STS, 15 de Marzo de 2005

La representación procesal de Dª Araceli interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra la resolución del Ministro de Economía y Hacienda de 31 de Octubre de 1996, por la que se acuerda desestimar la solicitud de nulidad de pleno derecho, al amparo del art. 153 de la Ley General Tributaria, del acto de liquidación derivado del acta de inspección incoada a Dª Inmaculada , por el concepto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1983, y no admitir a trámite la solicitud de revisión, al amparo del art. 154 de la Ley General Tributaria, de la citada liquidación por falta de legitimación activa.

Al formalizar la demanda, suplicó sentencia por la que se declare la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, practicada por la Delegación de la Hacienda Especial de Baleares, de fecha 11 de Octubre de 1989, y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con los correspondientes intereses de aplicación, a determinar todo ello en ejecución de sentencia, con imposición de las costas a la Administración recurrida.

El Abogado del Estado, al contestar la demanda, solicitó sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

En fecha 3 de Noviembre de 1999, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimatoria, confirmando el acto impugnado, sin costas.

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Dª Araceli preparó recurso de casación e, interpuesto éste, solicitó su casación y, en su lugar, que se dicte otra sentencia por la que anule la resolución denegatoria de la declaración de nulidad de pleno derecho del acto de liquidación de la Delegación de Hacienda Especial de Baleares 05007742, de 11 de octubre de 1989, que alcanzó carácter definitivo el 11 de Noviembre del mismo año, y declare su nulidad de pleno derecho y, en consecuencia, se ordene la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en su ejecución, con los correspondientes intereses legales de aplicación, a determinar todo ello en ejecución de sentencia, con imposición de las costas a la Administración recurrida.

Conferido traslado, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, se opuso al recurso interpuesto, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de Marzo de 2005, tuvo lugar dicha actuación procesal en el momento acordado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales articulados es conveniente exponer los hechos más relevantes:

1. Con fecha 23 de Abril de 1983, Dª Inmaculada otorgó diversas escrituras públicas de donación y de compraventa de bienes inmuebles a favor de Dª Araceli . Con anterioridad, concretamente el 22 de Enero de 1983, la Sra. Inmaculada había otorgado testamento, en el que instituía heredera de todos sus bienes, derechos y acciones a la Sra. Araceli , nombrado albaceas, con carácter solidario, a Don Braulio y a Don Jose Miguel , este último padre de Dª Araceli .

   En la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1983, la Sra. Inmaculada no incluyó en la base imponible el incremento patrimonial de los bienes transmitidos, por lo que, con fecha 11 de Octubre de 1989, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Baleares levantó acta de inspección, que fue firmada de conformidad por D. Jose Miguel , en calidad de su albacea, ya que Dª Inmaculada había fallecido el 24 de Diciembre de 1985.

   El acto de liquidación, por importe de 156.909.599 ptas., devino firme con fecha 11 de Noviembre de 1989. El 5 de Diciembre de 1989 el albacea solicitó el aplazamiento para el pago de la deuda tributaria, adoptándose acuerdo de concesión el 30 de Abril de 1990. Posteriormente, el 2 de Octubre de 1990, la Sra. Araceli solicitó nuevo aplazamiento que le fue denegado, procediendo, finalmente, al total ingreso de la deuda tributaria, más los intereses.

2. Con fecha 14 de Noviembre de 1994, Dª Araceli solicitó, del Ministerio de Economía y Hacienda, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada, al amparo de lo previsto en los arts. 153 y 154 de la Ley General Tributaria, alegando, en esencia, lo siguiente.

   1. Haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, por no habérsele notificado el procedimiento de inspección, como representante legítimo del sujeto pasivo, y carecer el albacea compareciente de capacidad para representar a la herencia, por expiración del plazo legal para el ejercicio de tal cargo, de conformidad con lo dispuesto por el art. 904 del Código Civil.

   2. La prescripción de la acción administrativa para realizar la liquidación tributaria, como consecuencia de la falta de notificación de la iniciación de las actuaciones inspectoras y, en todo caso, por la interrupción de las mismas por periodo superior a seis meses.

   3. No haber tenido en cuenta la Inspección la verdadera naturaleza del hecho imponible, al desconocer la trascendencia de la prácticamente simultánea operación de donación que ella realizó, en favor de Dª Inmaculada , de los mismos bienes, por lo que los negocios jurídicos celebrados el 23 de Abril de 1983 debían considerarse simulados.

