STS, 18 de Marzo de 2005

El recurrente en la instancia D. Cosme , perceptor de una pensión extraordinaria de jubilación por inutilidad física contraida por accidente en acto de servicio, formuló sendas reclamaciones económico-administrativas, de una parte contra la retención a cuenta, en concepto de IRPF, que le fue practicada desde el día 1 de octubre de 1994 por haberse dado nueva redacción al art. 9.1.c) de la Ley de dicho Impuesto entonces aplicable -- Ley 18/1991, de 6 de junio -- por la Ley 21/1993, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, y haberse condicionado la exención de tales pensiones a que el grado de disminución física o psíquica fuera constitutivo de gran invalidez; de otra parte, en solicitud de rectificación de las autoliquidaciones practicadas en los ejercicios 1994, 1995 y 1996 por el concepto tributario IRPF, y subsiguiente devolución de ingresos indebidos.

Contra las dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo (TEAR) de La Rioja, de fecha 19 de junio de 1998 las dos, recaídas en las reclamaciones nums. 133 y 152/1998, por las que se acordó, respectivamente, la confirmación de las retenciones practicadas por IRPF en los haberes que el recurrente percibía como titular de una "pensión extraordinaria de jubilación por inutilidad contraída en acto de servicio" y la confirmación de las autoliquidaciones presentadas por el mismo en concepto de IRPF en los ejercicios 1994 a 1997, D. Cosme formuló recurso contencioso-administrativo. Seguido el procedimiento por todos sus trámites, la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja dictó sentencia, en 8 de octubre de 1999, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto. Sin Costas".

Contra la anterior sentencia D. Cosme interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, aduciendo, sustancialmente, la contradicción de la sentencia impugnada con las sentencia de esta Sala de 9 de abril de 1997 (Rec. casación nº 10027/91) y de las Salas de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional (S. 15 de septiembre de 1997, Rec. nº 921/95), del Tribunal Superior de Justicia de Murcia (S. de 31 de diciembre de 1996, Rec. nº 645/95; S. 22 de enero de 1997 y S. de 9 de julio de 1997, Rec. nº 838/95), del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (S. de 15 de enero de 1997, Rec. nº 8612/94; S. de 30 de diciembre de 1998, Rec. nº 8973/96 y otra de la misma fecha 30 de diciembre de 1996, Rec. nº 8950/96) y del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja (S. de 28 de abril de 1993, Rec. nº 127/92, y S. 31 de octubre de 1997, Rec. nº 501/96).

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de marzo de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sala

La sentencia de instancia, después de indicar las dos resoluciones del TEAR de La Rioja de 19 de junio de 1998 objeto de recurso, decía que: "la conformidad a Derecho de los actos impugnados depende de la respuesta que en Derecho deba merecer la cuestión de si la pensión extraordinaria de jubilación o retiro por incapacidad permanente o inutilidad para el servicio, del régimen de Clases Pasivas del Estado, que viene percibiendo mensualmente el actor, debe considerarse exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo, por ello, improcedente la práctica de retenciones a cuenta del mencionado impuesto".

Los razonamientos que había empleado la Sala de la Jurisdicción de La Rioja para desestimar el recurso en supuestos análogos ya resueltos eran los siguientes: Puesto que el recurrente pretende de la Administración Tributaria, no sólo que no se le continúen practicando retenciones sobre su pensión extraordinaria de jubilación por incapacidad permanente, sino obtener la devolución, por indebidamente ingresadas, de las retenciones que le han venido siendo hechas desde el año 1994, debe quedar claro que en esta fecha regla la materia el art. 9.1, c) de la Ley 18/1991, reguladora del Impuesto, en la redacción dada por la Ley 21/1993, de 29 Dic., Presupuestos Generales del Estado para 1994, que declaraba exentas "Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de una gran invalidez". La exención, por consiguiente, tratándose de funcionarios -- normalmente en régimen de clases pasivas -- sólo tenía lugar en los casos de gran invalidez, quedando excluidos los de incapacidad permanente absoluta y, por supuesto, los de simple incapacidad permanente; mientras que, en cambio, sí quedaban exentas las prestaciones que por incapacidad permanente absoluta (también, por gran invalidez) tuviera reconocidas la Seguridad Social. Este diferente trato legislativo motivó que la sentencia del Tribunal Constitucional de 22 julio 1996, número 134/1996, declarara contrario a la Constitución el transcrito art. 9.1, c) en cuanto excluye de exención, en caso de incapacidad permanente absoluta, sólo a los funcionarios públicos, a diferencia de los trabajadores por cuenta propia o ajena. Por tal razón, la posterior Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, da nueva redacción al apartado, declarando la exención de «las pensiones de inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión y oficio.

