STS, 26 de Junio de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de Junio de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Manuel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de Mayo de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación de D. Carlos Manuel, formuló Recurso de Casación en Unificación de Doctrina al amparo de los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional por estar en contradicción con las siguientes sentencias: Sentencia nº 381/97, de 15 de Abril de 1997, de la Sección Primera la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ; Sentencia nº 1175, de 31 de Diciembre de 1996, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana

; Sentencia nº 115/97, de 10 de Febrero de 1997, de la Sección Primera de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana; Sentencia nº 739/97, de 13 de Julio de 1997, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana; Sentencias de 19 de Septiembre de 1994, y, 9 de Enero, 20 de Marzo y 27 de Septiembre de 1996 dictadas por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco . Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada, resolviendo de conformidad a la doctrina jurisprudencia infringida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 12 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna mediante este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, interpuesto por la Procuradora Dª. Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, actuando en nombre y representación de D. Carlos Manuel, la sentencia de 28 de Junio de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo número 1067/98 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado contra la resolución de fecha 28 de Mayo de 1998, dictada por el TEAC, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 30 de Noviembre de 1994, del TEAR de Valencia, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, según acta de disconformidad de fecha 15 de Julio de 1993, en la que se hacía constar que los rendimientos procedentes de las sociedades profesionales Arquitectos Ingenieros Consultores, S.A. y Grupo de Arquitectura e Ingeniería, S.A., obligatoriamente acogidas al régimen de transparencia fiscal, se debían imputar al recurrente y no entre ambos cónyuges, al proceder de rendimientos de una sociedad en régimen de transparencia fiscal y ostentar la condición de socio el recurrente.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos.

Se aportan como sentencias de contraste:

1. ) Sentencia nº 381/97, de 15 de Abril de 1997, de la Sección Primera la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana .

2. ) Sentencia nº 1175, de 31 de Diciembre de 1996, de la Sección Primera de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana .

3. ) Sentencia nº 115/97, de 10 de Febrero de 1997, de la Sección Primera de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

4. ) Sentencia nº 739/97, de 13 de Julio de 1997, de la Sección Primera de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

5. ) Sentencia de 19 de Septiembre de 1994 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco .

6. ) Sentencia 9 de Enero de 1996 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco .

7. ) Sentencia 20 de Marzo de 1996 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco .

8. ) Sentencia 27 de Septiembre de 1996 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco .

Con independencia de los vicios formales que concurren en la interposición de recurso sobre la firmeza de la sentencia de contraste es lo cierto que esta Sala viene dando respuesta a los problemas planteados por el recurrente desde nuestra sentencia de 2 de Febrero de 2002 en el sentido de que es indudable la naturaleza de rendimientos empresariales de los rendimientos obtenidos por el socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal y que tales rendimientos, de acuerdo con la Ley 20/89 de 28 de Julio, han de imputarse al cónyuge socio de la sociedad transparente y no a ambos cónyuges por mitad.

El principio de Unidad de Doctrina nos obliga a remitirnos a la doctrina establecida en dicha sentencia en la que se declaraba: "F.J. Segundo.- El tema debatido se reduce a dilucidar si, en el ejercicio de 1988, los rendimientos imputados a sus socios por las sociedades en régimen de transparencia fiscal eran divisibles por mitad en el caso de matrimonios en régimen de gananciales (tesis de las sentencias de contraste, frente a la preconizada por la impugnada).

Ciertamente, ni el art. 12.2. B) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del IRPF (según la redacción dada al mismo por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) ni el art. 9 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio, contenían una regla precisa sobre la imputación de este tipo de rentas, siendo sumamente significativo que la posterior Ley 18/1991, de 6 de Junio, en su artículo 55.2, bajo el epígrafe Individualización de rentas, dispusiera: Dos. La imputación de bases imponibles positivas de las sociedades a que se refiere la letra B) del apartado uno del artículo 52, se efectuará a quienes ostenten la condición de socio de las mismas, aunque la titularidad de los valores fuera común.