   Tramitado el expediente, el Ministro de Economía y Hacienda dictó resolución el 31 de Octubre de 1996, desestimando, de un lado, la solicitud de nulidad de pleno derecho, al amparo del art. 153 de la Ley General Tributaria, de la liquidación girada, e inadmitiendo a trámite, por otro, la solicitud de revisión al amparo del art. 154 de dicha Ley. Entendió la resolución que las actuaciones inspectoras se habían desarrollado validamente con el albacea, en cuanto estaba facultado por la testadora para actuar mientras la herencia permaneciese yacente, al no constar que la herencia hubiere sido aceptada, y que la heredera se había aquietado ante las actuaciones inspectoras, solicitando el aplazamiento del pago. Respecto a la solicitud de revisión, al amparo del art. 154 de la LGT, apreció falta de legitimación activa, al quedar reservada esta facultad de revisión únicamente a la Administración, lo que no fue obstáculo, sin embargo, para rechazar los otros dos motivos, por presuponer la alegada prescripción la estimación de la primera causa de nulidad invocada, lo que se había rechazado, y por no suponer infracción manifiesta de la ley las presuntas infracciones denunciadas.

3. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra resolución del Ministro, en la demanda se reproducen los motivos aducidos en la vía administrativa, dictándose sentencia desestimatoria, la cual también sólo estima que el primero aducido tiene encuadre en el art. 153, pero no los demás, rechazando, asimismo, no obstante, que los demás impliquen una infracción manifiesta de la ley.

La parte recurrente ha formulado tres motivos casacionales, al amparo del apartado d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional. a) Por infracción de lo establecido en el art. 153.1.c) de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 24 de la Constitución y 124.1 de la Ley General Tributaria, 30.1 y 27.7 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, y 661, 989, 910, 1895 del Código Civil. b) Por infracción de lo establecido en el art. 153.1c) de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 24 de la Constitución y 64 a) de la Ley General Tributaria.

3. Por infracción de lo establecido en el art. 153.1c) de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 24 de la Constitución y 9.2 y 25 de la Ley General Tributaria.

En relación con el primer motivo, la parte recurrente no comparte la argumentación de la sentencia recurrida, que confirma la resolución impugnada, al entender que la Administración Tributaria, desde el mismo inicio de las actuaciones inspectoras sabía el fallecimiento de la persona investigada y de su condición de heredera, por lo que resulta evidente, a su juicio, que se omitió el deber de notificar, siquiera fuese en calidad de interesada, -art. 902.4 del Código Civil, que impone la presencia de los herederos en cualquier acto relativo a los bienes en que actúe un albacea- la iniciación del procedimiento inspector a la persona llamada por el testamento a aceptar o repudiar la herencia, como ordena el art. 30.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, no existiendo tampoco ningún tipo de constancia en orden a la notificación final de las actas de liquidación, al objeto de poder ejercer, en términos de normalidad entonces, el derecho de defensa. La arbitrariedad cometida termina de confirmarse, para el recurrente, cuando, como así hace la sentencia impugnada, ninguna duda existe sobre la aceptación de la herencia por parte de la heredera, en atención al reconocido hecho del pago de la deuda tributaria.

Por otra parte se alega, en relación a este motivo casacional, que del exámen de las actuaciones se desprende que la Administración Tributaria, en el marco de las actuaciones inspectoras, no sólo omitió cualquier citación de la heredera, sino que tampoco comprobó la plena vigencia en el tiempo de las facultades de un albacea, sobre la base de exigirle, bien una expresa manifestación de ello, bien una acreditación del instante en que comenzó a ejercer su cargo, para de tal manera obviar la limitación contenida en el art. 910, en relación con el 904 y 905, todos del Código Civil -dos años de vigencia del mandato desde la aceptación-, lo que supuso una infracción del art. 27.7 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

Finalmente, afirma que no cabe alegar, como hace la resolución impugnada y acoge la sentencia recurrida, que el hecho del posterior pago por la heredera implicó una suerte de convalidación de los esenciales vicios de procedimiento denunciados, en la medida que tal circunstancia, el simple hecho del pago cuando resulta indebido y no va unido a una renuncia expresa de derechos arts. 1895 y 6.2 del Código Civil, carece de aquella eficacia.