Resulta, así, de ello que sólo en los casos equiparables a la incapacidad permanente absoluta (con más razón, a la gran invalidez) de la persona física procede la exención en sede de IRPF. Lo cual debe aplicarse también a las pensiones devengadas con anterioridad a 1996, y una vez vigente la reforma operada por la Ley 21/1993, por cuanto, como acertadamente razona el Sr. Abogado del Estado, lo contrario supondría invertir los parámetros de la discriminación que llevó a la declaración de inconstitucionalidad de aquella redacción del art. 9.1, c) de la Ley del Impuesto, convirtiendo una desigualdad entonces desfavorable para el funcionario público en una discriminación ahora positiva, de suponer la exención para cualquier tipo de pensión de invalidez ajena a los grados de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, que son, desde la Ley 21/1993, las categorías generadoras de exención en el caso de los perceptores no funcionarios.

En suma, que no bastará la percepción de una pensión por inutilidad o incapacidad permanente del funcionario, sino que, para que resulte procedente la exención de la misma en el IRPF, deberá constar, además, la inhabilitación por completo del perceptor de la pensión para toda profesión y oficio».

En esta misma línea se ha pronunciado la reciente sentencia del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación en interés de Ley, de fecha 29 mayo 1998.

La doctrina emanada de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 9 abril 1997, que como argumento de autoridad esgrime la demanda, en manera alguna resultaría aplicable al supuesto ahora debatido por estar proyectada la misma sobre un caso de pensión extraordinaria de viudedad por acto de terrorismo, sometida a un régimen por completo diferente del propio de las pensiones extraordinarias de jubilación por incapacidad permanente de funcionarios reguladas en la normativa de Clases Pasivas del Estado.

Y se zanja, en razón de cuanto queda expuesto precedentemente, el debate sustanciado en el proceso, toda vez que no media en el supuesto de hecho considerado el reconocimiento previo que la doctrina de la precitada sentencia de 29 mayo 1998 impone, debiendo quedar desestimado el presente recurso.

Se trae nuevamente a la Sala el problema relativo al alcance que cabía atribuir a la declaración de inconstitucionalidad hecha por la STC 134/1996, de 22 de Julio, respecto del art. 9º.1.c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción recibida de la Ley 21/1993, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, art. 62, según la cual habían de tener la consideración de rentas exentas en el mencionado Impuesto "las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas cuando el grado de disminución física o psíquica sea (fuera) constitutivo de gran invalidez". Como decíamos ya en nuestra sentencia de 18 de diciembre de 2001 (Rec. Casación num. 5412/1996), la referida sentencia del Tribunal Constitucional, sustancialmente, llegó a la conclusión de que esa nueva redacción del precepto acabado de transcribir introducía una injustificada diferenciación de trato fiscal, a partir del 1º de Enero de 1994, entre las pensiones de incapacidad permanente causadas por funcionario públicos y las de la misma clase reconocidas a quienes ampara el régimen de la Seguridad Social, pues así como las primeras solo estarían exentas del IRPF cuando el grado de disminución del receptor de la pensión fuera constitutivo de "gran invalidez" (esto es, cuando por consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales se necesitase la asistencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos), las segundas, las causadas por quienes están acogidos al régimen de la Seguridad Social, en virtud de lo establecido en el apartado. b) del propio art. 9º.1 de la Ley 18/1991, del IRPF, estarían exentas no solo en este caso, sino, asimismo, en el supuesto de incapacidad permanente absoluta, (es decir, la que inhabilita al trabajador para toda profesión u oficio), y a la conclusión, también, de que esa discriminación carecía de justificación objetiva, razonable y proporcionada y vulneraba el principio de igualdad tributaria en relación con el de capacidad económica ex art. 31.1 de la Constitución. Y es que, como continúa argumentando la sentencia, "dentro de los límites constitucionales, el legislador tributario goza de un ámbito de libertad de configuración" y, "por lo que respecta a las pensiones o prestaciones por incapacidad, puede optar, dentro del respeto a los principios y derechos que la Constitución consagra, entre considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposición, excluirlas del ámbito del hecho imponible del Impuesto (como ocurrió bajo la vigencia de la derogada Ley 44/1978), o, en fin, declararlas exentas. Pero en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE. Y es evidente que no se respeta el principio de igualdad tributaria cuando, como hace el art. 9.1 de la Ley 18/1991, se declaran exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social y no si tal incapacidad se padece por los funcionarios de las Administraciones Públicas que están integrados en el régimen de clases pasivas".