Razonó en consecuencia la sentencia recurrida que, en el momento legislativo en que se trabó la litis, no había otro remedio que imputar estas rentas partiendo del art. 12.2 de la Ley del IRPF, tras la modificación a que antes nos referimos de 1989 y a cuyo tenor, Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.(...) B Las entidades jurídicas constituidas para el ejercicio de una actividad profesional en las que todos sus socios sean profesionales que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dicha actividad..

F.J. Tercero.- La cuestión ha de resolverse, en efecto, en el marco de las previsiones de la Ley 20/1989, de 20 de Julio, de Adaptación de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, cuyo artículo 1 dispuso lo siguiente: -Normativa aplicable.- Para la determinación de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre de 1989, serán aplicables las disposiciones legales inicialmente vigentes para dichos períodos impositivos con las adaptaciones contenidas en la presente Ley. Asimismo, serán de aplicación el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las demás normas reglamentarias de este tributo en cuanto no se opongan a las disposiciones a que se refiere el párrafo anterior..

A su vez, el artículo 9, preceptuó lo siguiente: Reglas de tributación.- Cuando en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, los miembros de la unidad familiar tributen individualmente, serán de aplicación, en particular, las siguientes reglas:

1. ) Determinación de la renta de los sujetos pasivos.

Cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges, la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma.

En particular, serán de aplicación los criterios siguientes:

1. Los rendimientos del trabajo corresponderán, exclusivamente, a quien había generado el derecho a su percepción.

   No obstante, las pensiones y haberes pasivos corresponderán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidos.

2. Los rendimientos del capital se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan, en los términos previstos en el artículo 11 de la presente Ley .

3. Los rendimientos de actividades empresariales, profesionales y artísticas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

   Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades empresariales, profesionales o artísticas.

   (...).

   F.J. Cuarto.- De lo anterior resultan los siguientes tipos de rendimientos diferentes para las rentas obtenidas por una persona física: trabajo personal, rendimientos del capital (mobiliarios o inmobiliarios) y rendimientos de actividades empresariales o profesionales, a los que habría que añadir los incrementos de patrimonio.

   En uno de ellos, forzosamente, en aquel momento legislativo, había que imputar los rendimientos de sociedades transparentes de profesionales.

   Las consecuencias que se derivarán del criterio que se elija son importantes, y la sentencia impugnada se cuida de recordarlas en su Fundamento 3: Si se les incluye en los rendimientos del capital mobiliario (tesis sostenida en la instancia por los hoy recurrentes), habrán de imputarse por mitad a ambos cónyuges, por ser ganancial la participación en la sociedad sujeta al régimen de transparencia; y si, por el contrario, se les considera derivados de una actividad profesional (tesis de la Administración, acogida por la sentencia recurrida), deberán imputarse únicamente a quien ostenta la condición de socio, con independencia de que la participación social sea un bien ganancial.

   La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid consolida su pensamiento en dos argumentos importantes: 1.- El art. 54.2.b) del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2383/1981, de 3 de Agosto, estableció expresamente que la imputación de resultados de los socios o partícipes de las Sociedades a que se referían los arts. 28 y 29 del mismo no tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario..

   En el art. 28.B ) figuran precisamente las entidades jurídicas constituidas para el ejercicio de una actividad profesional en las que, en cualquier día del periodo impositivo, todos sus socios sean profesionales de dicha actividad.

   2. - El art. 9 de la Ley 20/1989 se remitía expresamente a lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 44/1978, cuyo apartado 2 .B), el cual preceptuaba que los rendimientos de este tipo de sociedades se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF ....

   Debemos, en este punto, recordar que la conocida STC 45/1989, de 20 de Febrero, al resolver problemas de la imputación de rentas a la unidad familiar, declaró la nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, concretamente los artículos 4.2 ; 7, apartado Tercero; 24, apartado

   b); y 31, apartado Segundo, pero no afectó a los que hemos señalado como sustentadores del criterio de la sentencia objeto del recurso.

   F.J. Quinto.- Las sentencias ofrecidas como contradictorias resolvieron exactamente la misma cuestión, considerando los rendimientos de tales sociedades como bienes gananciales y dividiéndolos por mitades en la opción de la declaración separada de los cónyuges sujetos al IRPF.

