STS, 3 de Mayo de 1999
| Ponente | JOSE MATEO DIAZ |
| Número de Recurso | 6264/1994 |
| Fecha de Resolución | 3 de Mayo de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Mayo de mil novecientos noventa y nueve.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 674/90, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 16 de junio de 1994 por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su recurso 674/90, siendo parte recurrida la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, representada por el Procurador don José de Murga Rodríguez, bajo la dirección de Letrado, relativo a la validez del acto administrativo que aprobó determinados modelos para la declaración de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades.
La mencionada Cámara dedujo recurso directo, ante esta Sala 3ª, el 12 de enero de 1989 contra la resolución de 7 de noviembre de 1988 de la Dirección General de Gestión tributaria, por la que se aprobaron los modelos de declaración e las retenciones directas e indirectas, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como los diseños físicos y lógicos para sustituirlos por soportes magnéticos legibles directamente por ordenador, publicada en el BOE nº 272, de 12 de noviembre de 1988, que fue presentado ante esta Sala Tercera por estimarlo de su competencia.
Una vez formalizada la demanda, la Abogacía del Estado opuso la inadmisibilidad del recurso, excepción que fue acogida por el auto de esta Sala y Sección de 27 de julio de 1990, a tenor del cual resultó competente la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
Una vez tramitado ante ella, se planteó cuestión de inconstitucionalidad relativa a los artículos 74.1.a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 1 de julio de 1985, en relación con los artículos 58 y 66 de igual norma, y a la vista del auto antes mencionado, que fué resuelta en sentido negativo por el auto del Tribunal Constitucional de 14 de abril de 1994, que afirmó la competencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, tras lo cual, la Sección enjuiciadora procedió a dictar sentencia el día 16 de junio de 1994, que fue estimatoria del recurso, disponiendo lo siguiente: "Estimamos en parte el recurso deducido por la representación procesal de Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, y en su virtud declaramos nula la obligación de declarar los datos que bajo el epígrafe ""otras percepciones no sujetas a retención"" se contiene en las Instrucciones para cumplimentar el modelo 190 a que se refiere la Resolución de 7 de noviembre de 1988, de la Dirección General de Gestión Tributaria a que se contrae el recurso, resolución que declaramos nula en el extremo señalado, sin costas".TERCERO.- Frente a dicha sentencia la Abogacía del Estado formalizó recurso de casación, en el que una vez interpuesto, admitido a trámite y efectuadas las alegaciones por la parte recurrida, se señaló el día 27 de abril de 1999 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
La sentencia recurrida sostuvo que la resolución impugnada es una disposición general (Fundamento II), en la que se incorporan normas reglamentarias, por un órgano de la Administración Tributaria que carece de potestad reglamentaria, cual es la Dirección General de Gestión Tributaria.
Y frente a la misma opone la Administración recurrente un solo motivo, al amparo del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, consistente en la infracción del art. 111.1., párrafo 1º, en relación con los 17 y 18 de la Ley General Tributaria, precepto que hace referencia al deber de colaboración con la Administración Tributaria.
El estudio del recurso ha de comenzar recordando las obligaciones de retención establecidas por el artículo 147 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981, que contiene el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el momento de producirse la publicación de la disposición impugnada, así como las que se previeron en el artículo 251 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, confrontándolas con el contenido normativo que se atribuye a la resolución impugnada por el recurso y que, a la postre, motivó la sentencia de instancia.
Esta confrontación ha de hacerse partiendo de que la resolución impugnada es manifiestamente una disposición general, según determinó en su momento el auto de esta Sala de 27 de julio de 1990, a cuyo tenor (Fundamento 1º) "desde el momento en que tal resolución impugnada implica la aprobación de unas ""normas"" respecto a modelos de declaraciones tributarias e instrucciones para cumplimentarlos, ciertamente el supuesto habría de encuadrarse en lo establecido en el párrafo 2 del propio art. 6 del Real Decreto Ley 1/1977, en relación con el art. 14.1.A y el art. 39.1, ambos de la ley Jurisdiccional".
En suma, esta Sala, ya en dicho momento, como bien se cuida de recordar la sentencia impugnada, estimó que la resolución era en realidad una disposición general.
En consecuencia, el problema pasa a ser, como precisa la cuidada sistematización del tema litigioso que llevó a cabo la sentencia impugnada, el que origina la existencia de una serie de deberes de información relativos por una parte a retribuciones no sujetas a retención, y por otra a algunas que ni siquiera están sometidas al gravamen tributario de los impuestos a que se refiere la resolución, deberes que exceden -según la demanda- de los que habían venido estableciéndose por disposiciones de igual rango.
