STS, 28 de Junio de 2002

En la indicada fecha de 4 de marzo de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 516/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. LUIS POZAS GRANERO, en nombre y representación de Dª. María Inmaculada , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 1994, debemos declarar y declaramos la disconformidad de la resolución recurrida con el ordenamiento jurídico sólo en cuanto a la sanción impuesta, por importe de 15.755.033 pts., aspecto en la que debe quedar sin efecto, siendo confirmada en todo lo demás, al ser conforme a Derecho. No se hace mención en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Doña María Inmaculada preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de junio de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

No se ha dictado la presente sentencia en el plazo normativo ordinario por razones justificadas del servicio.

La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. La cuestión objeto de controversia se contrae a dilucidar si es procedente o no el "aumento" de la base imponible del IRPF de la ahora recurrente, correspondiente al ejercicio del año 1989, realizado por la Inspección de Tributos como consecuencia de un paralelo "incremento" del patrimonio de la sociedad en régimen de transparencia fiscal "Vinos de Tudelilla S.A." (de la que la interesada forma parte como socia), por incorporación en tal sociedad de dinero, bienes o derechos manifestados con motivo de inversiones financieras en forma de cesiones de nuda propiedad crediticia con el Banco de Santander.

2. El TEAC resolvió que, en base a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 44/1978 del IRPF, han de imputarse en todo caso a los socios e integrarse en su base imponible del IRPF las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades incursas en transparencia fiscal de las que aquéllos forman parte; y, estando la cuestión aquí debatida íntimamente relacionada con lo resuelto, respecto de la sociedad antes citada, en el expediente número 267/1992 del propio TEAR de La Rioja y en el recurso contencioso administrativo número 469/1994 planteado ante la misma Sección de la Sala de la Audiencia Nacional (objeto, ahora, ante esta Sección y Sala del Tribunal Supremo, del recurso de casación número 3148/1997), en el cual se acreditó la procedencia del incremento de 65.055.243 pesetas en el patrimonio societario, ha de imputársele, por tanto, a la recurrente la parte proporcional correspondiente.

3. Deben, pues, por razones de seguridad jurídica, y dada la conexión del objeto del presente recurso con el acabado de citar (el 469/1994), recordarse, en lo sustancial, los argumentos expuestos en la sentencia de 25 de febrero de 1997 dictada en ese otro mencionado recurso:

   "Resulta difícilmente comprensible, sin el necesario apoyo documental, objetivo y dotado de imparcialidad, entender que una sociedad que, por sus propias manifestaciones, permanece sin desarrollar actividad alguna durante los ejercicios de 1983 a 1987, mantenga en su haber un hipotético préstamo de 104.000.000 pesetas, efectuado por los socios a la sociedad el 20 de diciembre de 1982, hasta los años 1988 y 1989, en que se producen las inversiones financieras en forma de cesiones de crédito que han dado lugar al incremento patrimonial aquí enjuiciado, no habiéndose acreditado, por otra parte, el pago del ITP y AJD por dicha operación, ni habiéndose aportado, como se solicitó por la Administración en su diligencia de 10 de julio de 1991, prueba objetiva e imparcial, salvo la constancia de tal extremo en los Libros de Contabilidad de la actora.

   Según el artículo 114 de la LGT, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

   En este caso, ni las reglas de la sana lógica ni la prueba de presunciones rectamente entendida pueden avalar, con una elemental racionalidad, las alegaciones de la recurrente, por lo que, no estando acreditado, en términos estrictos, el citado préstamo, debe admitirse la tesis del incremento patrimonial apreciado por la Administración.

   Para el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades, son incrementos de patrimonio, en términos generales, las variaciones en el patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Este concepto se desarrolla en los artículos 126 y 127 del Reglamento del Impuesto, señalando el apartado 1.b) del artículo 127 que constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo la incorporación al mismo de dinero, bienes o derechos.

   Llegados a este punto discursivo es necesario recordar que, de acuerdo con el artículo 381 del Reglamento, las bases imponibles de las sociedades transparentes, determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo 372, se imputarán a sus socios, cosa que ha hecho la Administración".

