas de operaciones al contado, al cambio del 112%; es decir, la recurrente pagó a la Entidad de Crédito el importe nominal de los cupones (100%) más el 12% (que era la mitad de la deducción por retenciones -- 24%--), de modo que la Entidad de Crédito percibió, pese a los sucesivos usufructos temporales, unos rendimientos iguales a los intereses de las obligaciones que no le pagaron las entidades emisoras (FECSA, FENOSA, DURO FELGUERA, AUTOPISTAS) sino la recurrente, más el 12% indicado, es decir, el reparto del beneficio fiscal obtenido por la recurrente al deducirse la cuota bonificada por IRC (no pagada) y la retención efectiva.

    Lo que hizo la recurrente fue, de una parte, cobrar los intereses, como pretendido usufructuario, pero como había pagado previamente el coste de éstos (cupones) al 112%, más corretajes y comisiones de compra, su rendimiento neto por este concepto fue negativo, de modo que no aumentó su cuota por Impuesto sobre Sociedades, pero, sin embargo, se dedujo el 24% en concepto de retenciones por IRC (1'20 de retención efectiva + 22'80 de cuota no pagada por razón de la bonificación del 95%). No obstante el beneficio fiscal así logrado, lo repartió con "la Entidad de crédito", pues aquélla --la recurrente-- había pagado a ésta un 12% de sobreprecio de los cupones, es decir la mitad de 24, o sea de la suma de las retenciones efectivas, mas las retenciones bonificadas.

    La norma aplicable al caso, idéntica a la norma foral que esta Sala aplicó en el caso de referencia, es el art. 25.3 de la Ley General Tributaria en su redacción vigente en el ejercicio 1991 que nos ocupa "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen".

    Conforme a este criterio interpretativo y de acuerdo con las prestaciones y contraprestaciones efectivas que se han expuesto, que se corresponden con los flujos de cobros y pagos entre las dos partes contratantes, es claro que no nos hallamos ante sucesivos usufructos temporales, porque, ¿cuando se ha visto un usufructo en el que el pretendido nudo propietario siga percibiendo el importe, en este caso de los intereses, y que el pretendido usufructuario obtenga indefectiblemente unos frutos negativos?.

    Los intereses han de conceptuarse, según los arts. 355 y 451 del Código Civil, como frutos civiles y, por tanto, según el art. 474 de dicho Código se entienden percibidos día por día, y pertenecen al usufructuario en proporción al tiempo que dure el usufructo, de modo que si se constituyen, como en el caso de autos, usufructos temporales unos días antes del vencimiento de los respectivos cupones, el usufructuario sólo tendría derecho al interés devengado en los escasos días anteriores a su vencimiento; nos hallamos, pues, ante algo similar a lo que en términos financieros y fiscales se llama adquisición de títulos con cupón corrido, si bien en el caso de autos lo que se adquiere es simplemente el propio cupón corrido, de ahí que el pretendido usufructuario tenga que pagar el importe corrido del cupón, de modo que sólo sería auténtico usufructuario respecto de la parte del cupón (escasos días) no corrida, o de nada, si el cupón se hubiera adquirido después de su vencimiento. Concluyendo los títulos jurídicos de adquisición de los cupones corridos no son ni pueden ser los pretendidos usufructos temporales desde la perspectiva del Código Civil.

    En la operación realizada por la recurrente con la Entidad de Crédito la venta se ha sustituido contractualmente, en apariencia, por una serie de sucesivos usufructos temporales de los cupones, forzando la naturaleza del usufructo y el conjunto de sus derechos y obligaciones porque en el caso de los usufructos temporales de cupones el pretendido usufructuario cobrará indefectiblemente 100 (el importe de los cupones), habiendo pagado por ellos 112. Entonces --cabe preguntarse, ¿por qué aceptó la recurrente esta operación?. La respuesta es sencilla: porque siempre contaba con obtener una disminución, en la cuota de su Impuesto sobre Sociedades, de 12 puntos, la mitad de los 24 de la bonificación, dado que el sobreprecio de 12 que le pagó a la Entidad de Crédito es el reparto del logro ideal de la bonificación del 95% sobre 24.

    La operación denominada "usufructos temporales de cupones" nos lleva a admitir como normal que la Entidad de Crédito transmita un cupón de 100 ptas. en 112 ptas., siendo así que indefectiblemente el cupón se pagará por la Compañía emisora de los títulos por su importe de 100 ptas., y que la recurrente adquiera dicho cupón por 112 ptas., más el corretaje correspondiente, siendo así que también indefectiblemente percibirá sólo 100 ptas.