   Razonaban dichas sentencias que si había sido necesario que el legislador introdujera una norma especial en la Ley 19/1991 ello era indicativo de que, bajo la vigencia de la Ley 20/1989, los rendimientos eran divisibles por mitades.

   F.J. Sexto.- Estimamos más ajustados al ordenamiento los argumentos ofrecidos por la sentencia recurrida, apoyados en preceptos de indudable aplicación en el presente supuesto.

   A ellos no es óbice alguno el que la titularidad patrimonial de la participación social sea ganancial, pues el legislador, en aquel momento legislativo, ya sostenía lo que posteriormente ratificó: no obstante dicha titularidad, la imputación de tales rendimientos había de hacerse en la base imponible del IRPF de los socios.

   Así se infiere, con suficiente claridad, de los artículos 12 de la Ley 44/1978 y 9 de la 20/1989, en que se apoya la sentencia impugnada.

   Y aunque el problema que tuvo ante sí no sea el que ahora nos ocupa, hay referencias útiles en nuestra sentencia de 10 de Mayo de 1999, recurso de casación 6125/1994, en cuyo Fundamento Tercero, se recordaba que aunque está universalmente reconocido que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto directo y personal, que grava la renta según su cuantía, es decir, un impuesto sintético, y que toma en consideración las circunstancias familiares del sujeto pasivo -artículos primeros de todas las leyes de este Impuesto que se han sucedido en nuestro sistema tributario-, en la práctica es un impuesto analítico, que distingue el origen de las rentas, estableciendo reglas para cada una de ellas y en el que ha acabado por romperse una de las características esenciales de la imposición personal, cual es la unidad interna entre los distintos componentes de la renta, es decir, la posibilidad de compensación inmediata entre ellos. Aunque este carácter analítico se vio acentuado por la precitada Ley de Reforma 48/1985, tiene sus antecedentes en la versión aquí aplicable de la primera Ley del Impuesto de 8 de Septiembre de 1978 -Ley 44/1978 -, que ya distinguía con claridad el origen de las rentas, conforme se desprendía, tras la declaración general del art. 15 de la Ley, de las regulaciones de los arts. 16 y siguientes, referidas a rendimientos procedentes de la propiedad o posesión de inmuebles rústicos o urbanos, a rendimientos procedentes del capital mobiliario, a rendimientos de actividades profesionales y empresariales y a los procedentes de incrementos y disminuciones patrimoniales. Quiere decirse con lo expuesto que, aun cuando ni la Ley ni el Reglamento, en las versiones aquí aplicables, exigían explícitamente que los rendimientos íntegros de los que habían de deducirse los gastos hubieran de ser rendimientos íntegros procedentes del capital mobiliario, es lo cierto, sin embargo, que no puede desconocerse, como se afirma ya al inicio de este razonamiento, que aquí se trataba de un problema de determinación de rendimientos netos del capital mobiliario y que, indudablemente, esa calificación no podían tenerla las bases positivas -positivas y negativas en el ejercicio aquí considerado- procedentes del régimen de transparencia fiscal, y no ya sólo por la expresa prohibición del art. 54.2 b) del Reglamento del Impuesto de 3 de Agosto de 1981 -«no tendrán la consideración, decía, de rendimientos del capital mobiliario la atribución de resultados a los socios o partícipes de sociedades a que se refieren los arts. 28 y 29 de este Reglamento »-, sino por la diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal y la dinámica general del Impuesto sobre la Renta (...).. En esta sentencia, referida a un supuesto en que no se discutió la inclusión en las bases imponibles del IRPF de los socios de los rendimientos profesionales obtenidos como socios de sociedades transparentes, sino la deducibilidad de ciertos intereses, al criticar la postura de los socios recurrentes, se critica, en el mismo Fundamento Tercero la creencia de que el régimen especial de transparencia fiscal y, más aún, los criterios legales establecidos para valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, son operaciones homologables y compensables entre sí a utilizar a voluntad de los sujetos pasivos, fundamentalmente, para disminuir la carga tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no es así.- El régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales -determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc.-del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy sólo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes, que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas, en que, además, existía una lógica previsión reglamentaria en contra de su posible consideración como rendimiento del capital mobiliario..

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.