Pero esta declaración de inconstitucionalidad no significa otra cosa que las prestaciones que perciben los funcionarios cuando se encuentran en una situación de incapacidad que les impida ejercer cualquier otra función, profesión u oficio, (que es a lo que equivale el concepto de incapacidad permanente absoluta) deben recibir el mismo trato fiscal que los trabajadores que se encuentren en la misma situación (en la de incapacidad permanente absoluta, por tanto) en el régimen de pensiones de la Seguridad Social. Con otras palabras: la declaración de inconstitucionalidad a que viene haciéndose referencia, no significa la equiparación de la situación de incapacidad para el ejercicio de toda profesión u oficio a la de "incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, que se declarará, de oficio o a instancia de parte, cuando el interesado venga afectado por una lesión o proceso patológico, somático o psíquico que esté estabilizado y sea irreversible, o de remota e incierta reversibilidad, cuya lesión o proceso le imposibiliten totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera", y que es la única que al funcionario puede ser reconocida de conformidad con el art. 28.2.c) del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto-Legislativo 670/1987, de 30 de Abril.

De ahí que el art. 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, redactase de nuevo, en cumplimiento de la sentencia constitucional antecitada, la letra c), apartado. 1, del art. 9 de la Ley 18/1991, y reconociera la exención en el IRPF a "las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiese sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio".

Debe aclararse que en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, resultado de la aplicación estricta de la Sentencia del Tribunal Constitucional, hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión, que deberá hacerse cumpliendo las normas del Texto refundido de la Ley de Clases Pasivas de 30 de Abril de 1987, y que será por incapacidad permanente para el servicio, única pensión ordinaria existente para los supuestos de incapacidad de los funcionarios, y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe, con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión, que el perceptor "está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio", que obviamente podía existir cuando se le reconoció la pensión o pudiera sobrevenir con posterioridad, hecho que no afecta en absoluto a la pensión ya reconocida.

Para la más acertada resolución del presente recurso, conviene significar que consta en el expediente remitido por la Oficina Gestora que con fecha 4 de mayo de 1989 la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas del Ministerio de Economía y Hacienda adoptó acuerdo de reconocimiento de "pensión vitalicia extraordinaria de jubilación por inutilidad contraida en acto de servicio" a favor de D. Cosme , con efectos económicos de 1 de agosto de 1988. Consta asimismo que tal pensión no se deriva de lesiones o mutilaciones producidas con ocasión o como consecuencia de la guerra civil 36/39 ni está justificado que su grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de una gran invalidez o de una minusvalía igual o superior al 65 por ciento. Es de señalar también que la Dependencia de Gestión Tributaria, en su acuerdo de 5 de febrero de 1998 desestimó la reclamación planteada por el recurrente por no haber probado que padecía una incapacidad permanente absoluta ni que se tratase de una pensión extraordinaria de terrorismo. Durante la tramitación del expediente el recurrente fue requerido por la Delegación Provincial de La Rioja del Ministerio de Economía y Hacienda para que el recurrente acreditase su condición de incapacitado permanente absoluto a través de alguno de los cauces que se le ofrecieron, requerimiento que ha sido rehusado por el recurrente en más de una ocasión, aferrándose al argumento que la condición de extraordinaria de su pensión era bastante, sin más, para que no se le practicase retención alguna, a cuenta del IRPF, sobre la pensión que recibía.

Con anterioridad a la promulgación de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, que cumplimentó la Sentencia 134/1996 del Tribunal Constitucional, se dictó la Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de Noviembre de 1996 por la que se estableció el procedimiento para la emisión de los dictámenes médicos a efectos del reconocimiento de determinadas prestaciones de Clases Pasivas, como consecuencia de la atribución por el Real Decreto 1300/1995, de 21 de Julio, de las competencias sobre valoración de las incapacidades a los Equipos de Valoración de las Direcciones Provinciales del Instituto Nacional de la Seguridad Social, modificación que afectó no solo a los colectivos encuadrados en la Seguridad Social, sino también a los incluidos en el régimen de Clases Pasivas.