    Nos hallamos ante dos conceptos distintos que son: el de intereses desde una perspectiva puramente financiera, que son los auténticos frutos civiles, que pueden ser, con toda normalidad, objeto del derecho real de usufructo, al igual que acontece con los dividendos en el caso del usufructo de las acciones, y el de rendimiento financiero-fiscal, que incorpora a los intereses el derecho a la bonificación referida, que opera a través de la disminución de la cuota a pagar por IRPF o por Impuesto sobre Sociedades.

    Pues bien, en los denominados "usufructos temporales de cupones", lo que no existe es el usufructo de intereses en su sentido financiero, que es lo esencial, sino exclusivamente la transmisión "contra legem" de una bonificación transitoria, porque el resultado final es que la Entidad de Crédito, pretendido nudo propietario, ha percibido un rendimiento financiero-fiscal del 112, es decir, 100 de los intereses de su cartera de valores de renta fija (intereses "stricto sensu") mas la mitad de la bonificación transitoria a la que no tenía derecho (parte fiscal del rendimiento financiero-fiscal).

    Las aparentemente absurdas contraprestaciones sólo se comprenden desde el auténtico motivo que es el de obtener el disfrute por la recurrente de la bonificación en concepto de retención "no soportada efectivamente", del 22,80%, regulada en la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2º, "in fine" de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y repartirlo con la Entidad de Crédito.

    Los denominados "usufructos temporales de cupones" desembocan al final en los siguientes resultados:

    * La Entidad de Crédito en lugar de recibir 100, como hubiera obtenido de no contratar tales "usufructos", recibe 112, luego obtiene "ex ante" Impuesto sobre Sociedades un beneficio adicional de 12, si bien pierde la deducción de la retención efectiva de 1,20.

    * La recurrente paga 112, más el corretaje o comisión de adquisición, y cobra 100, luego tiene una pérdida de 12, más los gastos de adquisición referidos, pero disminuye su cuota del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de esta pérdida y además porque se deduce 24 en concepto de I.R.C.

    La adquisición de los denominados usufructos temporales de cupones es la argucia para conseguir la apariencia de que la recurrente es la que percibe los rendimientos de las obligaciones bonificadas, porque la Entidad de Crédito ha seguido percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagadas ahora a través de un intermediario.

    En realidad, el único efecto que se deriva del usufructo temporal es el aprovechamiento de la bonificación del 95%, del IRC, que la Entidad de Crédito no podía disfrutar por prohibirlo la Disposición Transitoria 3ª , apartado 2, segundo párrafo "in fine", de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, pero sí lo ha conseguido la recurrente disminuyendo su cuota del Impuesto sobre Sociedades en 24, beneficio que se han repartido, al pagar la mitad del mismo, 12, la recurrente a la Entidad de Crédito. En realidad del caso concreto de autos lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota de IRC, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio, al que no tenían derecho ni una, ni otra.

  7. Existen otros argumentos que avalan el rechazo del derecho de la recurrente a la bonificación del 95 por IRC, entre ellos el relativo a la "ratio legis" de la propia bonificación, que pretendía, como afirmó el Decreto Ley 19/1961, de 19 de octubre, abaratar el coste fiscal de la financiación de las inversiones reales, necesarias para la economía española, y de otra parte animar a los financiadores, es decir, a los suscriptores de las obligaciones y empréstitos mediante tipos de interés efectivos mas elevados.

    Obviamente para gozar de la bonificación era necesario financiar las inversiones y suscribir los títulos, circunstancia que no se da en las entidades que mediante un irreal usufructo se limitan a cobrar los intereses, como ha hecho la recurrente.

    Ahora bien, no sólo tiene derecho el suscriptor inicial (mercado primario), sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, de modo que si la recurrente hubiera adquirido las obligaciones correspondientes, sí habría tenido derecho a la bonificación hasta la amortización de los títulos.