En los modelos aprobados por la resolución objeto del recurso se contienen las siguientes instrucciones, que sirvieron de base a la demanda:
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En el modelo 190, relativo a "Retención indirecta", figura el epígrafe I, relativo a "otras percepciones no sujetas a retención", en la que se incluirán las siguientes percepciones:
Retribuciones en especie.- Otras percepciones no sujetas a retención ni gravamen, tales como: a) Las dietas y asignaciones de viaje, en las condiciones establecidas en el art. 42 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto. Las cantidades que por exceder de los límites fijados en el citado artículo estén sujetas a gravamen y a retención se consignarán en la clave que corresponda al perceptor; b) Las cantidades satisfechas por premios literarios, artísticos o científicos y las indemnizaciones, en los términos previstos en los artículos 8, 9 y 10 del Reglamento del IRPF antes citado.
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En el modelo 191, utilizado para la "Retención directa" -que se da, a tenor del artículo 150 del Reglamento del IRPF, cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Administración del Estado-, no figura, a diferencia del anterior, clave alguna de percepción bajo la cual consignar las retribuciones en especie u otras percepciones no sujetas a retención ni gravamen.
La cuestión queda circunscrita, tras todo lo expuesto, a determinar la legalidad de la exigencia tributaria que figuró en el modelo 190, al imponer la obligación de declarar en el epígrafe "I", dedicado a las Retribuciones en especie, la relación de las dietas y asignaciones de viaje y las cantidades satisfechas por premios, literarios, artísticos o científicos e indemnizaciones, teniendo en cuenta que, conforme acabamos de ver, dichos conceptos hay rendimientos sujetos a retención y otros que no lo están.Pues bien, esta última circunstancia es la que justifica y legitima la previsión del órgano de gestión. Resulta indudable que para poder comprobar si el cálculo de retenciones ha sido correctamente efectuado por el declarante, ha de facilitarse al órgano de gestión la posibilidad de comprobar los rendimientos sujetos a tal fin, y que para ello la relación debe comprender tanto las cantidades sometidas a retención como las que, por no exceder de los porcentajes establecidos, no lo están.
Son los propios textos reglamentarios, en definitiva, los que legitiman la previsión impugnada, pues la comprobación de las cantidades parcialmente sometidas a retención lleva consigo, lógicamente, la de poder examinar la totalidad del rendimiento, pues malamente se podría hacer la de una parte sin la del todo.
El art. 111 de la Ley General Tributaria, en definitiva, ha sido correctamente tenido en cuenta por la resolución impugnada, pues lo exigido en el impreso forma parte de una colaboración del contribuyente que guarda consonancia con los deberes impuestos por las normas legales reiteradamente invocadas en esta resolución.
La resolución, por tanto, aun siendo una disposición de carácter general, se limitó a aplicar al Modelo 190 los deberes indicados, sin que para ello haya creado norma alguna, invadiendo potestades reglamentarias de las que carece, pues se ha limitado a llevar a la práctica normas preexistentes, que claramente la conforman y amparan.
La parte recurrida hace hincapié en la frase contenida en la parte expositiva de la resolución, relativa a que "sin embargo, la creciente racionalización de los procesos gestores y la necesidad de conocer la naturaleza de las diferentes percepciones que figuraban en los modelos primitivos, hace aconsejable introducir algunas modificaciones tendentes a diversificar su información", pero esta frase no puede servir de argumento para demostrar la ilegalidad de la resolución, pues se limita a manifestar no que vaya a variar normas precedentes, sino que va a cambiar los modelos de los ejercicios anteriores precisamente para poder cumplir sus deberes de comprobación, que fue la finalidad específica de las variaciones.
Por ello, el epígrafe relativo a "otras percepciones no sujetas a retención", que es el que concentra el reproche de ilegalidad que hace dicha parte, ya hemos visto que está plenamente justificado.
En la misma forma hay que entender la expresión "normas" que utilizó el auto de esta Sala de 27 de julio de 1990, que no se refiere a normas reglamentarias sino a las que -en un nivel inferior- pueden ser propias de una resolución que se limita a instrumentar los modelos, siguiendo las directrices emanadas de las genuinas normas legales y reglamentarias.
Procede, por todo ello, estimar el recurso.
No procede condena en las costas del recurso, ni en las de la instancia, a tenor de lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 16 de junio de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5ª, en su recurso 674/1990, la que casamos, declarando conforme a Derecho la resolución del Director General de Gestión Tributaria de 7 de noviembre de 1988.
Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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