La Sala anticipa que no comparte este motivo de casación por las siguientes razones:

La Ley General Tributaria de 1963 no regulaba con carácter general la sucesión en la deuda tributaria, ante la muerte de las personas físicas, pero como las obligaciones tributarias no se diferencian de las demás pendientes, los herederos del sujeto pasivo se convierten en sus sucesores, como dispone el art. 661 del Código Civil, con los que deben entenderse, en principio, la Inspección de los Tributos para la verificación del cumplimiento de las obligaciones del fallecido.

En efecto, aquella ley solo dedicaba un apartado del art. 89, el tercero, a la cuestión de la sucesión en las sanciones, y decía que a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia, y que en ningún caso serán transmisibles las sanciones. En la misma línea, el art. 32 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, establecía que las obligaciones tributarias pendientes, con exclusión de las sanciones, se transmitirán a los herederos legatarios, sin perjuicio de lo que establece el Código Civil para la herencia aceptada en beneficio de inventario.

Sin embargo, tanto si la sucesión es testada, por existir testamento válido del fallecido, como si es intestada, por no haberlo, sólo puede reputarse heredero y, por tanto, sucesor en la deuda tributaria, quien ha aceptado la herencia. En tanto no hay aceptación no hay sucesión, si bien, una vez aquélla se produzca, retrotraerá sus efectos al momento de la muerte del causante (art. 989 del Código Civil). La aceptación puede ser expresa o tácita. Expresa es la que se hace en documento público o privado; tácita la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero (art. 999, del Código Civil).

La sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 24 de Noviembre de 1992 dice que la aceptación tácita se realiza por actos concluyentes que revelen de forma inequívoca la intención de adir la herencia, o sea, aquellos actos que por si mismos o mero actuar, indiquen la intención de querer ser o manifestarse como herederos; de actos que revelen la idea de hacer propia la herencia, o, en otro sentido, que el acto revele sin duda alguna que el agente quería aceptar la herencia.

Otras sentencias han contemplado supuestos concretos de aceptación tácita. Así, la de 10 de Noviembre de 1981, la disolución de una sociedad, con asistencia a la Junta de todos los accionistas; la de 15 de Junio de 1982, el cobro de créditos hereditarios; la de 20 de Noviembre de 1991, instar ante servicios oficiales la calificación de ganancial de la finca discutida; la de 24 de Noviembre de 1992, la impugnación de la validez del testamento de la causante en el que excluía al demandante de la herencia y la de 12 de Julio de 1996, la dirección del negocio que había sido del causante.

En el presente caso, la Inspección de los Tributos inicia las actuaciones cursando la citación al domicilio de Dª Inmaculada y a su nombre, a pesar de constarle su fallecimiento, y que la nombrada como heredera era la recurrente, compareciendo D. Jose Miguel , como Albacea, que llega a firmar acta de conformidad, lo que implicaba admitir que no existía aceptación expresa ni tácita de la herencia en ese momento, dándose la circunstancia de que la disposición testamentaria de Dª Inmaculada facultaba a los albaceas para que administrasen los bienes inmuebles mientras la herencia permaneciese yacente, hiciesen los pagos y cobros que fueran precedentes y legítimos, y practicasen, finalmente, cuantos actos y gestiones se relacionasen con el albaceazo.

La actuación de la Inspección debe considerarse correcta, pues no estaba obligada a dirigirse contra el llamado a la herencia, si no le constaba la aceptación, expresa o tácita, por su parte, durante la tramitación del procedimiento.

No debe olvidarse que la sucesión que implica la adquisición de la herencia exige, en nuestro sistema, su aceptación, y que el pago de la deuda tributaria es asumido años después por la recurrente, finalizadas las actuaciones.

Si no existía aceptación no podía considerarse la recurrente como titular de un derecho que pudiese resultar afectado y, por tanto, su intervención, en las actuaciones iniciales realizadas con el albacea, no era obligada, según el artículo 31 de la Ley 30/1992. Como, por otra parte, no se personó en el procedimiento, mostrándose como interesada, a pesar de que debió conocer la existencia del mismo, por su relación con el albacea, y por haber soportado, en paralelo, otra inspección personal, en las mismas fechas, en el marco de los Impuestos de la Renta y del Patrimonio, tampoco la Inspección pudo considerarla interesada, a lo largo del procedimiento, ni en el momento final para la notificación de la liquidación.