4. La proyección de lo acabado de exponer sobre el asunto aquí analizado demuestra que, ante la conformidad a derecho del incremento patrimonial descubierto a la sociedad, la consecuencia lógica, por imperativo del régimen de transparencia fiscal, es su imputación en el patrimonio de los socios (que es lo aquí acontecido).

   Y, en cuanto a la sanción, procede, según los razonamientos de la actora y el informe de la Agencia Tributaria de 6 de febrero de 1996, estimar la pretensión de aquélla, pues la aplicación de la Ley 25/1995 resulta más favorable para sus intereses, al haber sido suprimida la letra d) del apartado 2 del artículo 88 de la LGT (lo que implica, necesariamente, dejar sin efecto la sanción por importe de 14.755.033 pesetas).

El presente recurso de casación, promovido al amparo de los ordinales 3 y 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los tres siguientes motivos impugnatorios:

1. Con base en el ordinal 3 del citado artículo 95.1: Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, de los artículos 80, 79.1 y 43.1 y 2 de la LJCA, 359 de la LEC de 1881 (ex Disposición Adicional Sexta de la LJCA), 120.3 y 24.1 de la Constitución Española, CE, y de las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 1995 y 27 de enero de 1996, porque, (a), la sentencia impugnada funda su fallo desestimatorio en que no le resulta comprensible una conducta (la de la sociedad transparente), sin atender a los motivos y pruebas alegados (ni siquiera para desecharlos), sin tener en cuenta la aducida presunción legal de veracidad de las declaraciones (ex artículo 116 de la LGT), y sin pronunciarse sobre la imposible aplicación del concepto 'incremento injustificado de patrimonio' que, como se alegó, no se regula en la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades; (b), tales cuestiones, planteadas en la instancia por la recurrente, no se encuentran "congruentemente" tratadas en la sentencia impugnada, pues, por ejemplo, en cuanto al préstamo de los socios a la sociedad, acordado en Junta General, constatado en el Acta de la misma, oportunamente contabilizado, refrendado por el informe de un auditor independiente y 'declarado' por las partes, socios y sociedad, al amparo del artículo 61 de la LGT, la recurrente entiende que está probada y no rebatida su existencia y, con él, la existencia de recursos bastantes en la sociedad para la inversión que realiza en la adquisición de créditos (sin que tal cuestión aparezca comentada en la sentencia, con la consecuente indefensión de la interesada); y, (c), la sentencia, lejos de considerar la presunción legal de veracidad que se contiene en el artículo 116 de la LGT (que obliga a la Administración a probar que la 'declaración' no se ajusta a la realidad), sólo alude al artículo 114 de dicha LGT, sin tener en cuenta los artículos 61 y 116 de la misma e insistiendo en que no se ha liquidado el ITP y AJD y en que no se ha aportado prueba objetiva e imparcial (despreciando las 'declaraciones' de los socios y de la sociedad, la contabilidad de ésta última, el Acta de la Junta de accionistas y el informe del auditor).

2. Con base en el ordinal 4 del mentado artículo 95.1: Infracción de los artículos 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (después de la reforma introducida por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre) y 126, 127.2 y 143 de su Reglamento, aprobado por el RD 2631/1982, de 15 de octubre (referente dicho último precepto al "descubrimiento de elementos ocultos" y determinante de que "cuando la Administración conozca por cualquier medio la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en la contabilidad o en las declaraciones correspondientes a este Impuesto, considerará la existencia de un incremento de patrimonio en cuantía igual al valor real de los bienes o derechos ocultados en el momento a que se refiere el descubrimiento ... "), preceptos, los últimos, que ponen de manifiesto, por un lado, la ausencia de fundamento legal en la regulación del régimen tributario de elementos ocultos no contabilizados ni declarados (para los que el artículo 15 de la Ley no contiene previsión alguna similar a la de los artículos reglamentarios), y, por otro lado, que, aun cuando se desechara el anterior argumento con una motivación que, desde luego, no existe en la sentencia, es evidente que, en el caso de autos, no son aplicables los citados preceptos reglamentarios, porque los activos se declararon (como se declaró, antes de la actuación inspectora, la financiación de la inversión realizada).