Pues bien, esta Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996, que entró en vigor el 24 de Noviembre, siguiente, dispuso en su art. 3º que: "Los dictámenes preceptivos, a efectos de la declaración de jubilación por incapacidad de los funcionarios, deberán contener la valoración del estado del interesado con indicación expresa de si está o no afectado por una lesión o proceso patológico, estabilizado e irreversible o de incierta reversibilidad, que le imposibilite totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, según establece el art. 28.2,c) del Texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de Abril"; hasta aquí la norma pertenece estrictamente al régimen de Clases Pasivas, pero a continuación en dicho art. 3º aparece el siguiente párrafo: "En los mencionados dictámenes, deberá constar si la lesión o proceso patológico de que está afectado el funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, en los términos del párrafo anterior, le inhabilita o no por completo para toda profesión u oficio". Este párrafo permitía cumplir la Sentencia 134/1996, de 22 de julio, del Tribunal Constitucional, y anticipaba la redacción del art. 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, que reguló de nuevo la letra c) del apartado 1 del art. 9º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio. Además, el art. 3º de la Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996 dispuso: "Asimismo, deberá indicarse si el funcionario incapacitado necesita de otra persona para la realización de los actos mas esenciales de la vida", que, obviamente, se refiere a la gran invalidez, con lo que daba también cumplida solución a la Sentencia del Tribunal Constitucional referida, pues la gran invalidez lleva consigo la incapacidad permanente absoluta.

Esta Orden Ministerial resolvió, cara al futuro, los problemas de aplicación del art. 9º, apartado 1, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, porque los Equipos de Valoración de Incapacidades, además de pronunciarse a efectos de la pensión de jubilación por incapacidad permanente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, se podrían pronunciar sobre la posible existencia de incapacidad permanente y absoluta para todo trabajo y también sobre la posible gran invalidez.

Sobre la materia acerca de la cual versa la contradicción que el recurrente quiere ver entre la sentencia recurrida y las sentencias que enfrenta a la recurrida existe doctrina legal exacta de esta Sala con anterioridad a que el recurrente presentara su recurso de casación para la unificación de doctrina el 5 de noviembre de 1999. Y aunque el requisito de que no exista doctrina legal sobre la cuestión ha sido radiado del art. 96.1 de la nueva Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción, es claro que no procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la jurisprudencia de esta Sala, lo que sucede en el caso presente, sin que quepa invocar como sentencia de contraste la de esta Sala de 9 de abril de 1997 (autos 2/10.027/1991) porque se refería a hechos distintos -- pensión extraordinaria percibida por viuda de cónyuge fallecido con motivo de atentado terrorista -- y resueltos con arreglo a normativa distinta: la de la Ley 44/1978.

Es lo cierto, en cambio, que la sentencia de esta Sala y Sección de 29 de mayo de 1998, dictada en el recurso de casación en interés de la Ley num. 5922/1997, ha sentado como doctrina legal, a propósito de actos de retención tributaria a cuenta el IRPF, ejercicio 1994, practicados sobre la pensión por incapacidad permanente percibida con cargo al Régimen de Clases Pasivas del Estado y en lo que aquí interesa, "que el funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exención, prevista y regulada en el art. 9º, apartado. 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF, según la redacción dada por el art. 14 de la Ley 13/1996, debe instar de los órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento, de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia del Gobierno de 22 de Noviembre de 1996, de que se halla "inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", como presupuesto del derecho a la exención de la pensión de jubilación por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública", y que esta Sala haya continuado la interpretación que se deja expuesta en numerosos recursos de casación para unificación de doctrina, a partir, fundamentalmente, de las Sentencias de 20 de Diciembre de 1999 (recurso 5075/98) y de 19 de Julio de 2000 (recurso 5127/98), y supeditado el reconocimiento de la exención, en cada caso concreto, a que se haya probado por el o los interesados hallarse incursos en situación de inhabilitación por completo "para toda profesión u oficio".

En el supuesto de autos el actor no solicitó tampoco en la instancia jurisdiccional el recibimiento a prueba para tratar de acreditar su grado de incapacidad. En el Otrosí de su escrito de demanda hacía constar que no le interesaba el recibimiento prueba. De estas forma, no consta ni en el expediente administrativo ni en los autos prueba alguna relativa a que la situación del funcionario jubilado recurrente fuese la de incapacidad total para toda profesión u oficio. Al ser así es claro que el recurso articulado ha de ser desestimado

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso y no existiendo razones que justifiquen lo contrario, imponemos a la parte recurrente la totalidad de las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.