Se achaca, por otro lado, a la Inspección la falta de comprobación de la vigencia en el tiempo de las facultades del albacea, lo que en ese caso resultaba innecesario, dados los términos en que aparece redactada la disposición testamentaria.

El plazo para desempeñar el albaceazgo corresponde fijarlo al testador (art. 904, "a sensu contrario"), al dejar en libertad el Código Civil al testador para que pueda conceder al albacea un plazo indeterminado, hasta que cumpla su cometido, o un plazo fijo, sea mayor o menor al legal. Sólo el albacea a quién el testador no haya fijado plazo debe cumplir su encargo dentro de un año, contado desde su aceptación, o desde que terminen los litigios que se promovieren sobre la validez o nulidad del testamento o de alguna de sus disposiciones (art. 904).

En el presente caso el testador se pronunció sobre este extremo, facultando a los albaceas hasta el cumplimiento de su cometido, por lo que no resultaba precisa la comprobación de la vigencia en el tiempo de sus facultades.

La última alegación de la recurrente, aunque fuese aceptada, no puede llevarnos a la estimación del motivo, pues la referencia a la existencia de una convalidación se introdujo por la sentencia de instancia para la hipótesis de que se aceptase que el albacea hubiera actuado sin base alguna por haber caducado su nombramiento, y ya hemos visto que la respuesta ha sido negativa.

No mejor suerte han de correr los restantes motivos.

En el segundo se afirma que las actuaciones inspectoras se inician, a espaldas de la heredera, el 11 de Octubre de 1989 y, por tanto, transcurridos más de cinco años desde "el dies a quo" del término de la prescripción, el 20 de Junio de 1984, siendo la consecuencia de ello, para la recurrente, que el pago final realizado por la heredera, a título de sujeto pasivo, es indebido al haber prescrito la deuda tributaria, en los términos del art. 64.a) de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente al tiempo de los hechos, lo que, como hemos visto, se rechaza por la resolución impugnada y por la sentencia de instancia, sobre la base de considerar que la prescripción operada al tiempo de las actuaciones inspectoras es un supuesto claro de discrepancia en la interpretación de la legalidad que debió, en su caso, haberse opuesto en el momento oportuno. La parte discrepa de tal argumentación, por entender que la prescripción es una institución de naturaleza mixta, sustantiva y procesal, determinando esta última la necesidad de ser apreciada de oficio en cualquier estado de procedimiento, por constituir una garantía esencial del procedimiento, de forma que su inobservancia no es sólo una infracción de legalidad, sino una violación del derecho del particular a un procedimiento con todas las garantías, art. 24 de la Constitución.

En relación con el tercer motivo, se argumenta que las operaciones transmisivas celebradas entre la testadora fallecida y la recurrente, en 1983, carecieron de la necesaria trascendencia económica, susceptible de haber generado en el patrimonio de aquélla entonces algún tipo de incremento patrimonial, pues ambas se limitaron a entregarse y devolverse unos mismos bienes, en la misma mañana, ante el mismo Notario, sin solución alguna de continuidad, encontrándonos en presencia de contratos simulados.

La Sala desestima estos dos motivos casacionales, ya que rechazado el primero, la fundamentación no tiene encuadre en ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho, a que se refiere el art. 153.1 de la Ley General Tributaria, como, en principio, así estimó la propia parte, al interesar la revisión del acto por infracción manifiesta de la ley, que prevé el art. 154 a) de la Ley General Tributaria. En efecto, sin necesidad de entrar en el controvertido tema de la legitimación de los administrados para iniciar el procedimiento de revisión del art. 154 de la Ley General Tributaria, las supuestas infracciones, sentada la validez de las actuaciones practicadas con el albacea, sólo podían suponer, una ilegalidad ordinaria, no una infracción manifiesta de la ley, y menos una nulidad de pleno derecho, al versar sobre simples cuestiones de derecho, que debieron ser combatidas por la vía de los recursos administrativos, reposición y/o reclamación económico administrativa, dentro del plazo hábil para formularlo; de modo y manera que, habiéndose dejado transcurrir por el albacea, en su día, los plazos de impugnación de la liquidación, ésta es firme y no puede pretenderse una declaración de nulidad de pleno derecho, cuando no se da causa alguna de las previstas en el art. 153 de la Ley General Tributaria (217 de la actual Ley).

Procediendo desestimar, por tanto, el recurso de casación interpuesto, deben imponerse las costas a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.