   En el presente caso, la sentencia de instancia está intentando amparar en un precepto reglamentario, el artículo 127.1.b) del RD 2631/1982, lo que, como supuesto de hecho, no tiene cabida en él, sino en el artículo 143 que, como se ha dicho, carece de fundamento legal en el Impuesto sobre Sociedades y no se ajusta a la realidad.

   Y, a pesar de que tanto la recurrente como la sociedad han aportado pruebas de la existencia del préstamo de los socios a ésta última, la sentencia recurrida las desestima, pues arguye que ni las reglas de la sana crítica ni las pruebas de presunciones pueden avalar las alegaciones de la recurrente, por lo que, no estando acreditado el citado préstamo, debe admitirse la tesis del incremento patrimonial apreciado por la Administración.

3. Con base en el ordinal 4 del mismo artículo 95.1: Infracción de los artículos 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, LOPJ ("será suficiente para fundamentar el recurso de casación la infracción de un precepto constitucional") y 24 de la CE, y de la sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de abril de 1982 (sobre la presunción de inocencia), porque, (a), la sentencia de instancia ha eliminado la sanción impuesta, pero no lo ha hecho porque reconociera que no era procedente integrar en la renta de la recurrente una renta imputada derivada de una sociedad transparente, sino porque la Ley 25/1995 contiene un régimen sancionador más favorable (por haber suprimido la letra d del apartado 1 del artículo 88 de la LGT y situado la sanción en la sociedad y no en los socios); y, (b), por ello, la inicial invocación al principio de seguridad jurídica, respecto de una sentencia que infringe la congruencia procesal y que aplica indebidamente los preceptos del ordenamiento jurídico, es preciso reconducirla, ahora, en este recurso de casación, al principio de tutela efectiva y a la presunción de inocencia.

El primero de los motivos casacionales carece de predicamento fáctico jurídico, en tanto en cuanto, como acertadamente arguye el Abogado del Estado, (a), del expediente administrativo y de la sentencia de instancia resulta acreditado que la Administración, mediante diligencia de 10 de julio de 1991, solicitó la aportación de medios de prueba que acreditasen las alegaciones de la recurrente, y, al transcurrir el plazo señalado para ello sin que dichos medios se aportasen, es obvio que las consecuencias inherentes a tal omisión o ausencia de prueba son exclusivamente imputables a la interesada, que no puede, ahora, atribuir a la sentencia "incongruencia alguna por omisión"; (b), la sentencia recurrida no incurre en clase alguna de incongruencia porque resuelve sobre la pretensión ejercitada por la parte, circunscrita a la nulidad de la liquidación tributaria del Acta de disconformidad de 7 de abril de 1992 (objeto del recurso que está directamente vinculado con el recurso contencioso administrativo número 469/1994, al tratarse de aportación en concepto de préstamo a una sociedad transparente inactiva realizada en 1982 que, posteriormente, en 1988-1989, se invierte en forma de cesiones de créditos, lo que determina el correspondiente incremento de patrimonio no justificado), y pone de manifiesto dicha vinculación, en su Fundamento de Derecho Cuarto, con una transcripción parcial de los argumentos contenidos en la sentencia de 25 de febrero de 1997 (que, obviamente, la recurrente, socia de la sociedad transparente, no desconoce); y, (c), la congruencia procesal exige que la sentencia responda a la pretensión de la recurrente y no que se ajuste argumentalmente a la demanda formulada, bastando que la parte dispositiva de la sentencia se encuentre suficientemente amparada y sea coherente con la petición ejercitada, y, en este caso de autos, la sentencia está adecuadamente argumentada y responde a la pretensión de nulidad de la interesada, sin que, por tanto, puedan considerarse infringidos los artículos 79.1 y 43 de la LGT (pues no hay razones para que la Sala de instancia tuviera que "plantear la tesis" prevista en ese último precepto -que es un trámite discrecional cuya apreciación deriva de la ponderación cicunstanciada del caso-), 80 del mismo Texto (porque se han decidido todas las cuestiones formuladas en el proceso, de una manera motivada y coherente, sin que el no atender a la interpretación subjetiva que la interesada ha efectuado de los preceptos legales por ella esgrimidos constituya una infracción normativa) y 359 de la LEC de 1881 (en cuanto no existe anomía en la LJCA que justifique su aplicación, ni conforma una norma diferente de la contenida en los artículos 43 y 79.1 de la LJCA).