    El beneficio fiscal fue concedido para favorecer el tratamiento dado a los fondos que se aplicaran a los sectores protegidos. El beneficio fiscal, en su más amplio sentido, nace ligado a la inversión en dichos sectores. Y como tal inversión solo se puede realizar gracias a los fondos allegados por los suscriptores de los empréstitos; sólo y exclusivamente éstos han de ser los beneficiarios de las ventajas fiscales reseñadas. Así pues, el sujeto que se limita a comprar cupones sin haber contribuido en modo alguno a la financiación de las inversiones protegidas pierde la bonificación.

    La Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, así como el art. 394.3 del Real Decreto 2531/1982, excluyen de la bonificación a las Sociedades de Seguros, de Ahorro y Entidades de Crédito de todas las clases. La práctica de vender los cupones de los referidos títulos por estas entidades excluidas de la bonificación no puede en modo alguno hacer nacer la bonificación en el adquirente de los cupones dado que la compra de los cupones no supone inversión en los sectores protegidos. Al mismo tiempo, las Sociedades de Seguros, de Ahorro y Entidades de Crédito de todas clases no tienen derecho a la bonificación, no pudiendo por tanto transmitir un derecho que no tienen.

  8. Otra razón que excluye el derecho a la bonificación transitoria, objeto del presente proceso, es que, en el caso de autos, la recurrente no percibe rendimiento alguno, sino que la operación le produce indefectiblemente una pérdida del 12% de los intereses (cupones) cobrados como pretendido usufructuario, más los corretajes y comisiones pagadas, razón por la cual no cumple el requisito exigido por el art. 394, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, aplicable al caso de autos, de tratarse del "perceptor de los rendimientos" pues, por definición, si la recurrente paga 112 por intereses a cobrar de 100, no puede existir rendimiento, sino pérdida, de modo que la bonificación transitoria del 95%, opera sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los demás rendimientos de otra naturaleza.

  9. Hay que traer a colación el art. 36 de la Ley General Tributaria que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

    Este artículo es plenamente aplicable al caso de autos, porque abunda en el fundamento esencial de esta sentencia y es que, aunque las partes hayan titulado los contratos como constitutivos de usufructos temporales, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones hay que concluir que no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, porque lo que pretenden es la interposición de una persona distinta a las entidades de crédito, de seguros, etc., para eludir la exclusión de tales entidades del disfrute de la bonificación a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, coincidente por tanto con lo dispuesto en el art. 36 referido, que no permite la alteración de la sujeción pasiva en la cual se encuentra el derecho a las exenciones y bonificaciones.

    Por último, debe traerse a colación el criterio jurisprudencial relativo a que la interpretación de las exenciones y bonificaciones debe hacerse restrictivamente, dado que se trata de situaciones de privilegio reconocidas por la Ley, pero, sin duda, privilegiadas.

    En conclusión, que no deben computarse como rendimiento de capital mobiliario ni como disminución de patrimonio, respectivamente, las cantidades correspondientes al cobro del cupón y el importe satisfecho para la constitución del usufructo o compra del cupón.

CUARTO

El quinto motivo de casación por vulneración del art. 20 y siguientes de la Ley 44/1978 del IRPF no puede ser estimado porque, como bien dice el Abogado del Estado, pretende plantear como nueva pretensión la relativa a la disminución patrimonial que derivaría de la diferencia entre el precio de compra del usufructo y el cobro del cupón. Estamos ante una cuestión nueva no susceptible de ser revisada en sede casacional.

QUINTO

  1. Dice la parte recurrente en el último de los motivos de casación que invoca, y que debe ser puesto en relación con el cuarto motivo porque la vía buscada para plantearlo y la temática es la misma, que la sentencia recurrida ha fundado la resolución del recurso en motivos diferentes a los alegados por las partes durante el proceso, ya que si bien uno de los hechos controvertidos era si existía o no bonificación, lo que siempre ha constituido un hecho indubitado a lo largo del procedimiento es que ha existido un negocio de usufructo y que el recurrente ha obtenido rendimientos de capital mobiliario en virtud del mismo. El recurrente entiende que la confirmación de la liquidación impugnada con fundamento en una causa no invocada (la inexistencia de usufructo) quiebra el principio de contradicción y, por consiguiente, del derecho de defensa. La congruencia impide pronunciamientos sobre temas no debatidos en el proceso y respecto de los que no ha existido contradicción, como sería el supuesto de la inexistencia del usufructo de obligaciones.