Los otros dos motivos casacionales, basados en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), no gozan tampoco de virtualidad técnico jurídica, porque, con abstracción de las acertadas razones apuntadas por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso (que se dan aquí por reproducidas), es lo cierto que en las argumentaciones vertidas y en el fallo contenido en la sentencia de esta misma Sala y Sección, dictada, con fecha 27 de este mismo mes de junio de 2002, en el recurso de casación, antes mencionado, número 3148/1997 (promovido por "Vinos de Tudelilla S.A." contra la sentencia recaída, con fecha 25 de febrero de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 469/1994), SE HA DEJADO SENTADO, a modo de premisa de lo cuestionado en las presentes actuaciones, que no se ha probado el supuesto préstamo de los socios a la sociedad en el año 1982 y que, por el contrario, se presume que la cantidad destinada a inversiones en el año 1988 tenía el carácter de un incremento de patrimonio no justificado.

En efecto, en los Fundamentos de Derecho de la citada sentencia de 27 de junio de 2002, se declara lo siguiente:

"Primero.- El primer motivo de casación que articula la recurrente, como hemos dicho, se funda en el Art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional, aunque sin precisar si el error in procedendo se produjo respecto de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. No obstante hay que inclinarse por las primeras desde el momento que, en definitiva, lo que imputa a la sentencia es una incongruencia omisiva al no haberse pronunciado sobre "los motivos y pruebas alegados ni siquiera para desecharlos", "sin tener en cuenta (...) la alegada presunción legal de veracidad de las declaraciones", "sin pronunciarse sobre la imposible aplicación del concepto incremento injustificado de patrimonio que (...) no se regula en la Ley 61/1978", y "sin estimar nada de lo alegado sobre la falta de prueba de culpabilidad, ni siquiera por negligencia".

No obstante la Sala no puede compartir este motivo desde el momento que en la sentencia de la Audiencia Nacional se da respuesta a tales supuestas omisiones, si bien es cierto que no en el sentido que era de desear por la recurrente. Así, tal sentencia rechaza los motivos y pruebas alegados por la recurrente estimando otras como las relatadas en el Considerando 4º de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de junio de 1994, a que la Sala de instancia se remite, citando, además, el Art. 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades en cuanto califica de incrementos de patrimonio las variaciones en el patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier alteración en la composición de aquel.

En definitiva, la Sala de instancia, frente a una serie de pruebas de dudosa eficacia (por falta de garantías formales) que adujo la parte, se inclina por considerar no probado un supuesto préstamo de los socios a la Sociedad en 1982, presumiendo, por el contrario, que la cantidad destinada a inversiones en 1988 tenía el carácter de un incremento de patrimonio no justificado.

Por consecuencia, lo que la recurrente pretende a través de este motivo de casación del Art. 95.1.3º es atacar la valoración de la prueba hecha por la Sala de instancia, planteamiento que no tiene cabida dentro del recurso de casación.

El segundo motivo de casación en su mayor parte reitera, desde la perspectiva del Art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, la misma tesis del motivo anterior, es decir, que "Vinos de Tudelilla, S.A." obtuvo de sus socios un préstamo que quedó reflejado en el acta de la Junta de Accionistas de 20 de diciembre de 1982, por lo que no se produjo incremento patrimonial alguno ya que el activo de los recursos recibidos se corresponde exactamente con el pasivo de la deuda contraida por la sociedad, lo que, como se ha dicho, comporta en definitiva una pretensión de revisión de la valoración de la prueba por esta Sala, que no tiene cabida en la casación.

No obstante conviene señalar que el Art. 15 de la Ley 61/1978 dispone que: Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente .(...) Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable (..) No son incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sujetos a gravamen en este Impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, incluidas las primas de emisión de acciones y las aportaciones que los mismos realicen para reponer el capital en virtud de lo dispuesto en el art. 99 de la Ley de Sociedades Anónimas, ni tampoco aquellos incrementos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Precepto que se corrobora con lo dispuesto por el Art. 128 del Reglamento de 15 de octubre de 1982, cuando establece que Se estimará que no existe incremento o disminución patrimonial en:(...) b) Las aportaciones de capital efectuadas por los socios o participes durante el ejercicio, incluidas las primas de emisión de acciones. c) Las aportaciones que los socios realicen para reponer el capital en virtud de lo dispuesto en los arts. 99 y 150.3 de la Ley de Sociedades Anónimas. d) Las aportaciones que los socios o participes realicen para reponer el capital por razón de pérdidas, cuando se realicen proporcionalmente al valor de su participación(...). Por tanto, incluso en el supuesto planteado por la recurrente de una entrega de efectivo por los socios a la Sociedad que, desde luego, no tiene el carácter de "aportación de capital" para cualquiera de las finalidades indicadas, estaríamos a presencia de un incremento patrimonial, en la medida que no quede plenamente probada la existencia de un préstamo propiamente dicho.

Como dijimos, el tercer motivo de casación denuncia la infracción de lo dispuesto por el Art. 5º de la Ley Orgánica del Poder Judicial, el Art. 24 de la Constitución y la doctrina de las sentencias del Tribunal Constitucional de 1º de abril de 1982 y 26 de abril de 1990, todo ello en relación con la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, la inexistencia de responsabilidad objetiva y sin culpa en el orden tributario y la existencia de pruebas acreditativas de un préstamo de los socios a la sociedad.

Conviene comenzar señalando que así como el Art. 5º de la Ley Orgánica del Poder Judicial establece que La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos, así como que En todos los casos en que, según la ley, proceda recurso de casación, será suficiente para fundamentarlo la infracción de precepto constitucional, es evidente que las sentencias del Tribunal Constitucional no constituyen doctrina a efectos de fundar el recurso de casación, con arreglo a lo que dispone el Art. 1º.6 del Código civil, que sólo está atribuida a las sentencias de este Tribunal Supremo.

Pues bien, la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias (presunción, ciertamente, iuris tantum, y, por consiguiente, destruible mediante prueba en contrario, según se desprende de lo dispuesto en los Arts. 116 y 118 de la Ley General Tributaria) es en definitiva, asimismo, un medio de prueba que la Sala de instancia consideró desvirtuado merced a consideraciones racionales como las que realiza en el Fundamento de Derecho Cuarto cuando dice que "resulta difícilmente comprensible, sin el necesario apoyo documental, objetivo y dotado de imparcialidad, entender que una sociedad que, según sus propias manifestaciones, permanece sin desarrollar actividad durante los ejercicios de 1983 y 1987, mantenga en su haber un hipotético préstamo de 104.000.000 pts., efectuado por los socios a la sociedad el 20 de diciembre de 1982, hasta el año 1988 y 1989 en que se producen las inversiones financieras en forma de cesiones de crédito (...)".

En cuanto a la supuesta existencia de pruebas acreditativas de un préstamo de los socios a la sociedad que invoca la recurrente (sin perjuicio de que, asimismo y como se ha dicho, ni es materia propia del recurso de casación, ni menos procedería por el número 4º del Art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional) es lo cierto que tal pretendida prueba está constituidas por documentos que no pueden hacer fe frente a terceros por no reunir las condiciones legalmente establecidas para ello, como puso de relieve la sentencia de instancia.

Finalmente, respecto a la pretendida falta de culpabilidad en la infracción tributaria, es lo cierto que el precepto en cuya virtud se impuso la sanción (Art. 88 de la Ley General Tributaria) es suficientemente claro y expresivo como para no suscitar duda alguna respecto de su aplicación, y al haberse conculcado es manifiesta la procedencia de la sanción que, por lo demás, la sentencia recurrida justifica por ser la menor aplicable, aun después de la reducción que introdujo la Ley 25/1995 de reforma de la Ley General Tributaria.

La Sala no puede compartir, por tanto, este motivo de casación".

Procede, pues, por consiguiente, desestimar el presente recurso de casación, con la consecuente imposición de las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,