    En la jurisdicción contenciosa-administrativa, la obligación impuesta de juzgar dentro del límite de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición, impone al Juez la obligación formal de someter a las partes los nuevos motivos en los que se considere se pueda fundar la resolución. En este caso el nuevo motivo susceptible de fundar el recurso (la inexistencia del usufructo) no ha sido sometido a las partes conforme a la exigencia del art. 33.2 de la LJCA. La sentencia recurrida ha recogido íntegramente dos sentencia del Tribunal Supremo que han sido dictadas en base a unos hechos y fundamentos jurídicos distintos a los de los presentes autos. La consecuencia de la estimación del presente motivo de casación conllevaría la reposición de actuaciones al momento previo a dictar sentencia por parte de la Audiencia Nacional.

  2. La congruencia consiste en la adecuación entre un pronunciamiento judicial y lo que se pedía al Juez o Tribunal, incluida la razón de ser de esta petición. Existe incongruencia cuando el Tribunal se aparta de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundar el recurso y la oposición; por ello el art. 67 de la LJCA manda que la sentencia decida todas las cuestiones controvertidas en el proceso.

    El principio de congruencia mira directamente a que entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia exista el debido ajuste o adecuación y ese principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes.

  3. En el caso que nos ocupa la cuestión objeto de debate fue la procedencia de deducir, o no, de la cuota del IRPF el 24% de la retención teórica establecida para las obligaciones bonificadas.

    Así resulta del acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de 15 de octubre de 1998 donde la cuestión fundamental que se planteaba en las obligaciones bonificadas de que se trataba era la procedencia de la deducción en cuota en concepto de retención sobre los intereses percibidos correspondientes al cupón de las obligaciones por un importe equivalente al 24% de dichos intereses.

    En la resolución dictada por el TEAR de Madrid el 1 de diciembre de 1999 se reconoce que la recurrente adquirió los cupones que dan derecho a la percepción de los intereses, y no sus títulos, única y exclusivamente con el fin de poder deducirse en el presente impuesto la totalidad de la retención que debería haber soportado, lo que se pone de manifiesto, sin duda, por el hecho, en primer lugar, de resultar superiores las cantidades satisfechas en las compras de los cupones que la de los intereses percibidos, y, en segundo lugar, porque entre ambas operaciones, compra y venta, transcurrieron escasos días (a lo sumo 5), ocasionándole además el perjuicio adicional derivado de los gastos que hubieron de satisfacerse por las operaciones de compra, lo que supone claramente que no se perseguía alcanzar el fin para el que la bonificación se estableció --el de conseguir fondos inversores para empresas consideradas de especial interés para la economía nacional--.

    En la resolución del TEAC de 19 de julio de 2002 también se ve que la cuestión objeto de debate era la posibilidad de deducir de la cuota del IRPF de la recurrente el importe de la retención teórica establecida para las obligaciones bonificadas: La posición jurídica del obligacionista en relación con la entidad emisora no sufre alteración alguna por la cesión del derecho de disfrute de la obligación, al tratarse de una relación jurídica del obligacionista con un tercero ajeno a la suscripción de las obligaciones; (...) la bonificación reconocida en la emisión de las citadas obligaciones no puede ser aplicada fuera del ámbito de la relación emisor- obligacionista, al predicarse de esa relación jurídica y sin posibilidad de que ese beneficio fiscal pueda trasladarse por negocios jurídicos ajenos a la mencionada relación, conforme a lo establecido en el art. 36 de la LGT.

    Pero donde mejor se ve que el planteamiento de la recurrente no se adecua a la realidad es en el suplico de su propio escrito de demanda donde postulaba de la Sala de instancia que "se reconozca y declare el derecho de mi representado a deducir de la cuota de IRPF el 24% de la retención teórica establecida para dichas obligaciones".

    Y la sentencia recurrida rechaza el derecho del recurrente a la bonificación del 95% por IRC entre otras razones porque en los denominados "usufructos temporales de cupones" no existe, en realidad, como antes se ha dicho, usufructo de intereses en su sentido financiero, que es lo esencial, sino exclusivamente la transmisión "contra legem" de una bonificación transitoria.

    Así las cosas, el motivo de casación aducido no puede ser estimado.

SEXTO

De lo razonado se desprende la necesidad de desestimar el recurso de casación analizado, debiendo imponer las costas de este recurso a la parte recurrente, con arreglo al art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por D. Raúl contra la sentencia dictada, con fecha 9 de junio de 2005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con la imposición de las costas causadas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado de la Administración exceda de los 2.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.